基于綠色作業成本法在電子行業成本核算的應用研究

趙莉娜 ZHAO Li-na；周丹 ZHOU Dan；朱昊震 ZHU Hao-zhen

（①浙江長征職業技術學院，杭州 310023；②浙江財經大學金融學院，杭州 310018；③浦江博物館，浦江 322200）

1 緒論

隨著“機器取代人”的自動化制造時代來臨，現代社會在迅速發展的同時也以前所未有的速度破壞著人類賴以生存的環境，當前社會經濟領域中所面臨的各種生態環境問題，恰恰證明了通過綠色作業成本法實施“綠色革命”，推進經濟社會發展綠色化、低碳化是實現中國式現代化發展的關鍵環節。隨著這一系列變化，電子行業產品或勞務的成本結構也發生巨大轉變，其顯著特征就是固定成本中的折舊費等制造費用比重明顯增加，傳統核算成本中的直接成本，如人工成本的比重則顯著下降，間接成本制造費用的核算是否科學合理，將對產品成本計算的準確性及有效性起決定性的作用。本文研究的祿森電子公司近幾年隨著科學技術的發展，引入了新機器新設備，間接費用逐年上升，傳統成本核算方法已經不能適應目前的成本信息管理要求，成本控制存在諸多問題，導致企業盈利空間不斷縮小，迫切的希望有專業的人員設計一套相對合理的成本核算模式，利用先進的成本管理方法優化產品結構，并提供更加準確的成本信息。

綠色作業成本法（Green Activity-Based Costing）是通過確認、計量、記錄綠色會計核算成本的方法，同時也是一種將間接綠色成本和輔助生產費用更準確地分配到產品和服務的成本計算方法。與傳統成本核算的區別是，利用綠色作業成本核算法，把企業中的間接綠色制造費用被分配到每一項綠色作業中，根據綠色成本動因的不同，設置不同的綠色成本中心，各個綠色成本中心根據消耗作業不同進行比例分配，并將各個綠色成本歸集到綠色產品中。通過綠色成本動因分析各個綠色產品成本產生的原因，可以通過綠色作業成本法真實準確的找到，成本差異的產生能準確清晰地展示出來，生產組織過程及作業執行情況也能及時體現，綠色產品總成本和單位成本也能準確及時進行計算，從而快速識別出虧損產品并停止生產，對定價過高的產品也能及時調整價格。這樣一來，綠色作業成本法可以幫助企業做出更加有益于企業綠色成本管理。

2 現狀分析

2.1 公司簡介

浙江祿森電子科技有限公司從事電子OEM/ODM 的高新科技生產企業，經營范圍包括電子元器件、電子線路板、集成電路的技術開發等。祿森電子擁有上萬平方米的全新現代化廠房，和專業化的工程設計技術，自動化測試及生產加工能力，獨立的產成品包裝能力，專門提供給客戶低成本高質量的產品集成解決方案。為實現對公司內部流程達到細致且有效的控制，使用SAP-ERP 系統把自身責任和效率提高到了一個新的高度。公司目前服務和潛在的客戶主要來自于國內。

2.2 祿森電子公司成本核算的現狀分析

祿森電子公司一直采用傳統的成本核算方法，但隨著電子行業科學技術的不斷發展，機器不斷取代傳統人工的操作工作，這使得成本組成結構發生很大的變化。間接制造費用在總成本中所占比重不斷上升，如果企業不進行轉型升級，將會高估生產產量高，但生產工藝簡單的產品成本；同時也會低估生產產量低，但生產工藝復雜的產品成本；這就會導致計算出的產品成本數據不夠準確。

該公司目前利用“機器人+”項目，主要采用傳感控制技術、機械自動化技術及工序，引進具有行業內領先水平的自動化板測設備進行產品的生產：主要科技含量是電子元器件和傳感器，其中電子元器件的產量占公司總產量的45.35%，是公司生產產量最大的產品。因此本文選取電子元器件中的四種型號產品，該四種型號產品分別是電阻器（R）、電容（C）、二級管（D）、三級管（BJT）四種產品來進行成本核算，本文采用祿森電子公司2022年9 月份四種型號產品的相關數據，以更好地分析該公司目前成本核算的現狀。

①根據生產部門所提供的四種產品產量相關數據，對其進行產品產量匯總，具體如表1 所示。

表1 產品產量匯總表 單位：面

根據相關生產管理人員提供的四種產品原始數據，直接材料、直接人工、制造費用相關數據如表2 所示。

表2 產品成本匯總表 單位：元

②以實際生產機器工時為標準分配產品制造費用。

祿森電子公司在產品生產過程中發生的直接材料和直接人工歸屬于直接費用，公司中其它資源的耗費都歸屬于間接的制造費用。在生產過程中所產生的一些資源耗費，比如：人工費、折舊費、電費、維修費、辦公費、低值易耗品費用、運輸費等費用，祿森電子公司先歸集到間接制造費用中，然后按照一定的標準進行分配。制造費用以生產工時為標準進行分配，相關數據明細如表3 所示。

表3 制造費用匯總表

根據制造費用匯總表中的相關數據按以下步驟進行計算：

第一步，先計算出制造費用分配率，為了簡化計算減少工作量，祿森電子公司主要以實際生產機器工時為標準進行分配制造費用，其中電阻器生產工時為5500 小時、電容生產工時為3800 小時、二級管生產工時為2700 小時、三級管的生產工時為2000 小時，因此制造費用分配率計算結果為：

制造費用分配率=39441242/（5500+3800+2700+2000）=2817.23（元/小時）

第二步，再計算出電阻器、電容、二級管、三級管四種產品應該分配計入的制造費用金額，通過第一步計算出的制造費用分配率2817.23 元/小時，以及四種產品的實際生產機器工時數進行計算，將分配率和不同產品的實際機器工時相乘計算出來結果，即為不同產品所應分配計入的制造費用數額。具體計算過程如下：

電阻器應分配的制造費用數額=5500×2817.23=15494765（元）

電容應分配的制造費用數額=3800×2817.23=10705474（元）

二級管應分配的制造費用數額=2700×2817.23=7606521（元）

三級管應分配的制造費用數額=2000×2817.23=5634460（元）

祿森電子公司在實際工作中，制造費用的分配一般通過編制制造費用分配表進行，如表4 所示。

表4 制造費用分配表 單位：元

通過表4 可以看出，在四種型號產品中，單位機器工時制造費用分配率均達到了2817.23 元，這是因為祿森電子公司制造費用是以生產機器工時為標準進行分配計算的。

③計算四種產品的單位生產成本。

在企業實際生產過程中，首先，將四種產品的直接材料、人工費用以及制造費用進行匯總求和，計算出的結果即為四種產品的總成本數額。其次，根據總成本除以實際產量，再分別計算出四種產品的單位成本，該步驟主要是根據各個產品的實際產量進行計算，計算結果如表5所示。

表5 各產品的總成本和單位成本匯總表 單位：元

通過表5 可以發現，祿森電子公司四種產品中電容的單位生產成本最高，單位生產成本達到214911.02 元，電阻器的單位生產成本最小，單位生產成本是185879.02，與電容相差29032 元左右。

④對四種產品成本進行綜合分析。

上面是對祿森電子公司四種類型的產品在2022年9月份的成本進行的核算，從以上計算結果可以看出：首先，依據企業提供的相關原始數據計算出直接材料、直接人工和制造費用的金額；其次，根據企業提供的四種類型產品生產產量數據，計算得出四種產品單位生產成本金額；然后，將直接材料和直接人工歸屬于直接費用，制造費用先歸集再按照生產機器工時分配計入各個產品的成本中；最后，再計算出四種產品的單位生產成本構成情況，以及計算出料工費占總成本比例的情況。通過綜合計算并將其結果進行匯總如表6 所示。

表6 祿森電子公司各產品單位成本構成表

從表6 可知，在祿森電子公司四種型號產品成本組成中，在總成本中所占比重最大的仍然是直接材料成本，4種產品的直接材料所占總成本比重平均在67%左右；目前祿森電子公司采用“機器人+”項目后，從國外引進了一些先進的自動化設備，4 種產品直接人工占總成本比重平均在17%左右，制造費用所占平均比重在15%左右。

通過上述分析發現產生差異的原因，主要在于祿森電子公司所使用的間接制造費用的分配方法，為了核算簡便，該公司是采用機器生產工時作為標準，對間接費用的分配標準比較單一，因此使得該四種產品單位機器工時所承擔的制造費用全部都是2817.23 元/小時，這樣的計算方法就容易造成成本計算不精確，在企業不考慮各產品不同生產工藝對于資源的消耗差異的情況下，所得出的分配結果必然會與實際情況產生差異。了解公司產品生產工藝流程后，發現二級管和三級管的生產工藝比電阻器和電容稍微要復雜些，但從最終的計算分析結果來看，事實并非如此。因此，祿森電子公司沿用現行的傳統成本核算方法，對分配間接制造費用來說并不是很契合企業的總體發展。

3 祿森電子成本核算存在的問題

通過對祿森電子成本核算的現狀分析發現，公司仍然采用傳統的成本計算方法，傳統成本計算方法雖然簡單便捷，人力資源的耗費方面也相對較少，但是公司科技自動化程度越來越高。在總成本構成比例中，人工成本將會越來越少，相反間接費用的比例會越來越高，如果仍采用傳統成本核算方法，那么必然會使計算得出的結果與公司實際發生的成本出現差異。

3.1 成本信息不準確導致決策失誤

隨著“互聯網+”科技的不斷發展，我國電子行業發展改革的步伐逐步加快，“機器人+”的項目發展隨之也發生很大的變化，因此企業生產過程中的整體情況也會產生很大的影響。近幾年來，互聯網信息技術已經融入到各個行業領域，計算機技術在各個生產領域也逐步被推廣，新技術的發展以及對先進機器生產設備的使用，無疑對傳統成本核算方法產生很大的沖擊，原來只能由人工來操作機器設備的現象已經逐步被機械化程度所取代。目前祿森電子公司機械化程度越來越高，引進了一系列自動化生產設備，起初人工作業的大部分工作現如今都可以由機器來完成，人工成本逐漸減少，間接制造費用所占的比重逐漸增加，祿森電子公司間接制造費用在產品總成本的構成比例中達到15%左右。

3.2 間接費用分配方法不合理

在企業產品成本的構成比例中，直接費用中的材料成本主要包括：原材料、輔助材料、修理用備件、燃料、低值易耗品等，材料費用的分配按照材料用途及工藝流程，直接將費用計入產品成本中。隨著機械化程度的不斷提高，公司已經開始使用自動化機械設備，直接人工成本所占比重大大減少，因為直接人工成本是直接計入產品成本，所以對產品成本的影響也不大。制造費用是間接計入成本，包括廠房機器設備等的折舊費用、修理費、辦公費等，無法直接判定它所歸屬的成本計算對象，按照傳統的產品產量為標準來分配制造費用，已經不能滿足公司目前產品生產經營環境，導致按照傳統成本核算方法計算得出的結果會偏離公司的實際情況。

3.3 固定成本分配方法不科學

在傳統成本核算法下，祿森電子公司產品成本主要包括直接費用和間接費用，直接費用可以直接計入產品成本對象；而間接費用則不能直接計入產品成本對象，需要按照一定的分配標準計入產品成本。傳統的間接成本核算方法，能夠體現費用分配與業務量之間的相互關系，但是不能完整體現與各作業之間的相互關系。因此，在經濟快速發展背景下，按照生產工時或機器工時這種傳統簡單的分配標準來分配間接制造費用，必然會使計算得出的成本結果不夠準確，不符合企業實際的生產需求，與實際產生差異，從而影響企業成本核算的準確性。

4 作業成本法在祿森電子公司應用的必要性分析

隨著新機器的引入，間接費用在公司產品總成本構成中的比例越來越大，間接費用的分配問題也是企業目前最關心的問題。因此，祿森電子公司迫切地需要引入一種更加合理的成本核算方法，即本文研究的綠色作業成本法，該方法能夠滿足并解決公司目前成本核算的困境，改變現有的核算制度。綠色作業成本法應用的必要性表現在以下幾方面：

4.1 提高市場競爭水平的需要

電子設備類的產品在我國每年的需求量很大，近幾年的需求數量還在逐步提升，從外部環境看，電子行業之間的競爭還是相當激烈的，企業為了提高利潤，就會想辦法控制并降低成本，這要求企業要獲取更精確的成本信息，才能把控產品成本。祿森電子公司目前面臨的主要問題，就是通過降低產品成本從而增加公司利潤，如果采用作業成本法，就可以改變成本計算不準確的問題，也可以為企業提供更準確的成本核算信息，提高管理層的經營決策水平。從長遠角度看，采用作業成本法有利于改善并提供更準確的成本核算信息。

4.2 改善公司盈利能力的需要

企業生產經營的最終目標就是增加經營利潤，提高市場占有率。企業的銷售收入和銷售成本是影響利潤的兩大主要因素，企業銷售產品是取得銷售收入的主要途徑，企業產品成本信息的準確性影響銷售成本的核算，提高企業利潤可以通過降低產品成本，增加收入的方式來達到目的。但是祿森電子目前還是采用傳統的成本核算方法，并不能準確提供完整的成本信息資料，也就無法準確計算出產品成本各項組成部分，從而影響了企業的盈利能力，更不利于公司的長期發展。因此，為了提升公司盈利能力，公司采用作業成本法核算成本非常必要。

4.3 優化成本核算方法的需要

大型自動化生產設備的引進，不斷提高企業的產品生產效率，但同時也增加了企業的固定資產，伴隨著固定資產的增加，固定資產每年計提的折舊費、維修費等各項間接費用也逐年增加。如果公司仍然采用生產工時這種單一的分配標準，那么制造費用的分配結果就會與實際的產品成本有偏差。而實施作業成本法分配間接制造費用，考慮的因素更為全面，更符合公司目前實際情況，彌補傳統成本核算不足的缺點。因此，祿森電子公司想要優化成本核算方法，需要采用更符合公司實際情況的作業成本法。

5 結論

基于習近平總書記提出“中國夢”是十八大以來的重要指導思想和重要執政理念，堅定不移推進生態文明建設是“中國夢”的宏大詩篇，建立生態文明，改革生態環境保護管理體制，會促使會計界投入力量對綠色作業成本法進行進一步的研究。本文中的電子行業能夠成功轉型并升級，可以滿足日益增長追求個性化、多樣化的消費者需求，從而促使市場良序競爭并可持續的發展，也是我國國民經濟發展的技術進步的有力支撐。在電子行業中，成本是約束企業發展不可回避的問題，那么如何通過企業的現代化經營管理模式的變革，實施成本的有效控制，達到降低企業產品成本并能持續化發展，以及提高市場競爭中產品的價格優勢，是新時代制造業環境下現代制造企業成本管理必須解決的重點問題。因此，本文基于祿森電子公司生產實踐中對成本管理控制體系的學習、調研和觀察，綜合相關成本管理控制理論的文獻研究，在傳統的標準成本管理體系的基礎上，利用作業成本法探索了制造企業成本管理的創新模式，推進綠色作業成本管理，融入作業成本和標準成本兩方的優勢，取長補短，使作業成本法更加科學的滿足祿森電子成本管理控制的實際需求。