政府會計中固定資產計提折舊的風險分析

楊 帆

(天津大學 國際教育學院,天津 300072)

一、引言

2019 年1月1日起,行政事業單位全面實施《政府會計制度》,各預算單位固定資產不再采用虛提折舊的方法,改為實提折舊。即將固定資產折舊計入當期的業務活動費用和單位管理費用,為行政事業單位推行成本會計做鋪墊。目前,行政事業單位大多借助于財政部資產管理系統完成固定資產計提折舊工作,該系統通過前期植入固定資產計提折舊的公式,只能滿足會計核算中一般性的計提折舊的要求,在實務操作中會經常出現資產管理系統與會計核算系統完全脫節的現象。由于會計科目與資產管理流程未能有效打通,必然給固定資產計提折舊工作帶來風險。

二、政府會計中固定資產計提折舊的風險分析

《政府會計準則第3號-固定資產》中對固定資產計提折舊的方法予以明確規定,即當月增加固定資產當月計提折舊,當月減少固定資產當月不再計提折舊。在實務具體操作時,財務人員對“當月”的理解會產生差異,例如某單位取得一項固定資產會產生四個“當月”:資產管理部門驗收入庫的月份、具體部門投入使用的月份、財務部門真實入賬的月份、取得資產發票的月份。這四個月份很可能不是同一個月份,那么財務人員在判斷“當月增加,當月計提折舊”時,應依據哪個日期?顯然應該依據財務部門真實入賬的“當月”。同理,假設某單位對一項固定資產進行處置會產生三個“當月”:資產管理部門核銷資產的月份、財務部門核銷資產的月份、財政部門批復申請的月份。實務中經常出現這三個月份不同一的情況,財務人員在判斷“當月減少,當月不提折舊”時,應按照哪個日期核算?顯然還是應該按照財務部門核銷資產的日期。因此,對于“當月”的理解都應該建立在財務部門記賬的月份基礎上。目前,會計核算在計提固定資產累計折舊方面依賴資產管理系統,因此,會計核算與資產管理系統的不協調必然會導致固定資產計提折舊存在風險。

(一)虛提折舊的風險分析

1.資產卡片“財務入賬日期早于財務部門入賬日期”

例如,某行政單位2021年2月購入一批電腦12萬元,驗收入庫后資產管理部門填寫卡片信息時,將取得日期填寫為2021年2月20日,財務入賬日期也填寫為2021年2月20日,而財務部門真實入賬日期為2021年3月10日。假設電腦的折舊年限為60個月,則這種情況下就會造成資產管理系統虛提一個月的折舊2 000(120 000/60)元。

2.卡片重復記錄或存在虛擬卡片

例如,某事業單位2017年2月購入一臺打印機,價值36 000元,折舊年限為6年。資產管理部門在錄入卡片時重復錄入了一臺。在2019年12月31日新舊會計制度銜接時,就會出現多補提固定資產累計折舊11 500(500*23)元。

3.固定資產后續計量與資產管理脫節

例如,某單位資產改擴建,財務核算時需要首先將固定資產轉入在建工程科目,計提的折舊也需轉出,在改擴建過程中就不再針對在建工程計提折舊,但本質上該項固定資產依然存在于該單位,資產管理系統中有該項資產記錄,并未辦理出庫手續。因此,改擴建過程中資產管理系統照常計提固定資產折舊,從而導致改擴建期間折舊數據存在虛提的情況。

4.卡片核銷日期晚于財務部門核銷資產日期

例如,某單位2021年3月份發現一批設備已經不能正常使用,該批設備申請報廢。該批設備賬面余額為20萬元,已提折舊15萬元,按照政府會計準則制度的要求,財務部門于2021年3月份核銷該批固定資產。賬務處理如下:財務會計分錄“借:待處理財產損益50 000,固定資產累計折舊150 000;貸:固定資產200 000”。2021年6月13日取得財政部門批復,財務部門按照政府會計準則制度的要求,賬務處理如下:財務會計分錄“借:資產處置費用50 000;貸:待處理財產損益50 000”。而資產管理部門依據財政部門的批復,于2021年6月份在資產系統中處置該項資產,將資產卡片予以核銷。此時造成虛提3個月折舊數據。

這種虛提折舊的風險并非人為原因造成。政府會計準則制度,從權責發生制的核算基礎視角出發,為的是更好保證資產價值的真實性。單位在發現資產報廢、毀損、盤虧時,其實該資產已經不能給單位帶來經濟利益的流入,也不能提供服務潛力,即不符合資產的定義。按照謹慎性原則,應該將該資產核銷。但是,行政事業單位的資產大部分都是國有資產,國有資產處置需報經財政部門批準方可核銷。財政部門批復報廢的日期會遠滯后于單位提交報廢申請的日期,于是產生漏提折舊的風險,這種風險實際上是政府會計準則制度與資產管理相關制度之間的矛盾引起的,屬于系統風險,不可規避[1]。

(二)漏提折舊的風險分析

1.資產卡片“財務入賬日期晚于財務部門入賬日期”

例如,某行政單位2021年5月購入一批電腦12萬元,購入當月,財務部門按照取得的發票進行財務入賬,日期為2021年5月30日。由于該批電腦6月份驗收入庫,資產管理部門填寫卡片的日期為2021年6月5日,財務入賬日期也填寫為2021年6月5日。假設電腦折舊年限為60個月,則該情況下會造成資產管理系統漏提一個月的折舊2 000元。

2.卡片漏記

例如,某事業單位2021年8月購入了4臺電腦,每臺價值5 760元,折舊年限為6年。資產管理部門在錄入卡片時少錄入一臺,則會導致每月漏提80元的折舊。

3.卡片核銷日期早于財務部門核銷資產日期

例如,某行政單位2021年4月份申請無償調出一批設備,2021年5月15日取得上級部門批復,資產管理部門于2021年5月份在資產系統中處置該項資產,將資產卡片予以核銷。實務中該批設備卻于2021年7月才完成無償調撥工作,財務部門于2021年7月份進行了核銷固定資產的賬務處理,此時就造成漏提了2個月的折舊數據。

這種漏提折舊的風險同樣不是人為造成的。實務中資產實際調離該單位的日期,往往滯后于上級部門批復資產調撥的日期,資產管理部門依據的是上級部門批復的文件日期核銷資產卡片,而此時該資產可能依然在本單位存放,為本單位所用。基于會計信息真實性的要求,財務人員不能核銷該資產,這必然會造成漏提折舊。因此,建議該類情況下,資產管理部門進行實地盤點,依據資產真實調離單位的日期核銷資產卡片,從而與財務部門核銷資產日期保持一致,確保折舊計提的準確性[2]。

(三)多提或者少提折舊的風險分析

多提或少提折舊主要歸因于卡片中資產價值錯誤。卡片中資產價值錯誤,一方面歸因于資產管理人員非財務專業人員,在錄入資產價值時可能會發生錯誤;另一方面,財務人員對資產的計量方法未能準確把握。

1.卡片中資產價值錄入不正確

例如,某單位購買一臺設備價值11 350元,其中增值稅1 300元,運費50元。取得的發票金額顯示為11 300元。按照政府會計準則的規定,運費應計入購入資產的成本,即該資產的總成本為11 350元,而資產管理部門錄入卡片時未包含運費,從而產生少提折舊的風險。

2.政府會計準則對資產計量規定不明確

《政府會計準則第3號-固定資產》中對購入、自行建造、無償調入、接受捐贈和盤盈等各種方式取得固定資產的初始計量方法進行規定,但在實務中會存在特殊情況。例如,某事業單位購買設備一批,商家開展促銷活動“買二贈一”,該單位購買兩臺設備同時另獲贈一臺。依據發票金額每臺設備價值3 000元,該單位通過零余額賬戶支付給商家6 000元。那么,獲贈設備價值如何計量。筆者認為有兩種方法:第一是將獲贈設備視同接受捐贈。按照政府會計準則的規定,接受捐贈的資產分別按照憑據金額、評估價值、市場價值和名義金額四個層次來進行計量。該案例中,首先應按照第一層次憑據金額3 000元來計量獲贈設備價值。賬務處理如下:

財務會計分錄:

借:固定資產——A設備3 000

——B設備3 000

——C設備3 000

貸:零余額賬戶用款額度6 000

捐贈收入3 000

這里預算會計分錄不再贅述。第二,將該筆業務視為“一筆款項購買多項沒有單獨標價的設備”,則按照市場價值對每臺設備價值進行分攤。該案例中總價款為6 000元,三臺設備按照市場價值平均分攤,則每臺設備的價值為2 000元。賬務處理如下:

財務會計分錄:

借:固定資產——A設備2 000

——B設備2 000

——C設備2 000

貸:零余額賬戶用款額度6 000

同樣,預算會計分錄不再贅述。雖然兩種方法都可以對資產的價值進行計量,但是第一種方法認定的總資產的價值為9 000元,第二種方法認定的總資產的價值為6 000元,這會造成固定資產計提折舊的基數不同。政府會計準則中并沒有明確規定購入資產的贈品該如何計量。筆者認為,企業會計準則中規定銷售商品附帶的贈品應視同銷售,即贈品確認為企業的收入,那么對應到行政事業單位收到的贈品也應該確認為資產,進而通過計提折舊的方式將資產的價值損耗計入費用。從價值對應性來看,企業確認多少收入,行政事業單位就相應確認多少費用。因此,筆者更傾向于第一種方法。

(四)折舊分類錯誤的風險分析

資產在類別上主要分為房屋及構筑物、通用設備、專用設備、家具、用具及裝具四大類。資產管理人員在錄入卡片選擇資產類別時,專用設備和通用設備容易混淆,從而導致折舊分類錯誤[3]。

(五)無法正確歸集費用的風險分析

按照《政府會計制度》規定,“業務活動費用”科目核算單位為實現其職能目標、依法履職或開展專業業務活動及其輔助活動所發生的各項費用。“單位管理費用”科目,核算事業單位本級行政及后勤管理部門開展管理活動發生的各項費用,包括單位行政及后勤管理部門發生的人員經費、公用經費、資產折舊(攤銷)等費用,以及由單位統一負擔的離退休人員經費、工會經費、訴訟費、中介費等。

政府會計制度中要求固定資產每月計提折舊,賬務處理為:財務會計分錄“借:單位管理費用/業務活動費用;貸:固定資產累計折舊。”按照上述規定,行政單位不使用“單位管理費用”科目,其固定資產折舊費用均計入“業務活動費用”科目,所以不會出現歸集費用錯誤的風險。

事業單位應同時使用“業務活動費用”和“單位管理費用”科目。其業務部門發生的固定資產折舊費用計入“業務活動費用”科目;其本級行政及后勤管理部門發生的固定資產折舊費用計入“單位管理費用”科目。由于事業單位涉及“業務活動費用”和“單位管理費用”兩個會計科目,因此在歸集折舊費用時需要在兩個費用科目之間進行區分。而實務中,業務活動費用和單位管理費用經常難以區分。例如,某事業單位所有部門共用同一棟辦公樓,合理劃分業務用房和行政后勤用房的折舊費就比較困難。這種無法正確歸集費用的風險,本質上是由于資產使用責任主體不明的原因導致[4]。

合理歸集折舊費用有兩種方法可以借鑒:一是按部門歸集。單位的黨政辦、人事、財務、審計、紀檢、離退休、保衛、后勤等不直接從事專業業務活動的部門,屬于行政和后勤管理部門范疇,這些部門的固定資產折舊費用計入單位管理費用。此外的應為開展專業業務活動及其輔助活動的部門,其固定資產折舊費用應計入業務活動費用。二是按崗位劃分,人事、財務、辦公室、司機、保衛、檔案保管、食堂管理員、資產管理員等屬于行政和后勤管理人員,這些人員承擔的固定資產折舊費用歸集到單位管理費用,除此之外的人員承擔的固定資產折舊費用歸集到業務活動費用。如果一人身兼數職則可以按其承擔的主要工作來判定。

(六)折舊無法分攤的風險分析

由于單位將組合性資產合并記錄為一張卡片,當組合性資產中某一資產報廢毀損時,就會出現折舊無法分攤的風險。例如,某單位財務部門2009年5月有一棟房屋完成竣工結算,房屋總價值1 000萬,財務賬上登記為固定資產-房屋及構筑物。同時,資產管理部門也在資產管理系統中登記為一張房屋的卡片。2018年12月31日按照新舊會計制度銜接規定該房屋補提了固定資產累計折舊200萬元。2019年8月,該房屋中的電梯出現嚴重故障,需要進行資產報廢處置。由于電梯的價值包含在房屋中,所以需要將電梯從房屋卡片中分離出來,計入固定資產-通用設備。但是,由于房屋與電梯的折舊年限不一致,被替換的電梯其賬面價值無法確定,給分離卡片過程中如何處理折舊帶來困難[5]。

(七)折舊無法調整的風險分析

政府會計制度中規定,已經交付使用但未辦理竣工決算手續的固定資產應按暫估值入賬,待竣工決算手續批復后再調整固定資產的價值,但是不調整已經計提的折舊額,只需要重新計算折舊額即可。另外,固定資產改擴建后,需要按照調整后的新賬面價值和折舊年限重新計算折舊。上述兩類涉及折舊調整的情況,目前在資產管理系統中還無法實現。由于資產管理系統很多預期功能尚未實現,智能化程度有待提高,無法滿足政府會計制度對折舊核算的精細化要求[6]。

三、政府會計中固定資產計提折舊不準確的后果分析

上述七類固定資產計提折舊的風險,對會計信息的影響可分為兩類:一是導致固定資產多計提折舊,進而導致多計提業務活動費用或單位管理費用;二是導致固定資產少計提折舊,進而導致少計提業務活動費用或單位管理費用。2019年12月17日財政部制定了《事業單位成本核算基本指引》,要求從2021年1月1日起執行。成本核算的基礎數據來源于權責發生制下的費用,因為費用的歸集直接影響到成本核算的準確性。因此,行政事業單位應加強固定資產計提折舊的準確性,進而保證成本核算工作順利進行。

四、計提折舊風險的歸類與防范

政府會計中固定資產計提折舊的風險歸納如表1所示。

表1 固定資產計提折舊的風險

由上表可知,固定資產計提折舊出現的風險可以分為系統風險和非系統風險。系統風險是非人為原因形成的,屬于不可規避風險。針對系統風險,一方面,應盡快實現資產管理系統與會計核算系統的有效打通。資產管理系統應盡快開發相關功能,做到實時調整資產折舊,保證數據的完整性、延續性和銜接性;另一方面,針對資產管理政策與政府會計制度中出現的矛盾,資產管理部門應完善管理體制,盡快出臺相關政策,保證政府會計準則制度的有效實施。非系統風險是人為原因造成的,屬于可規避風險。針對非系統風險,一方面在平時工作中,應加強財務人員和資產管理人員的有效溝通,避免人為原因形成的財務入賬日期和資產管理財務入賬日期不一致;另一方面,應加強對財務人員的專業知識培訓,讓財務人員更好地掌握資產的確認及計量方法,增加自身的職業判斷能力[7]。