從作業成本法看高校的教育成本核算

劉嘉露，曲琳琳

(新疆農業大學，新疆 烏魯木齊 830052)

0 引言

高校作為為國家培育人才的單位，其日常資金來源主要依靠財政撥款[1]，教育成本為國家一直關注的重點，精準核算單位運行成本成為體制改革進程中首要解決的問題。 為準確核算事業單位教育成本，財政部2022 年9 月頒布了最新版《基本指引》。《基本指引》的出臺，不僅是為了響應國家的相關政策，更是為了能夠滿足高校的發展要求[2]。

作業成本法作為一種新的成本計算與管理手段，能夠對制造費用進行合理配置，并有助于管理者獲得精確的成本信息。 但是，目前國內將作業成本法大多用于制造業成本核算，而很少用于高校的成本核算，而借鑒《基本指引》等一系列的政策規定，建立一套與當前形勢相適應的、與實際相符的作業成本核算系統，可以更好地對高校的教育成本進行科學、合理的計算，從而提升高校對教育成本的控制和資源的合理配置，是一種比較合理的方式[3]。

1 高校教育成本核算現狀

1.1 教育成本核算觀念淡薄，成本監督不力

高等教育并非義務教育的一部分，從經濟學的角度看，它是一種“準公共物品”，具有非排他性、不完全競爭性，對個體有利，但因其正外部性而產生積極的社會效應。 在實際生活中，高校的運作受到了政府的控制，很少有來自外部的監督，再加上有時會出現項目預算寬松的情況，管理者在使用教育經費時，基本上只會考慮到資源消耗的合法性，而很少會考慮到成本效益原則，成本核算意識不強[4]。 另外，由于教育費用的會計工作牽涉廣泛，因此，對經費的合理分配和后續運用的進度，也就不可避免地存在著疏于重視的問題。

1.2 間接費用分配不完善，成本分擔不合理

雖然學術界對不能將所有費用全部計入高校教育成本有一致觀點，但究竟哪些支出可以計入成本，哪些支出不能作為成本，還沒有形成統一的衡量與確定標準，導致了對高校成本的核算缺乏統一口徑[5]。 《基本指引》未給出明確規定，即核算范圍不明確。 如我國教育界與現行的《基本指引》對離退休費用是否應從教育成本中剔除存在爭議[6]。

1.3 財務管理信息化工作不適配，相關細則不完善

雖然我國對教育成本核算的重視不斷加強，高校正在積極推進財務信息化管理進程，目前我國一些省份參照政府有關規章和標準，提出了局部成本計算與監督措施，但缺乏財務管理的信息化。 一方面，由于高校教育資金的引入因為發展需求變得更加多樣化，利益相關方對大學的成本管理提出了更高的要求。 另一方面，由于《基本指引》中對成本核算的賬務處理自2023 年開始有新的要求，成本費用的科目設置和成本費用的明細核算對現有財務系統的適配性還不夠。 在財務系統上還無法將高校的成本核算管理過程與項目管理、預算管理、績效評價等方面掛鉤。

2 高校成本歸集核算重要性

高校與一般企業追求利潤最大化不同，滿足高校自身內部管理需要是教育成本核算的主要目的。而準確歸集、核算高校教育成本具有以下重要作用:

2.1 精準控制政府對高校的財政撥款額度

學校運用精確的成本資料，進行標準化的成本核算，并及時完成每月和年度的成本報表。 政府是資助主體，它的會計核算目標是通過評估高校的投入產出，使高校的財政支出最優。 隨著我國高校從向外向自身提升的發展轉變，要提高高校教學質量，準確地對高校教育成本核算提供的數據進行分析，有利于財政撥款管理者對數額進行合理的決策。

2.2 制定科學合理的教育收費價格的重要基礎

由于高等教育本身的特點，其費用由政府、社會、學生三方共同負擔。 隨著我國大學教育體制的改革，大學教育從無償轉為自費，大學必須對學生進行合理的收費，以彌補大學教育的費用。 國內生產總值、個人可支配收入隨著經濟發展都有了很大的提高，但是，學費的標準沒有任何變化，離目前的價格仍有很大的距離。 因此，必須盡快將高校教育成本核算方法建立起來，這樣才可以對成本核算行為進行規范，提高高校收費標準的透明度和準確性，實現高校辦學質量和社會經濟效益的雙贏。

2.3 促進高校成本控制更為高效

科學、高效地對教育成本進行控制，這是高校提高競爭力、實現學院管理轉型的必然要求[7]。 因為還沒有一套成熟的成本核算標準和方法，可以對高校的實際教育成本進行精確的核算。 這就造成了當前，高校對教育資源的使用和管理水平普遍偏低，出現了教育資源的浪費，這對高校對成本進行科學的控制不利。 所以，高校有必要引進一種更為科學的成本管理方法。 作業成本法可以對成本進行合理、高效的核算，它可以對各類間接費用進行合理分配，能有效地解決高校中存在的成本核算問題，從而提升教育經費的使用效率，對教育資源進行優化配置，滿足更高的發展需求。

3 作業成本法在教育成本核算中的應用

利用作業費用法可以獲得更準確的教育費用；理解每項教學任務的操作過程，并提醒管理者關注這些任務所耗費的成本。 作業成本法的關鍵在于確定資源，確定作業工序，確定成本動因，并將其分配給作業中心，再將數據分配給各作業工序，其關鍵在于分析確定成本動因。

3.1 資源的認定

高校教育成本資源是指大學為實現其辦學目標而耗費的人力、物力、財力，以及這些投入所形成的對學生、教師、教學和科研事業的效益。 根據部門預算的經濟分類，將高校的教育成本資源劃分為五大類，如表1 所示。

表1 高校資源項目

在確定了資源項目之后，按照作業成本法核算教育成本的要求，可以按以下類別劃分資源:第一類是高校可以直接歸集到成本核算對象中的，這類資源可以直接分配到具體的成本核算對象，不需要再進行歸集和分配，比如獎助學金。 第二類是可以被分配到具體作業中心的，這種資源只和一個特定的作業中心有關，所有的資源都是在那個作業中心中產生的，可以將這種資源直接歸集到特定的作業中心，比如水電費、辦公費等。 第三類則要將這些資源分配到不同的工作中心，這些資源隨著時間的推移，在多個作業中消耗，所以，我們應該按照這些資源的使用情況，將它們分配到各個作業中，比如，教職工工資及資產的折舊與攤銷等。

3.2 資源動因分析

資源動因確定的原則是:當某一資源消耗的方式發生變化時，形成的資源動因也會隨之變化。 因此，如果不考慮具體資源消耗的方式，也不考慮所耗資源發生改變后形成的資源動因，就不能把在某一作業中心所耗費的所有費用準確地分配到該作業中心。 因此，要把在某一作業中心所耗費的所有費用準確地分配到成本對象上，就必須對資源消耗的方式進行確認，確定相應的資源動因。 根據已確定的資源動因，將其分配到不同成本對象上，這就要求我們在資源動機的選擇上必須遵循科學性、合理性原則。

根據各項資源類別可以分析高校間接資源動因分配情況，如表2 所示。

表2 高校間接資源動因情況

3.3 建立作業中心

高校在為國家培養人才過程中，各項成本的產生都存在著一定的聯系，因此，要按照不同的標準來確定成本中心。 以高校各類資源的使用特性為依據，將其劃分為六大類作業中心，即教學、教輔、科研、行政管理、學生管理、后勤保障等。

根據高校日常活動，找出各項作業及成本之間真正的影響關系，充分考慮高校運行的實際情況以確定作業動因，并按照作業動因將各作業成本分配至成本對象[8]。 高校各作業中心及作業動因適配情況如表3 所示。

表3 高校作業中心及作業動因情況

3.4 歸集資源項目

3.4.1 直接費用歸集

能夠直接歸集到成本核算對象的，應當直接計入該核算對象的成本。

3.4.2 間接費用歸集

間接費用的分配主要是根據成本動因，將其分配到消耗此資源的成本對象。 對間接費用的分配，高校要完成兩個步驟:第一步是確定各個作業中心的資源消耗。 由于高校存在多個作業中心，由多個作業中心耗費的共同資源也會有多個，因此可根據資源動因，將由多個作業中心耗費的共同資源分配歸集到相應的作業中心。 第二步是將歸集到各作業中心成本按照分配率分配給各成本對象，得出更為準確的高校生均教育成本。

3.5 作業成本分配至成本對象

將各個作業中心的資源耗費歸集到同一個作業中心，完成以后，要根據不同的作業動因，將不同的作業中心成本分配到不同的成本核算對象中去。 高校教育成本承擔對象是學生，然而不同于企業之處在于，“產品”性質存在差異。 由于各高校在培養方式和層次上存在著很大的差別，所以，為方便作業成本法的應用，大學的成本計算對象中，應該引進一個折算人數的概念，把不同類別的學生換算成“標準學生”。 間接成本首先要計算出一個作業動因分配率，然后用成本核算對象所消耗的作業動因的數量來乘以一個作業動因分配率，最后得出這個成本對象在不同的作業中心所消耗的資源，通過這個方法，就可以得出這個成本對象的教育成本。

4 保障措施

4.1 樹立成本核算觀，增加崗位配置

高校要明確財務改革的方向、確立成本核算的觀念、新設與之相適應的崗位。 財政部在實施政府會計制度的大背景下，頒布《基本指引》，高校應該積極響應國家對事業單位改革的要求，對財務管理體系進行適時的修改，從而為高校提供更加合理、透明的教育服務。 而高校不同學院間教育成本存在很大的差異，這就要求學校要對成本核算崗位人員展開一系列的培訓和學習，學會如何對不同的成本進行歸集和分配，從而確保高校成本數據的準確性。通過對會計人員的培訓和學習，以及對會計人員的監督檢查，確保會計人員的工作質量。

4.2 激勵部門積極性，開展績效評價

高校實行成本核算就是為了給信息的使用者提供一個他們進行決策的參考。 在實行作業成本法的過程中，需要學校內部單位提供一定的基本信息。要想讓成本核算的數據更加準確，就必須激發各個部門的工作熱情，將成本核算納入各個部門的年度考核之中。 以各個作業中心的特點為基礎，分別制定出績效考核指標，利用定性指標來提高考核指標的維度，采用定量準確定義、精準衡量考核指標，將定性和定量兩種方法結合起來，推動績效考核工作的開展，保證績效考核能夠落到實處。 逐步構建并健全高校教育成本核算的績效考核獎懲體系，加強對成本管理的認識，充分調動組織或個人參與成本核算的積極性，從而進一步提升資源的利用率，發揮資金的使用效益。

4.3 統籌兼顧成本核算系統建設

我國高等院校可以結合自己的實際情況，借鑒他國先進的成本管理模式，制訂出一套符合我國國情的成本計算方法，使我國高等院校能夠構建起一套比較完備的成本核算系統。 如美國政府預算委員會制定了一套完善的高校成本管理制度，規定了成本的劃分標準，可能產生的所有費用，并明確了費用的分攤范圍和項目。 為此，我國高校也應結合自己的特點，對成本核算的方式進行規范化，并由高校制定相應的成本核算制度，構建會計信息系統。

5 結論

在我國政府會計體系逐步健全的今天，為了推動高等教育的發展，國家對高等教育的投資也在持續增加。 當今世界發展需要更多的高素質人才，高校已成為國家建設社會主義事業的支柱。 但是，隨著教育事業的發展，它將會對高校的發展產生更大的影響，因此，在高校中進行教育成本核算具有重要的現實意義。 作業成本法在高校成本核算中，按照部門職能分類符合高校運行規律，將成本精準分攤到學生，是一種將成本精確歸集到各個相關作業的方法，可以實現對整個教育過程的成本控制。 高校應積極完善成本核算體系，改善和強化成本控制，促進績效管理的改進和完善，從而使我國高校能夠控制成本，實現對資源的合理配置。