關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅改革的研究與思考

郭蕾

自1994年國(guó)家實(shí)施第一次修訂的個(gè)人所得稅法以來(lái)，“個(gè)稅”這個(gè)名詞已經(jīng)走入大眾視野有29年之久，前歷經(jīng)7次修訂，第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議上表決通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》，將教育、子女、醫(yī)療等六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除引入到個(gè)稅抵扣政策中，把綜合所得稅制體系與分類(lèi)所得稅制體系進(jìn)行有效結(jié)合。政策實(shí)施4年來(lái)，減輕了納稅人負(fù)擔(dān)，切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。去年，國(guó)家又發(fā)布了個(gè)人養(yǎng)老金相關(guān)政策，明確抵稅相關(guān)要求，將養(yǎng)老與個(gè)稅減免相結(jié)合，給納稅人帶來(lái)稅收優(yōu)惠。本文針對(duì)新修訂的個(gè)稅特點(diǎn)結(jié)合實(shí)際工作提出案例分析后進(jìn)行總結(jié)，將研究重點(diǎn)放在個(gè)人所得稅的基本政策和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除兩個(gè)方面，針對(duì)現(xiàn)行的個(gè)稅年度匯算提出了現(xiàn)實(shí)遇到的問(wèn)題和對(duì)于個(gè)稅改革的三點(diǎn)建議。

黨的十九屆五中全會(huì)明確提出了“完善直接稅制度并逐步提高其比重”“加大稅收調(diào)節(jié)力度和精準(zhǔn)性”“政策操作上要更加精準(zhǔn)有效”，對(duì)個(gè)稅改革提出了“新要求”。由于個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)具有很強(qiáng)的政策性、專(zhuān)業(yè)性和時(shí)效性，加之同類(lèi)業(yè)務(wù)的規(guī)定分散在不同法律、法規(guī)及規(guī)章文件中，給基層辦稅員和納稅義務(wù)人的學(xué)習(xí)和查詢(xún)帶來(lái)一定困難，這就要求加強(qiáng)匯總和歸類(lèi)。本文梳理個(gè)人所得稅改革特點(diǎn)、七次修正，通過(guò)列舉實(shí)際工作中遇到的匯算問(wèn)題，歸納總結(jié)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除政策相關(guān)政策難點(diǎn)，將個(gè)人所得稅改革進(jìn)行具體剖析并從中談幾點(diǎn)思考和建議。

個(gè)人所得稅改革特點(diǎn)分析

個(gè)人所得稅是對(duì)自然人的各項(xiàng)應(yīng)稅所得按照適用的項(xiàng)目和稅率征收的一種稅收。個(gè)人所得稅不論是政策還是征管方式都是社會(huì)關(guān)注度特別高的一種稅種。

綜合所得征管模式 “按年計(jì)稅”是綜合稅制的首要前提條件，征管的模式詳細(xì)分為“納稅人所在單位進(jìn)行代扣代繳”“納稅人去稅務(wù)大廳自行申報(bào)”“年底進(jìn)行匯算清繳、針對(duì)實(shí)際情況多退少補(bǔ)”，稅務(wù)機(jī)關(guān)牢固樹(shù)立“以納稅人為中心”的服務(wù)理念做到優(yōu)化服務(wù)、年底結(jié)束后稅務(wù)部門(mén)要針對(duì)實(shí)際情況進(jìn)行“事后抽查”。

綜合所得稅制模式是將納稅人一段時(shí)間以來(lái)的所得來(lái)源綜合在一起形成所得總額減除各種費(fèi)用，按所符合的稅率進(jìn)行征收。分類(lèi)所得稅制模式是對(duì)納稅人取得的所得按不同性質(zhì)來(lái)源進(jìn)行分類(lèi)，并對(duì)不同性質(zhì)的所得按分類(lèi)進(jìn)行稅率收稅?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《個(gè)人所得稅法》）將主要?jiǎng)趧?dòng)性所有項(xiàng)目納入綜合征稅范圍。四項(xiàng)勞動(dòng)性所得征稅分類(lèi)包括：工資+薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬及特許權(quán)使用費(fèi)所得，以按月（次）方式進(jìn)行分項(xiàng)預(yù)繳稅款、按年合并計(jì)算、實(shí)現(xiàn)多退少補(bǔ)。利息股息紅利、經(jīng)營(yíng)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃、偶然這5項(xiàng)則屬于分類(lèi)所得，按規(guī)定征稅。

七次稅法修正 1980年9月10日第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)的《個(gè)人所得稅法》是新中國(guó)成立以來(lái)首個(gè)成形的個(gè)稅法。

從1994年1月1日開(kāi)始一直持續(xù)到1999年8月31日歷時(shí)4年半的時(shí)間，這是個(gè)稅法的第一次修正。此次修訂是一次具有里程碑式的進(jìn)步，做到精簡(jiǎn)納稅將之前的對(duì)外國(guó)人征收的“個(gè)人所得稅”、對(duì)境內(nèi)居民征收的“個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅”、對(duì)境內(nèi)城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶(hù)征收的“個(gè)體工商戶(hù)所得稅”進(jìn)行了“三稅合一”，個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一征收，與此同時(shí)開(kāi)始征收個(gè)人儲(chǔ)蓄存款利息所得稅。從1999年9月1日至2005年12月31日這是稅法頒布以來(lái)的第二次修正，個(gè)稅收入實(shí)行中央與地方按比例分成，個(gè)稅的去向和再利用得到有效考量。第三次修正是在2006年1月1日至2007年8月31日，主要是將稅收起征點(diǎn)每月調(diào)為1600元，高收入群體自行申報(bào)納稅成為納稅的必須做的義務(wù)。第四次修正時(shí)間為2007年9月1日至2008年2月29日，明顯是在往縮小貧富差距的方向靠攏。第五次修正執(zhí)行時(shí)間是2008年3月1日至2011年8月31日將稅收起征點(diǎn)每月調(diào)為2000元。2011年9月1日至2018年9月30日進(jìn)行了個(gè)稅的第六次修正，這次主要的變化是減免額度的調(diào)整，起征點(diǎn)由此升至3500元/月。

前6次修正較第7次修正相比，均執(zhí)行時(shí)間較短，這體現(xiàn)了我國(guó)稅制改革的力度不斷增強(qiáng)，普惠性越來(lái)越多，縮小了收入差距?！胺植紝?shí)施、兩步到位”這個(gè)提法是在第七次修正后的《個(gè)人所得稅法》正式出現(xiàn)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和進(jìn)步，5000元的基本扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)今后也可能面臨變動(dòng)，相信今后國(guó)家將結(jié)合個(gè)人所得稅改革及城鎮(zhèn)居民收入水平的不斷提高等變化進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。

案例分析個(gè)人所得稅匯算相關(guān)問(wèn)題

居民個(gè)人綜合所得稅計(jì)稅依據(jù)包含了綜合所得收入額、所得扣除、預(yù)扣預(yù)繳以及匯算清繳等，其中本文重點(diǎn)研究專(zhuān)項(xiàng)附加扣除相關(guān)政策和案例，聚焦政策和相關(guān)文件結(jié)合個(gè)人工作經(jīng)驗(yàn)上找到答案。

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除有關(guān)案例分析 案例：崔某某在澳洲工作期間繼續(xù)在澳洲某大學(xué)攻讀法律博士，通過(guò)律考取得了律師資格證書(shū)。后返回國(guó)內(nèi)繼續(xù)在國(guó)內(nèi)某大學(xué)攻讀博士，由于個(gè)人原因最后沒(méi)有取得學(xué)歷（學(xué)位）證書(shū)。崔某某的父母貸款在國(guó)內(nèi)為其購(gòu)買(mǎi)了一套住房，房屋的產(chǎn)權(quán)證明登記為崔某某，貸款合同的貸款人為崔某父母。作為崔某某的監(jiān)護(hù)人也就是他的父母在孩子這兩段教育中是否可以按照繼續(xù)教育進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)附加扣除？針對(duì)崔某某這套房子住房貸款利息支出的扣除該由誰(shuí)來(lái)享受？

第一，根據(jù)《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（國(guó)發(fā)

〔2018〕41號(hào)印發(fā)）的第八條規(guī)定中提出，納稅人在中國(guó)境內(nèi)接受學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的支出，在學(xué)歷（學(xué)位）教育期間按照400元/月定額扣除。因此崔某某在境外接受學(xué)歷教育不符合“中國(guó)境內(nèi)”的文件規(guī)定，不能按繼續(xù)教育進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。崔某某的在職博士是在國(guó)內(nèi)開(kāi)展的，也就是說(shuō)他參加了學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育，雖然沒(méi)有取得畢業(yè)證仍然可以依據(jù)實(shí)際受教育時(shí)間，享受400元/月的扣除。

第二，從實(shí)際情況來(lái)看，房屋產(chǎn)權(quán)證明登記主體為崔某而貸款合同主體對(duì)象為崔某父母，這兩者完全沒(méi)有交叉。個(gè)稅扣除暫行辦法中明文規(guī)定，中國(guó)境內(nèi)住房抵扣條件是納稅人本人或者配偶使用住房貸款為本人或者其配偶購(gòu)買(mǎi)首套住房貸款利息支出，發(fā)生的首套住房貸款利息支出可以扣除。本例中，崔某某父母購(gòu)買(mǎi)的這套房產(chǎn)是為其兒子購(gòu)買(mǎi)的，抵扣條件與辦法規(guī)定中的不相符，所以他們都無(wú)法享受住房貸款利息的扣除。

個(gè)人所得稅預(yù)扣預(yù)繳有關(guān)案例分析 納稅人肖某在國(guó)內(nèi)某大學(xué)就讀研究生，暑假期間在某公司實(shí)習(xí)了一個(gè)月取得勞務(wù)報(bào)酬3500元。研究生畢業(yè)后，2022年上半年未找工作處于待業(yè)狀態(tài)，其間沒(méi)有任何工資薪金的收入來(lái)源，只有過(guò)一筆勞務(wù)報(bào)酬金額是7000元且已經(jīng)將取得的這筆收入按照20%預(yù)扣預(yù)繳了稅款，7月初肖某找到了新工作當(dāng)月開(kāi)始發(fā)放工資薪金。肖某在實(shí)習(xí)期間的勞務(wù)報(bào)酬需要繳納個(gè)稅嗎？那么作為新入職單位在為肖某計(jì)算并預(yù)扣7月工資、薪金所得個(gè)人所得稅時(shí)，累計(jì)扣除費(fèi)用（每月5000元）的標(biāo)準(zhǔn)該如何計(jì)算？

首先，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)）的規(guī)定中提到正在接受全日制學(xué)歷教育的學(xué)生因?qū)嵙?xí)取得勞務(wù)報(bào)酬所得的，扣繳義務(wù)人在預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅時(shí)，可以依據(jù)累計(jì)預(yù)扣的方法計(jì)算并預(yù)扣預(yù)繳稅款。其中，按照5000元/月的累計(jì)減除費(fèi)用額度乘以納稅人實(shí)習(xí)的實(shí)際月份。學(xué)生肖某在校期間校外實(shí)習(xí)了1個(gè)月，按照2018年第61號(hào)公告，那么肖某當(dāng)月取得3500元的實(shí)習(xí)報(bào)酬低于減除費(fèi)用的5000元，她無(wú)須繳納個(gè)稅稅款，而且肖某在當(dāng)年內(nèi)沒(méi)有任何的綜合所得，則她不需要進(jìn)行綜合所得年度匯算。

其次，本案例中肖某的這個(gè)情況可以在國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年13號(hào)中找到出處，對(duì)于首次入職的，在一個(gè)納稅年度內(nèi)首次取得工資、薪金所得的居民個(gè)人，扣繳義務(wù)人在預(yù)扣預(yù)繳工資、薪金所得個(gè)人所得稅時(shí)，可扣除從年初開(kāi)始計(jì)算的累計(jì)減除費(fèi)用5000元/月。肖某研究生畢業(yè)后進(jìn)入到新的工作崗位上，入職單位開(kāi)始為其發(fā)放工資是在7月份，計(jì)算7月份應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)稅時(shí)，可減除費(fèi)用35000元（7個(gè)月×5000元）。

優(yōu)化個(gè)稅稅制改革的三點(diǎn)建議

自2018年以來(lái)稅制改革是在不斷的完善和進(jìn)步的過(guò)程，充分體現(xiàn)了稅制的公平公正與嚴(yán)謹(jǐn)性，緩解了貧富差距，捋清了稅制管理體系。不過(guò)隨著國(guó)民收入水平的提高，更應(yīng)該不斷結(jié)合實(shí)際經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需求，對(duì)我國(guó)的個(gè)人所得稅進(jìn)行階梯式改革。比如說(shuō)綜合所得年度匯算在手機(jī)APP上一年有6次匯算結(jié)束后再更正的機(jī)會(huì)，這也給納稅人提供了便利。

逐步完善專(zhuān)項(xiàng)附加扣除等優(yōu)惠政策 目前，我國(guó)的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目比較全面涉及生活、工作、學(xué)習(xí)、身體等方方面面，那么后面?zhèn)€稅改革的側(cè)重點(diǎn)可以考慮放在提高扣除金額方面。例如：贍養(yǎng)老人分為獨(dú)生子女和非獨(dú)生子，其實(shí)完全可以放開(kāi)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)；子女教育的抵扣額可以在二胎以上的抵扣上再加大力度，一胎1000元，二胎假設(shè)為2000元。

去年的亮點(diǎn)就是個(gè)人養(yǎng)老金制度的重磅來(lái)襲，它在發(fā)射一種信號(hào)就是個(gè)人養(yǎng)老金賬戶(hù)已成為最重要的養(yǎng)老資金來(lái)源之一。為了大力推行國(guó)家還將它與個(gè)稅進(jìn)行密切掛鉤，12000元封頂可以在購(gòu)買(mǎi)之后第二年綜合所得年度匯算時(shí)抵扣，退休后提取時(shí)繳納3%的稅款。政策執(zhí)行1年多來(lái)，受眾群體基本集中在50-60歲之間，相對(duì)減輕了納稅義務(wù)人更多的考慮退休稅款的壓力。個(gè)人建議養(yǎng)老金可以嘗試根據(jù)存款金額的多少退休時(shí)給予稅款優(yōu)惠政策或者說(shuō)根據(jù)存款時(shí)間的長(zhǎng)短進(jìn)行稅額遞減，比如說(shuō)存?zhèn)€人養(yǎng)老金1-10年，退休提取時(shí)繳納3%的個(gè)稅；存?zhèn)€人養(yǎng)老金11-20年，退休提取時(shí)繳納2%的個(gè)稅依次類(lèi)推。

適當(dāng)提高扣除標(biāo)準(zhǔn) 通過(guò)提高個(gè)人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)來(lái)吸納高層次人才，比如說(shuō)，人才集聚地區(qū)北京、上海、深圳等可以提供符合條件，提供證明給予個(gè)稅減征；人才快速招收地區(qū)蘇州、青島等可以給予個(gè)稅免征。

個(gè)人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)的制度原則上應(yīng)該更多去惠及中低收入階層，根據(jù)收入的多少來(lái)決定基本減除費(fèi)用的額度，適當(dāng)提高基本減除費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)。例如，針對(duì)剛剛步入社會(huì)的年輕人來(lái)說(shuō)，可能背負(fù)房貸、帶娃等壓力，對(duì)年輕提高基本減除費(fèi)用，這樣就適當(dāng)提高年輕人員的工作積極性緩解資金壓力，同時(shí)也能一定程度上刺激消費(fèi)。

提升稅務(wù)人員的辦稅經(jīng)驗(yàn)和實(shí)操 眾所周知，個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)具備政策性、專(zhuān)業(yè)性和時(shí)效性等特點(diǎn)，這就迫切需要一線稅務(wù)辦稅員、企業(yè)辦稅員和個(gè)人所得稅的納稅人對(duì)個(gè)人所得稅法、個(gè)人所得稅實(shí)施條例及相關(guān)規(guī)范文件有更加基礎(chǔ)、透徹的理解和把握。由于同類(lèi)業(yè)務(wù)分散在不同法律、法規(guī)及規(guī)范性文件中，給基層及納稅人系統(tǒng)學(xué)習(xí)和查詢(xún)帶來(lái)困難加上人員力量可能相對(duì)薄弱。部分企業(yè)不夠重視單位內(nèi)部的辦稅人員。所以建議稅務(wù)人員加強(qiáng)培訓(xùn)，對(duì)自身業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)化培訓(xùn)以及對(duì)企業(yè)辦稅員的基礎(chǔ)性培訓(xùn)，采取集中培訓(xùn)、掛職鍛煉等方式，從而提高稅務(wù)一線人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，達(dá)到政策解答“一口清”，提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的報(bào)稅、辦稅效率，防止資源的重復(fù)消耗。

伴隨著財(cái)稅體制改革的進(jìn)一步完善，個(gè)人所得稅改革作為重要組成部分走進(jìn)尋常百姓視野，在確保廣大民眾享受到“稅改紅利”的前提下，同時(shí)適用經(jīng)濟(jì)高速騰飛帶來(lái)的各方面變化，就迫切需要不斷完善政策的同時(shí)，執(zhí)行政策時(shí)既要有力度也要有溫度，讓政策在陽(yáng)光下行走。

（作者單位：青島市工業(yè)和信息化發(fā)展服務(wù)中心）