破解執業機構自律監管難點促進行業高質量發展

◎文/天津市財政局綜合事務中心課題組

黨的十八大以后， 黨中央作出中國經濟發展進入新常態的重大判斷， 明確中國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段。 市場經濟的發展，客觀上要求以注冊會計師事務所為主的市場審計主體發揮出更為重要的執業監督作用，維護市場秩序的公平公正與平穩運行。 注冊會計師行業作為市場經濟監督體系的重要組成部分， 對于促進我國經濟實現高質量發展具有重要作用。

一、天津市注冊會計師行業發展現狀和自律監管情況

天津市注冊會計師業務范圍涵蓋了審計鑒證、 管理咨詢、稅務籌劃、債務重整、破產清算、績效評價、戰略規劃等方面，在維護市場經濟秩序、公眾利益方面扮演著日益重要的角色。

（一）天津市注冊會計師行業發展現狀

1.會計師事務所規模

截至2022年底， 天津市共有會計師事務所141家，其中有限責任公司制62家，合伙制79家。

如表1所示，從會計師事務所人數規模上看，注冊會計師人數在2人~20人的會計師事務所122家， 占比為86.53%，2人~5人的會計師事務所約占三分之一，6人~10人的會計師事務所約占三分之一，20人以上的會計師事務所只占13.47%，表明天津市會計師事務所規模小，實力薄弱，競爭力不足。

表1 天津市會計師事務所規模

2.會計師事務所業務收入情況

2022年， 天津市注冊會計師行業實現業務收入14.94億元，其中財務報表審計業務收入占52%，專項審計業務收入占25%，管理咨詢占13.5%，工程預決算審核業務約占3%。總體上看，天津市會計師事務所業務收入還是以傳統的財報審計及專項審計業務為主。

由于《公司法》的修訂和優化營商環境等相關政策的出臺，除個別行業的特別規定外，工商年檢審計和資本驗證對大部分企業來說已不再受法律強制規定，受此影響，中小會計師事務所業務大規?？s減。 如何拓展收入來源，是中小會計師事務所面臨的嚴峻挑戰。

3.注冊會計師學歷分布

截至2022年底， 天津市注冊會計師執業會員共1752人，非執業會員共4887人。

如表2所示，從年齡上看，大于30歲、小于等于50歲的執業人員數量占比最大，達到810人，占總人數的46.23%。其次是大于50歲、小于等于70歲的執業人員，占到33.45%。從學歷上看，大專及以下占比為37.44%，本科學歷占比為53.42%，碩士學歷僅占9.13%，沒有達到博士學位的會員。

表2 天津市注冊會計師學歷分布 單位：人

4.部分省市行業發展情況

同其他省市相比， 天津無論是從會計師事務所數量,還是注冊會計師人數來看都沒有明顯優勢。 從本地當年注冊會計師人數在當年全國注冊會計師人數中的比例來看， 上海、 北京、 山東、 四川分別達到29.6%、14.83%、6.13%、4.46%，天津只占到2.65%，說明天津注冊會計師隊伍人才儲備不足（詳見表3）。

表3 部分省市注冊會計師行業發展情況 單位：人

從以上分析可以看出， 天津市注冊會計師事務所規模小，行業人才儲備不足，實力相對薄弱。

（二）天津市注冊會計師行業自律監管情況

天津市注冊會計師協會是天津市注冊會計師行業自律監管組織，按照《注冊會計師法》《天津市注冊會計師協會章程》的有關規定，天津市注冊會計師協會對注冊會計師的任職資格和執業情況進行年度檢查。 一是開展年度執業質量檢查。 天津市注冊會計師協會對天津市從事證券業務外的會計師事務所開展檢查，每五年輪查一次，視違反執業準則和職業道德守則嚴重程度，給予不同行業自律處理措施。 二是開展專項檢查。 天津市注冊會計師協會結合年度檢查情況， 按照有關要求， 不定期實施專項檢查，如2021年在全國范圍開展的對注冊會計師掛名執業行為的專項整治。 天津市注冊會計師協會收到舉報或投訴，需要對涉及會計師事務所的某項具體業務展開專案調查等。

二、天津注冊會計師行業協會自律監管存在的問題

（一）制度設計不完善，存在工作風險

目前， 天津市注冊會計師協會在行業自律監管工作中主要依據中國注冊會計師協會發布的 《執業質量檢查制度》《中國注冊會計師協會會員執業違規懲戒辦法》等文件的規定，對行業開展自律檢查，對相關會計師事務所及注冊會計師實施行業自律處理。 由于行業自律監管相關制度規定較為原則和寬泛， 尚未全部細化到具體實施層面， 因此天津市注冊會計師協會在實際執行中存在著工作風險。 如沒有制定專門針對投訴舉報事項的制度規定， 實際工作中， 沒有一套統一完善的制度程序可供遵循。 對檢查人員的選任和管理， 尚未形成制度化和常態化，不利于自律監管工作的有效開展。

（二）協同監管機制不暢，部門職能交叉重疊

財政、審計、證監會和注協等是我國注冊會計師行業的主要監管機構， 但行業自律監管和行政部門對注冊會計師行業的監管職能存在重疊交叉， 各自的權責界定并不清晰。 如在執業質量檢查方面，行業協會和財政部門都有對會計師事務所和注冊會計師開展執業質量檢查的職責， 對于查出的同一類執業質量問題應給予行政處理還是行業自律處理，沒有較為明確和清晰的規范。 在受理舉報投訴事項方面， 行業協會和財政部門同樣存在職能重疊、無相關規范的問題，亟需統籌協調，完善機制。 各個監管部門職權重疊，降低監管效率，不利于行業的健康發展。

（三）行業協會檢查力度不夠，監管效果不佳

行業協會監管主要是通過每年進行的執業質量檢查，查找會計師事務所的執業質量問題，并針對會計師事務所存在的執業問題開展指導幫扶。 受檢查環境、自身監管力量不足等因素影響， 年度執業質量檢查數量和規模并不足以覆蓋到全部會計師事務所及注冊會計師。 由于監管方式單一， 容易導致個別會計師事務所產生消極應付協會相關檢查的情況， 如個別會計師事務所僅僅是應付檢查，對查出的問題不重視、不進行實質性整改。

（四）違法違規成本過低，懲戒力度不夠

行業協會和財政部門都有對會計師事務所和注冊會計師開展執業質量檢查的職責， 注冊會計師協會作為行業自律機構，僅有權對違規者進行內部懲戒，無權對其采取行政處罰。 天津市注冊會計師協會不具備行政部門所擁有的處理處罰權限，行業協會自律監管措施有限，能采取的頂格自律處理措施是給予公開譴責的行業懲戒，對被懲戒機構及人員警示和震懾力度有限。

三、國內外注冊會計師行業監管經驗借鑒

（一）國內注冊會計師行業監管經驗

1.廣東省

（1）探索實施聯合監管。 廣東省注冊會計師協會不斷探索建立并實施自律監管和行政監管協同、 日常監管與重點檢查協同、檢查懲戒與幫扶服務協同、行業黨內監督與自律監督協同的“四個協同”工作機制，促進監督效能和審計質量雙提升，有效優化行業誠信環境，主要包括：建立行業管理聯席會議機制，定期與會計、監督、法規等廳內處室協調監督工作安排， 共同研究重大處理處罰決定。 同時，強化與其他監管部門合作，與廣東證監會、財政部廣東監管局、省科技廳、省審計廳等建立數據共享、問題線索移送處理等合作機制。

（2）不斷強化行業自律管理。 一是堅持黨建引領行業發展，建立健全行業自律監管體系，推動行業自律監管工作規范化、標準化。 二是加強行業檢查工作，加大行業檢查隊伍培養力度，建立了行業檢查人員庫和專家庫，開展檢查隊伍培訓工作，有效保障檢查工作的開展。 三是強化行業日常監管力度， 利用行業報備數據開展數據分析對比工作，及時發現問題。 四是妥善處理舉報投訴工作，對于已作為訴訟證據的或司法鑒定類的審計報告， 引導投訴人向法院等部門反映，通過法律途徑解決。

2.云南省

注冊會計師行業在市場經濟體系中肩負經濟信息鑒證重任，誠信是行業的立業之本。 云南在全省執業機構中開展簽訂一次自律承諾、開展一次廉政談話、開展一次莊嚴宣誓、通報一批典型問題、接受一次法紀教育的“五個一”誠信教育，以此加強行業自律，督促引導規范執業。 聯合監管協同發力，建立協調長效機制。 云南省財政廳與省科技廳、省審計廳、財政部云南監管局等11個單位共同建立了協同監管、信息共享、適時會商、工作報送等云南省注冊會計師行業協同監管機制，推動信息共享、共同監管，行政監管和自律監管雙管齊下，規范注冊會計師行業秩序。

3.廣西、安徽等省

為了加強行業自律監管，廣西、安徽等省注冊會計師協會都建立了約談制度，對相關人員約談見面，提醒其執業風險，提出意見、建議。 廣西對會計師事務所、相關人員存在以下問題的，對其進行約談：涉嫌違反法律法規，違反中國注冊會計師職業道德守則、 中國注冊會計師業務準則、 會計師事務所質量控制準則等規定的， 在質量控制、業務執行、內部管理等方面存在違規行為，涉及舉報或投訴的，違反收費管理辦法和收費標準，涉嫌不正當低價競爭的。 約談結束后，對會計師事務所及注冊會計師整改情況進行跟蹤檢查。 約談制度的建立對行業自律可以起到防微杜漸的作用。

（二）德國注冊會計師行業監管經驗

英國、 美國對財務和審計舞弊行為都有嚴格的懲戒措施。 在安然事件爆發后，世界各國都尋求完善本國注冊會計師行業的監管制度，英國、美國均選擇放棄高度自律的行業監管模式，向獨立監管模式發展。

安然事件后，德國在《聯邦商法》中規定，會計師事務所只有加入經濟審計師協會（類似我國注冊會計師協會）設立的質量控制體系，才能承接審計業務，通過強制性機制對會計師事務所和經濟審計師進行管理。 該質量控制體系要求會計師事務所建立全面的質量控制， 從每個審計協議到審計信息系統，都必須設立質量控制體系。 質量控制委員會定期安排相關人員對會計師事務所質量控制體系進行檢查， 與我國中注協安排內部人員進行行業質量檢查的模式不同， 德國的質量控制委員會對檢查人員具有硬性要求，包括必須是具有執業資格的經濟審計師、從事法定審計業務3年以上、具備質量控制知識、最近5年未受過處罰等。 檢查結果由檢查人員形成書面報告上報質量控制委員會，委員會根據體系是否存在漏洞或缺陷對會計師事務所進行相應處罰， 嚴重的可撤銷其執業資格。德國這種政府主導的自律監管模式使協會對行業由結果調查轉變為預防性檢查，從源頭上防止出現舞弊行為。

不論是聯合監管、數據共享、誠信建設、約談制度，還是德國實行的設立質量控制體系， 對行業由結果調查轉變為預防性檢查，都是將政府監管與行業自律緊密結合，提高監管的執行能力，保證行業持續健康發展。

四、行業自律監管機制優化建議

（一）完善制度設計，規范監管程序

進一步完善天津市自律監管相關制度規范， 結合自律監管工作實際，制定執業質量檢查辦法、檢查人員選聘管理辦法等，建立健全常態化、制度化的長效監管機制。探索分類監管工作方法， 從政策引導角度促使中會計師小事務所不斷完善內部管理制度， 從行業持續可發展的角度引導會計師事務所合伙人年齡結構更趨科學化、年輕化。 研究中小型會計師事務所執業質量檢查能有更為科學合理的程序和方法，以年度執業質量檢查、日常專項檢查等方式促進其內部質量控制得到有效運行， 執業質量不斷提高。 充分發揮天津市注協專業技術咨詢委員會、懲戒委員會等專門委員會的指導監督作用， 保證檢查工作程序合法，檢查出的問題清楚、完整，取得的檢查證據客觀、充分，引用的法律法規、執業準則準確。

（二）明確監管權責，發揮協同效應

財政、審計、證監會和中注協等為我國注冊會計師行業的主要監管機構，但各個監管部門的職責不同，監管的目的和內容也不同， 需要理清行政監督與行業自律監管各自的職責與邊界，明確各個部門的監管內容、監管范圍和管理職責等。 協調好各監管部門之間的關系，進一步完善行業聯合監管體制機制，建立分工明確、合法規范、程序嚴謹的聯合檢查工作機制，建立有法可依、責任明確的行業聯合監管制度。

（三）強化監管力度，促進整改見效

一是規范行業自律管理制度。 在年度執業質量檢查工作中，盡快健全行業檢查人員管理制度，建立行業檢查人員庫， 為檢查工作的順利開展提供制度基礎和人才保障。二是實施跟蹤監管。研究建立跟蹤監管的自律管理方式，通過審核整改情況報告、查閱相關佐證資料、抽查業務檔案等方式， 對上一年度被檢查執業機構整改情況實施跟蹤監管，重點關注是否制定切實可行的整改措施、相關措施是否有效落實等，督促被查機構真正整改落實。 三是研究建立檢查回頭看機制。 對整改不到位的、整改期存在異?；蜻`規執業行為的，開展“回頭看”檢查或作為次年執業質量重點檢查對象并強化自律處理力度。 四是提升日常監管力度。 積極利用行業數據開展分析對比工作，為日常監管提供線索。 五是加快建立行業投訴舉報處理機制。 加快制定行業投訴舉報受理和處理工作制度，明確相關涉訴報告的處理機制， 規范引導投訴人通過法律途徑維權， 有效防范化解工作風險。 六是強化行業誠信建設。 建立會員約談制度，防微杜漸，保證行業健康發展。

（四）堅持懲教結合，提升監管實效

針對會計師事務所發展規模、 業務類型等不同情況，采取分階段跟蹤監管的方法。 根據質量檢查的結果，對執業規范、質量過硬的機構進行公開表彰，并組織行業內的學習交流。 對問題輕微的會計師事務所及注冊會計師，加強培訓教育，進行指導幫扶。對問題嚴重、影響惡劣的會計師事務所及注冊會計師，在給予行業懲戒的基礎上，還要移交政府行政部門進行處罰， 加大違規行為的處罰力度，加大其違法成本。此外，建立有效的培訓制度，進一步完善審計經驗和案例資料的交流機制，全面提升注冊會計師的綜合素質。 培訓制度應與行業協會的要求相適應，并應結合最新的經濟形勢以及新出臺的法律、法規和新頒布的會計準則，不斷擴大培訓的知識面和深度。同時，將執業質量檢查中發現的共性問題作為共享信息提供給相關部門，將檢查工作的成果轉化為幫扶會員、 加強培訓的內容和手段，從而提高會計師事務所的整體業務能力和素質，降低審計風險，提高注冊會計師審計經驗。 行業自律監管的根本目標是以管理促提高、以檢查促規范。 在年度執業質量檢查中，應轉變以往“告訴會計師事務所怎樣做不行”為通過現場幫扶“告訴會計師事務所怎樣做才行”的方式，由檢查人員針對執業質量檢查中發現的具體問題，與被檢查的會計師事務所進行現場講解和討論，由行業專家對疑難問題進行專業解答和指導， 通過對具體問題的分析揭示風險，提供改進意見和彌補措施，真正達到幫扶提高的效果。