一文講明稅務行政處罰自由裁量權規制路徑

張雪

我國社會發展迅速，稅務機關面臨的行政違法現象種類越發繁多復雜。因此，為了滿足我國現代稅務管理的需要，不可避免地需要賦予稅務機關行政處罰自由裁量權。裁量權的存在使稅務機關執法人員的執法活動具有一定的靈活性，但同時也帶來了一些負面影響。其中，權力濫用不僅侵害了行政相對人的合法權益，也損害了行政機關的公信力，有違稅務行政自由裁量權的設計初衷。

稅務行政處罰自由裁量權被濫用的表現

類案不同罰。合理行政原則是行政法的基本原則之一，其中的公平、公正原則要求行政機關在開展行政管理活動時，應當秉持中立態度，平等對待每一位行政相對人。但在行政處罰案件的實際處理過程中，卻常常出現違背該原則要求的情況，其中較為典型的便是“類案不同罰”。它是指當不同行為人行政違法行為的基本事實、情節以及社會危害程度等方面相同或者相近時，行政機關本應給予相同或相似的行政處罰，但卻給予了程度大不相同的行政處罰。類案不同罰是行政處罰自由裁量權被濫用的典型表現，在稅務行政處罰案件中也較為常見。這是因為稅務案件中摻雜多重利益，如果不能很好地取舍，會導致在裁量時出現偏差，進而導致處罰結果有失公允。

行使裁量權缺乏合理性。依法行政是依法治國基本方略的重要內容，也是現代法治政府行使權利的基本準則，因此稅務機關的執法活動也都嚴格遵守。但是，稅務機關一方面要保證國家稅收收入，另一方面要懲辦稅收違法犯罪行為、保證稅收執法活動正常進行。因此，其在行使裁量權時需要兼顧多方利益，在對各種因素進行辨別的前提下，對合理因素予以考量，這樣才能保證行政行為的正確性和權威性。然而，一旦行政處罰決定考量因素不合理或者其具有非法目的時，該行政處罰即為不合理。在實踐中，稅務行政處罰自由裁量權常常受到各種不相關因素的影響（如個人因素，人情關系等等），因此，在某些時刻，裁量權的行使就會缺乏合理性。

重實體輕程序。在行政執法領域，要保證行政機關執法行為的正當性，首先要保證程序的正當性。但由于我國的程序法一直較為薄弱，稅務執法人員受此影響，對執法程序的認知不夠完善，就會一味地追求行政效率以及實體公正，進而錯誤地認為只要能夠快速辦理案件并保證實體處罰結果合法即為符合依法行政要求，而程序則是阻礙執法工作高效率開展的根本原因，可以省略乃至隨意操作。在實際執法活動中，這種罔顧程序的執法行為不僅有損行政機關執法的嚴肅性，也會損害行政相對人的合法權益損害，是稅務行政處罰自由裁量權濫用的典型表現。

稅務行政處罰自由裁量權被濫用的原因

相關法律法規內容寬泛

2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》。在該意見的指導下，我國稅收制度改革得到了進一步深化，目前，稅務行政處罰并不缺少可適用的法律依據，但這些法律依據卻存在共性的不足之處：過于寬泛以致缺乏確定性。稅收征管工作日趨復雜，但各地區不平衡的經濟和稅收征管情況，往往促使立法者選擇將處罰力度設置較大裁量空間，這就使得稅務機關執法人員擁有較大的裁量自由，在一定程度上增加了其濫用裁量權的可能和風險。

裁量基準制度的適用存在不足

裁量基準的適用存在缺陷。近年來，國務院越來越重視對行政處罰自由裁量權適用的監督，并為此發布了多項文件。各地區、各部門在文件的指導下制定稅務行政處罰裁量基準的熱情高漲，裁量基準制度逐漸趨于完善。由于執法人員對于裁量基準制度的適用缺乏充分了解，難以根據事實情況進行變通，也就出現了裁量權被濫用的情況。

裁量基準的適用缺乏監督評估機制。監督評估機制是指對已存在的法律制度進行評估后，將評估結果與預測結果進行對比，發現并解決問題。各地區、各部門不乏有關裁量基準的文件，但卻并未對這些文件的實際適用情況進行監督和評估，導致稅務執法機關出現濫用或者不用裁量基準情況出現。

裁量權的行使缺乏有效監督。任何權力的行使都應受到監督，在稅收征管領域更是如此。如果稅務行政處罰自由裁量權的行使不夠公開透明，缺乏必要的指導和控制，那么就會助長權力濫用的情況。在我國，稅收征管領域的法律更關注實體法律的運行和最終處罰結果是否合法合理，對于執法過程重視程度不足，導致執法過程中“重實體、輕程序”的現象出現。

規制稅務行政處罰自由裁量權的必要性

法治建設的需要。法律天然具有穩定性和滯后性的特征，不可能對政府和社會所有的行為做出預測并予以規定。而在實踐中，行政相對人的違法行為層出不窮、復雜多變，尤其是稅務領域的違法行為還牽涉多方利益，因此，行政處罰自由裁量權被立法機關賦予稅務行政機關用以處理專業性強、極具動態性的征稅違法事件。因此，我們認為行政處罰自由裁量權能夠成為法治的補充，但其必須是“合理的”，如果它是違法的、被濫用的，不僅難以維護法治建設，還會阻礙全面依法治國進程的推進。因此，應當對稅務行政處罰自由裁量權予以適當規制，確保其不被濫用。

稅收征管的需要。在稅務征收領域，執法人員會不時出現濫用稅務行政處罰自由裁量權的行為，這不僅會損害行政相對人的合法權益，而且也不利于稅收征管制度改革的穩步推進。因此，只有對稅務行政處罰自由裁量權進行合理規制，才能保證稅務機關行政行為的合理性、合法性，最大可能地維護稅務當事人的利益，為構建和諧的稅收征納關系保駕護航。

稅務行政處罰自由裁量權的規制路徑

完善裁量基準制度

細化裁量幅度。稅收征管違法行為本身具有的客觀性與稅務處罰自由裁量權行使的主觀性之間存在矛盾，而為調和這一矛盾，則需要行使裁量權時具有一定的確定性與客觀性，即根據裁量要考慮的相關因素進一步細化裁量基準。細化裁量基準要遵循“比例原則”和“過罰相當原則”，在對稅收征管違法個案進行細致的分析對比后，總結行使裁量權要考量的各項相關因素，根據重要性將其分為必要考量因素和參考考量因素，并分級分檔地細化裁量幅度以及確定相應的量罰標準，彌補相關法律法規內容寬泛的缺陷，確保裁量的合理性。

彈性適用裁量基準。最初設置裁量基準的目的在于對裁量權加以適當的規制，使行政處罰行為更加公平公正。如果在適用裁量基準的過程中，執法人員墨守成規，就違背了這一目的。因此，稅務機關執法人員在行使稅務行政處罰自由裁量權時應當靈活適用裁量基準，在充分考慮違法手段、危害后果，以及主觀過錯等必要考量因素的前提下，根據個案的具體情況適當考慮參考考量因素，并以考量因素為依據確定要適用的裁量幅度以及處罰結果，這樣就可以幫助稅務機關執法人員更靈活更高效地處理案件。

完善評估和意見反饋機制。完善評估和意見反饋機制，能夠提高稅務行政處罰裁量基準制度的適應性，進而提高稅務機關的執法水平和執法效率。完善評估和意見反饋機制，包含兩個階段：事前階段，即在制定裁量基準的過程中，由上級機關在審查時加入可行性分析環節，對應用裁量基準制度予以事前評估；事后階段，即在裁量基準制度的適用過程中，由執法人員發現問題并向上級匯報，上級機關予以評估并形成相關意見，隨后再根據相關意見對裁量基準制度加以完善。

建立案例指導制度

案例指導制度可以彌補稅務領域相關法律條文的不足，促使稅務機關執法人員秉公執法。首先，稅務機關執法人員在執法過程中可以對案例進行總結和分析，并以相關人員違反的法律法規為依據進行分類；其次，稅務機關執法人員可以從分類好的案例中挑選出較為典型的案例，作為完善裁量基準制度要參考的案例予以標注。這樣一來，典型案例便可以有機地與裁量基準制度相互銜接，稅務執法人員也就能夠更明確直觀地適用相關裁量基準。案例指導制度不僅可以提高裁量基準的適用度，提高稅務違法案件的執法效率，還能在一定程度上促進“同案同罰”，保障行政相對人合法權益。

完善監督體制

加強行政機關內部監督。行政機關內部監督具備及時性和便捷性的特點，是保障裁量權精準行使的重要途徑，加強內部監督主要依靠行政機關內部制度的約束。在稅務機關現有的制度下，可以從兩方面著手加強稅務處罰自由裁量權的內部監督：一是健全稅務處罰自由裁量權的行使程序。行使程序貫穿稅務行政處罰裁量的全過程，健全行政程序能保障稅務行政處罰自由裁量權行使的“程序正當”，進而保障實體結果的正當。健全裁量權的行使程序主要應當從落實說明理由制度、處罰信息公開制度以及完善聽證制度著手，從事中和事后兩個方面對程序嚴格把控，以監督稅務行政處罰自由裁量權的正當行使。二是完善行政執法責任機制。稅務機關行政執法人員任何違反法定職權的行為都必須承擔相應責任，應當將執法程序與執法標準對執法人員予以知悉；明確執法人員執法責任，并推行終身責任制；將審計與考核職責分離，設置專門的評議考核部門，對各部門及其執法人員的執法行為進行定期或不定期的抽查和考核，以此提升內部監督的效力。

完善外部監督。盡管司法監督具有一定的滯后性且耗時耗力，但它仍是監督裁量權行使的重要路徑，主要可以從完善司法審查制度方面進行。司法機關對行政行為的監督方式主要是司法審查，即對行政機關所做出的行政處罰中的實體性事項和程序性事項進行進行綜合審查，判斷該行為是否符合合法原則和合理原則的要求。但稅務處罰案件與其他行政處罰案件相比，更具復雜性且牽涉多方利益，因此法官在對案件進行審查時，不僅要依據相關法律，同時還要結合稅收征管方面的專業知識以及有關典型案例的審判經驗，在遵循比例原則的前提下，對稅務行政處罰案件中的定性量罰因素進行分析，最終得出相關結論。

現代法治國家為了應對日益復雜的社會生活、追求個案正義、彌補法律的滯后性和穩定性，賦予行政機關行政自由裁量權是必然結果。稅務行政處罰自由裁量權是對稅收征管法律制度的完善與補充，但權力和自由都是相對而言的，任何行政權力的行使都應當在法律的框架內進行。稅務行政處罰自由裁量權只有在法律規制下，才能有效約束稅務違法行為，進而維護稅收征管秩序，保障依法治稅。