淺議清朝雍正時期的稅制改革

李昊 劉均琰

【摘要】觀察紛繁如煙云的歷史，稅收始終是貫穿其中的一條主線索。清朝雍正時期，為了解決迫在眉睫的財政危機，雍正皇帝開始對朝廷的財稅體制進行大規模改革，其中包含攤丁入畝、火耗歸公和官紳當差納糧這三項新政。此次是在承接前人對稅制修正的基礎上對稅收制度進行的一次大刀闊斧的改革，促進了清朝中期經濟和人口的繁榮。

【關鍵詞】古代稅制改革；攤丁入畝；火耗歸公；官紳當差納糧

【中圖分類號】K24? ? ? ? ? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? ? ? ?【文章編號】2096-8264（2024）04-0070-03

【DOI】10.20024/j.cnki.CN42-1911/I.2024.04.022

一、清朝雍正時期稅制改革的背景

清朝對于國家統治制度，尤其是賦稅方面，基本上延續了明朝的一整套賦稅體系。順治初期，清朝政府開始依照前朝的《萬歷統計錄》來編制自己的賦稅制度集—— 《賦役全書》，總體以休養生息為原則，而征收方法上也主要采用了明代的“一條鞭法”。到康熙五十一年（1712年），康熙皇帝鑒于整個王朝現實的情況，發布了“盛世滋丁，永不加賦”的詔令，這就使全國的丁銀由動態穩定值轉變為定值。同時，在政治上，康熙朝時，設立南書房，讓中央集權進一步強化，為雍正的新政改革創造了可能性。

康熙皇帝在對于國家治理上多以“寬和執政”為主要理念，及至康熙末年，寬縱之風更甚，以至于官員從國庫里支出庫銀以供己用成了普遍之風，導致國庫虧空嚴重；對于貪官的整治也相對寬松，甚至出現了官員上下串通公然以公營私，地方私自科派嚴重。在這個虛晃的盛世之下，國家機器運行幾乎難以維系。清朝魏源《圣武記》附錄卷十一記載：“康熙六十一年（1722年），戶部庫存八百萬余。” ①雍正皇帝即位之初，帝國面臨著空前的財政危機。

雍正即位后，立即著手追查國庫欠款與虧空。雍正元年（1723年）正月初一，雍正連發十一道諭旨，其中給巡撫的諭旨中指出：“藩庫錢糧虧空，近年來或多至數十萬，蓋因巡撫之資用皆取于藩司，或以柔和交好，互相侵挪……罔顧朝廷帑藏財用之虛。” ②按《會考府考略》，據《內閣雜冊》和《黃冊》記載，戶部一年收銀七百余萬兩，清查時發現戶部虧空金四百九十萬兩，銀二百五十九萬二千九百五十七兩。后又在雍正二年（1724年）令怡親王允祥清查戶部，查清戶部歷年虧空共計二百五十余萬兩……以戶部雜項費逐年代完，約計十年可以清楚。③

二、清朝雍正時期稅制改革的內容

清朝雍正時期的改革包含了政治、軍事、賦役和幣制等多個方面，其中在賦役方面有三項舉措，分別是攤丁入畝、火耗歸公以及官紳當差納糧。

（一）攤丁入畝改革

所謂“攤丁入畝”，就是將所征收的徭役丁銀與田賦合并為一條。具體方法就是以康熙五十年（1711年）朝廷宣布“盛世滋丁永不加賦”的政策時的335萬兩白銀為丁銀的基數④，先按照各省丁口數量進行初步劃分，再依照各地的具體情況，用“以糧載丁”或“丁隨糧轉”等方式攤入各地應納的田賦中，實行統一征收至國庫再行支用。

康熙五十五年（1716年）御史董之燧上疏康熙，痛陳“丁田混亂”現狀：“丁從地起者其法是善，而無知愚民每每急求售地，竟地賣而丁存；至丁從人起者，凡遇編審之年，富豪大戶有囑里書隱匿不報，而小戶貧民盡入版冊……”請求康熙皇帝：“臣請敕部行令直隸各省地方官，確查各縣地畝若干，統計地丁人丁之銀數若干，按畝均派。”[1]但是在康熙晚年陷于波譎云詭的政治斗爭，僅于康熙五十五年在廣東試行了“攤丁入畝” ⑤。

雍正元年二月，戶部掌官員王澍分別陳述了丁隨田辦的好處和丁田分辦的缺點，進而指出“天下丁糧宜隨田辦”，建議實行“攤丁入畝” ⑥。此后，山東巡撫黃炳于雍正元年六月間奏請“按地攤丁，以蘇積困”。但是雍正皇帝覺得茲事體大，不應草率，暫時擱置。后七月間，直隸巡撫李維上疏請實行“攤丁入畝”，雍正在九月時經過戶部議準，并在直隸省率先開始“攤丁入畝”的試行。

隨后在雍正二年，山西布政使高成齡奏：“請照直隸新例，將丁銀并入地糧征收，官民兩便。”上諭：“此奏甚是。進山東地方亦諭令踵行，爾與撫臣繕本具奏，將直隸行有成效之處，引入可也。” ⑦“攤丁入畝”開始陸續在全國各直省推行，福建、山東、云南等14個直省在雍正在位時期完成了“攤丁入畝”。直到乾隆四十二年（1777年），貴州省完成了“攤丁入畝”，這樣前后經歷兩朝，前后歷時54年的“攤丁入畝”在全國各省基本完成。[2]

（二）火耗歸公改革

所謂“火耗歸公”，就是將地方政府原先法外征收的“火耗銀子”收歸至省級政府之中，然后由省級財政根據支出需要整體分配。“火耗”出現的原因主要有兩個，一方面，官府在征收正稅時，往往會以“彌補損耗”為由來多征一部分稅外收入。另一方面，清朝國家正稅大部分起運至國庫之中，地方政府留存較少，但是事權不減。為了滿足公費和私用的支出，唯一的辦法就是在火耗上打主意，地方官一方面為了履行正常的政府職能，一方面又出于私心，能多拿點就多拿點。[3]

對于火耗一事，雖然朝廷早有明規，《大清會典》記載，順治元年（1644年）定凡官吏犯贓審實者，立行處斬，違禁多收錢糧、火耗者，即以犯贓論。但是在實際操作中，改熔損耗不過1%-2%，所征“火耗”則至少為20%-30%。[5]康熙四十八年（1709年），河南巡撫鹿祐陛辭，康熙皇帝諭稱：“所謂廉吏者，亦非一文不取之謂……如州縣官止取一分火耗，此外不取便稱好官。” ⑧所以，火耗一項存在嚴重侵蝕了國家的稅基。

雍正二年，山西巡撫諾敏和布政使高成齡奏請提解火耗事，雍正諭稱：“州縣火耗原非應有之項，因通省公費及各官養廉有不得不取給于此者。”又言：“提解火耗，朕亦不能保其將來無弊。各省能其行者聽其舉行，不行者亦不必勉強。” ⑨自此之后，各直省紛紛效仿，實行“火耗歸公”政策。同時，各官員在其正常俸祿之外另由政府支付一筆養廉銀，然后明立規制，使官員不能需索擾民。

乾隆時期將火耗財權完全收歸中央國庫，政策的走樣使得地方政府的稅收自主權再次發生收縮，最終政策雖然繼續實行，但是實質上難以避免人亡政息的規律，最終走向失敗。[4]

（三）官紳當差納糧改革

所謂的“官紳當差納糧”，顧名思義就是取消縉紳優免丁銀的特權，將整個士紳階層同時計入田賦丁役的范圍之內。士紳階層因為有丁稅的優免權，對于土地兼并的態度相當積極，這導致在康熙末年土地兼并十分嚴重。更有甚者，將這一優待看作是“稅收籌劃”的有效手段。因此當時多數地方都形成了“以小戶之浮收，抵大戶之缺欠”的稅收征管局面。

從封建君主的視角來看：“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣。”因此，在皇帝看來，士紳優免本不應該存在。清順治初年，對于官、吏及生員以上身份的士人的優免最初照依明代則例，順治十四年（1657年）改定為：“一品官至生員、吏承止免本身丁徭，其余丁糧仍征充餉。”[6]但是在實際的過程中，士紳豪族由于和官員有著天然的聯系，往往享受著稅收的優免。康熙二十九年（1690年）再次強調不許紳衿族戶子弟詭寄濫免。但這只不過是官樣文章。如在山西沁水縣，順治十四年供丁額銀本已攤派于通縣額丁之內，乃又復“私立供丁名色，濫免公務雜差”，“清出之丁雖均徭于闔邑，而冒免之丁反數倍于舊額”。

雍正元年，由于黃河水情緊急，河南鞏縣知縣張可標要求士紳與百姓一同當差服役，遭到士紳們的一致對抗，后來只好將之前所發告示收回：“仍遵舊例，不令生員與百姓一同當差。” ⑩雍正二年，封丘縣縣令唐紹祖因伏汛緊急，要求各社按田畝添雇人伕，引發生員罷考。雍正對此批復為：“必將一二渠魁正法示儆，刁風方可稍息。”后傳諭各省：“如再有抗頑監生，即行重參，毋得姑貸。” ?雍正四年（1726年）規定：紳衿、貢監等生員，只能由自己享受丁銀優免。至雍正五年（1727年），又令各保甲內的紳衿免充雜役。

三、清朝雍正時期稅制改革的得與失

古代改革往往以財稅領域為先行區和切入點，每次成功的稅制改革都會化解封建國家的統治危機，實現封建王朝的“中興”。以上三項新政對于國家發展和穩定都有積極作用，但是也可以發現，清朝雍正皇帝限于其階級特點和時代局限性，改革政策及其推行有許多的不足。

（一）改革的促進作用

從稅制本身的改革發展來看，清朝雍正時期的稅收改革主要的積極作用表現在三個方面。首先是在簡稅制方面更進一步，清朝的時候，已經基本上實現了稅收的貨幣化，金屬貨幣的運輸和貯存相比于實物來說損耗更小；加上“攤丁入畝”合并了田賦丁役，將計稅基礎確定為土地田畝，減少了人口流動對于丁銀的影響，使得清帝國的稅源更加穩定。其次是降低稅負，稅負低平化，“攤丁入畝”實現了稅負縱向均平，使得納稅人的負擔和其納稅能力相適應，降低了自耕農階層的相對稅負，做到了“征斂有其藝”。而“火耗歸公”與之不同，地方政府征收“火耗”的力度有所降低，帶來了地方百姓的直接稅負降低。最后，在擴大稅基方面也有所涉及，“攤丁入畝”和“官紳當差納糧”分別通過間接和直接兩種手段將地主階層和士紳階層納入了征稅范圍，“火耗歸公”則是把非稅收入并入正稅，使得正稅收入進一步擴大。

從雍正改革對于整個國家治理的意義來看，首先，在經濟上解決了國家的財政危機。從雍正元年開始到雍正八年（1730年）之間，國庫存銀逐年增加。至雍正七年（1729年）國庫存銀超過6000萬兩，雍正八年國庫存銀達到峰值，為6218萬兩。?雖然由于雍正后期進行平準戰爭耗費巨大，到雍正十三年（1735年）國庫實際存銀亦有3453萬兩。其次，從政治上來看，雍正的稅制改革一方面抑制了官員之間私相授受的腐敗，使得當時的吏治較為清明。并且通過改革均平了稅負，一定程度上解決了“不患寡患不均”的政治問題，有效緩解了國內的階層對立。[7]

（二）改革的不足之處

首先從改革策略上來看，由于國家面臨的各種危機是清朝雍正稅制改革的主要原因，雍正皇帝在改革試行時比較急躁。例如“攤丁入畝”和“官紳當差納糧”，將士紳地主階層的大部分稅收優免權剝奪，并且進行全國范圍內的快速推廣，直接將改革拖入了深水區。事實上，士紳當差納糧除了雍正在位時期在河南順利施行外，其他各省都出現了不同的問題。

其次，降稅負反而加重佃農的負擔。清朝雍正的改革中降稅負政策實際上只是降低了有地農民的稅收負擔，對于稅負加重的地主階層來說，會將這一部分負擔直接轉移到依附于自己的雇農和佃戶身上。而封建國家只是專注于賦稅的足額入庫，對于雇佃農的處境的改善并沒有興趣，反而會幫助地主階層來盤剝無地農民。乾隆四十一年浙江永嘉縣佃戶聚眾抗租，皇帝諭令地方官員從嚴從重處理。其理由則是：“佃戶交租既有定額，若倡率議減，則業戶何以辦糧？” ?

最后，嚴征管很難延續。雍正改革的嚴征管的改革規定在執行中很難具有嚴格的監督。因為在封建時代的監察體系不是和行政體系分離的外部監察，而是位于行政體系內部的一種自控機制。官僚作為封建皇帝統治國家必須依靠的重要工具，本身也是一個特權階級。[8]同時士紳地主階層與官僚有天然的聯系，無異于國家政策的執行者與被執行者，監察者與被監察者之間是唇齒相依、呼吸相通的關系，所以很難保證政策在地方執行一段時間之后不發生走形。

在乾隆繼位之后，一方面慢慢淡化“官紳當差納糧”，另一方面雖然保留了“攤丁入畝”和“火耗歸公”，但是在執行中很快陷入了“黃宗羲陷阱”，出現了役外加役、耗外增耗的情況。

注釋：

①本年國庫存銀為上年國庫存銀加上當年財政收入減去當年財政支出，皇帝為次年登基，此處的八百萬兩存銀應該為除去一年財政支出之后的凈存銀。

②林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國人民大學出版社2000年版，第1頁。

③林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國人民大學出版社2000年版，第103頁。

④李治亭：《清史·上卷》，人民文學出版社2020年版，第702頁。

⑤林鐵鈞、史松：《清史編年·第三卷（康熙朝·下）》，中國人民大學出版社1988年版，第456-457頁。

⑥林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國人民大學出版社2000年版，第8頁。

⑦林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國人民大學出版社2000年版，第95頁。

⑧林鐵鈞、史松：《清史編年·第三卷（康熙朝·下）》，中國人民大學出版社1988年版，第337-338頁。

⑨林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國人民大學出版社2000年版，第86頁。

⑩《世宗憲皇帝朱批諭旨·卷三十上》，第46-49頁。

?林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國人民大學出版社2000年版，第84頁。

?本段數據整理自林鐵鈞、史松《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國人民大學出版社2000年版，第425頁，第468頁，第691-692頁。

?郭成康：《清史編年·第六卷（乾隆朝·下）》，中國人民大學出版社2000年版，第265頁。

參考文獻：

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[3]楊克文，勇雪瑩.理財治稅振百年頹風 新政改革造太平盛世——“帝王作家”二月河縱論雍正財稅改革[J]. 中國稅務，2001，（03）：43-47.

[4]楊克文.回眸宋元明清史 點評稅收改革事[J].中國稅務，2001，（02）：13-20.

[5]郝煜.火耗歸公與黃宗羲定律：一個實證研究[J]. 讀書，2018，（04）：108-117.

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[7]王文素，齊晨陽，龔浩.明清時期“減稅”政策的實施及啟示[J].稅務研究，2021，（12）：139-143.

[8]史衛.中國古代財政與國家治理的“類現代化陷阱”[J].地方財政研究，2015，（09）：85-90.

作者簡介：

李昊，男，漢族，甘肅武威人，蘭州財經大學財政與稅務學院，稅務專碩研究生，研究方向：財稅理論與政策。

劉均琰，女，漢族，湖南邵陽人，蘭州財經大學財政與稅務學院，稅務專業本科生，研究方向：財稅理論與政策。