企業集團合并會計報表常見問題及有效對策

■曾銀鴻 珠海匯華控股集團有限公司

一、引言

全球經濟一體化不斷向縱深推進，企業競爭形勢日益嚴峻。企業為了發揮規模效應，提高資源利用率及經營管理水平，實現企業良性運營，并購業務不斷增加。企業集團在投資活動中成為主體，在企業集團產權制度下實現控制與被控制的關系，下屬各企業共同承擔集團財務風險。高質量的財務報表便于集團企業各合作主體了解企業財務情況。因此，企業集團要提高財務報表編制質量，向各方合作主體提供企業發展信息。為了獲得信息，企業債權人、債務人通過財務報表中的相關指標了解企業集團投資價值與現金流量。由于權益法與成本法合并效果一致，財務信息一致。因此，在開展企業集團合并會計報表過程中，應嚴格遵守國家及行業會計準則，通過權益法與成本法雙重結合的方式，促進企業集團合并報表理論的完善。

二、企業集團合并會計報表工作概述

集團成員以控制權確定集團內地位，合并財務報表是確保會計目標實現的重要基礎。早在2015 年，我國證監會就對財務信息披露進行了規范，2017 年會計監管再次被提出。證監會的新規定和準則，明確了集團企業及投資方的權責范圍，將可變回報金額納入合并財務報表范圍。

1.合并財務報表的編制范圍

會計報表合并是以集團母公司及其子公司報表為基礎，根據股權占比明確控制關系，遵循企業集團一體化原則，將集團內部經濟業務還原，更加直觀、全面、精準地反映集團化企業財務狀況及運營情況。會計報表合并應屬于同一框架下，合并財務報表形式如圖1 所示，包括吸收合并、新設合并和控股合并三種。其中吸收合并是一個主體吸收另一個主體，這種合并會計報表方式并不多見，因為最終結果仍是單獨主體。控股合并是較為常見的，會計處理較為復雜，控股合并涉及財務報表、企業業務事項及長期股權投資等諸多難點，控股合并范圍是合并方取得被合并方的控制權，被合并主體成了合并方的子公司，二者為子公司與母公司的關系，合并范圍是同一主體控制框架下的主體范圍。

圖1 企業合并類型

2.企業集團合并會計報表的作用

首先，提高企業經營決策精準性。企業集團通過合并會計報表，可以統籌各子公司報表，相較于子公司獨立財務報表，合并財務報表信息能夠更加真實、準確地反映集團企業發展狀況，避免單獨對照子公司報表導致核算的偏差。企業集團管理層應對企業內部及外部資源進行整合，明確企業戰略發展目標，根據市場發展情況，靈活調整經營策略，為企業組織結構重塑及績效評價提供數據依據。其次，有助于企業的風險防控。企業財務報表編制過程中，應對企業各類財務數據信息歸納與整合，分析各類財務指標是否存在財務風險，辨識會計科目入賬的準確性，提前識別企業潛在的風險點，并做出針對性的防控對策，減少企業經濟損失。合并財務報表能夠增強企業價值產出比，加快資金周轉效率，發揮財務杠桿價值作用，避免財務杠桿利用不當帶來的負面影響，避免出現償債風險，確保企業可持續經營。最后，有助于企業提高內部控制及外部監管作用。隨著企業集團發展規模的擴大，企業為了提高經營管理水平，集團所有者將經營權委托給職業經理人，經營權與所有權相分離，市場經濟秩序保持科學、有序，企業集團為了保障企業所有權人、各個股東、債權人及經營者的合法權益，有義務向各權益主體定期披露合并財務報表，如此有助于企業有效規避各類風險，避免企業各類不確定風險因素帶來的經濟損失。

三、企業集團合并財務報表存在的問題

1.單體財務報表編制不規范

首先，企業集團合并范圍內子公司之間未能統一會計政策，會計未遵循一致性原則，企業集團各子公司財務報表編制存在基礎上的偏差，導致各子公司財務報表合并編制受到一定影響。其次，企業集團為構建統一的財務核算制度，集團內各子公司費用歸口及科目核算口徑存在差異，相關賬務處理未能結合最新會計準則，例如政府補助遞延確認問題、固定資產加速折舊問題與會計準則存在偏差，直接影響企業集團財務報表的精準性。最后，部分子公司財務報表存在人為主觀調整和無意識錯報問題。

2.未能精準的抵消合并報表各科目

首先，我國近年來對財務報表合并范圍以及股權投資核算等工作做出了進一步明確，企業如果未能按照新會計準要求，將工作著眼點落在了持股比例，缺乏對實質控制權的分析，導致參股企業股權投資核算存在誤差或者財務報表合并范圍不準確。其次，企業集團合并財務報表，需要對集團范圍內各子公司相關業務進行整合，提高后續合并會計報表編制效率。部分企業集團在開展合并報表編制過程中，借助總部或者依賴外部第三方審計機構，參與合并財務報表編制的人員缺乏對企業各項業務的了解，導致財務報表合并過程中，未能結合企業運營實際，業務信息統計不全面，或者統計存在錯誤，導致編制的合并財務報表缺乏真實性、可靠性。企業部分業務活動會長期影響企業財務報表編制，如果前期經濟業務活動不提前規劃，業財融合環節可能會導致后續財務報表缺乏真實性及準確性，從而對編制的合并會計報表造成影響，合并報表編制人員很難追溯前期經濟業務活動，財務報表將缺乏連貫性。最后，企業集團規模不斷擴張，企業并購業務不斷增加，產業鏈不斷縱向延伸，新舊業務整合，賬目更加繁雜。合并財務報表編制需要專業財務人員參與，如果缺乏專業的人員隊伍配置，企業在發展壯大過程中，人員各方面能力滯后于企業成長，財務人員專業素養不能支撐企業規模，對財務報表中的異常指標缺乏敏感性，以上問題都會導致財務報表合并環節未能構建稽核機制，影響合并財務報表編制質量和各合作主體對企業集團的客觀判斷。

3.合并報表編制效率低

首先，為了提高財務報表合并的效率和質量，需要企業集團各子公司及時、精準上報財務報表。如果企業集團下屬子公司缺乏對財務報表精準性的管控，財務報表管理基礎薄弱，調整項不能及時清理，將會對企業集團合并會計報表編制進度造成影響。其次，企業集團發展規模擴大，沒能實行信息化發展。企業各運營環節為構建信息化ERP 系統，技術上可以實現自動化核算業務，但實際工作中仍需要人工統計，導致業務辦理緩慢。如果企業集團有海外業務，還會依據國際會計準則進行報表合并核算，制約了合并報表編制的精準性與及時性。

4.報表附注信息容易出現錯漏

企業集團合并會計報表編制應對或有事項、期后事項、重大項目變化等進行披露，并在附注信息中體現，其中附注信息是對財務報表不完善的地方做補充說明，讓會計報表使用者更加客觀了解企業集團運營情況，這也是財務報表編制過程中的重要組成部分。企業集團在編制財務報表過程中，如果缺乏對附注信息的重視，出現會計作弊行為，或者故意隱瞞企業重大事項，不能真實地反映企業財務管理問題，這些都會對企業投資者造成誤導，對各方投資主體經濟利益造成影響。

5.財務報表分析不規范、不全面

首先，企業管理者要了解企業運營現狀，需要通過財務報表中的相關指標判斷。雖然財務報表中能夠說明企業資金流動性、資金結構情況以及企業資產負債率、凈現金流財務指標等，但管理者僅從這種單一的財務指標難以直觀掌握企業集團的業績來源、融資渠道等細節指標，不能對企業潛在的財務風險進行全面識別，影響了企業可持續發展能力。其次，企業集團管理者缺乏對財務報表的深入分析，不能透過財務數字，掌握更深層次的經營內容，不能對企業經營決策提出戰略性意見。最后，企業集團頂層管理人員缺乏對財務報表問題揭示的能力，不重視財務報表存在的潛在問題，管理不能形成閉環模式，導致潛在問題引發財務風險，制約了企業戰略發展目標的實現。

四、企業集團合并報表常見問題的有效對策

1.規范財務核算制度，提高單體財務報表質量

首先，企業集團應全面掌握集團范圍內子公司目前財務核算制度，嚴格按照國家會計政策及會計估計原則實施，辨識各子公司上報財務報表數據的差異，做出針對性的財務報表調整，確保各子公司財務報表與合并財務報表編輯基礎保持同向。其次，企業應完善各子公司核算制度，并對財務報表編制提供業務指導書，確保企業集團范圍內各子公司財務核算保持數據口徑一致。企業集團應在集團范圍內定期開展會計報表編制質量檢查，用制度約束各子公司財務報表編制準確性、即時性、可靠性，為后續財務報表合并提供基礎。最后，企業集團應指導并監督集團范圍內子公司做好報表編制的相關對接工作，嚴格落實權責發生制原則，避免收入提前或推遲確認，確保預提成本費用合理，暫估收入在行業規定范圍內，避免人為主觀調整。企業集團應對各子公司的固定資產定期判斷審查，確保賬實相符，各類憑證符合國家、行業及集團總部要求。發揮信息化技術優勢，在“金稅三期”稅控平臺做好客戶對接工作，認真核對債權、債務關系，避免往來賬目出現差異，避免后期合并報表抵消項的增加。

2.嚴格復核合并報表，規范報表編制質量

首先，企業集團應對照公司章程，確定當前控制關系，明確會計報表合并范圍及核算方法。其次，提高會計分錄編制精準性，規范數據來源，并在會計報表中列明，將相關底稿調整原因詳細闡述，并由專人對會計分錄編制底稿進行稽查，確保分錄調整的準確性。由于會計分錄調整應對照底稿展開，應確保賬目調整的連貫性。再次，企業集團合并財務報表編制應與各業務部門保持密切聯系，對企業內部運營情況及外部業務開展情況全面掌控，以各業務部門數據為依據，對合并的財務報表數據信息進一步驗證，避免財務信息出現紕漏，影響各合作主體對企業當前財務狀況及運營結果的判斷。最后，企業集團應提高對附注信息真實性、全面性的管控，對企業的或有事項、期后事項進行明示，確保財務報表信息披露的可靠性，為企業投資者提供決策依據。企業財務報表復核過程中，除了對報表內財務指標真實性進行復核，還應加強對附注信息進行復核，避免出現披露項次遺漏或者產生數據差異。

3.搭建信息化平臺，提高財務數據信息處理效率

企業集團應構建信息化平臺，實現財務集中管理，加強對集團范圍內子公司財務數據的掌控，根據業務需求，及時提取子公司財務數據，便于企業集團掌握整體發展情況。一旦子公司賬務處理或者財務報表編制存在紕漏，企業集團財務部通過信息化系統可以直觀發現企業存在潛在核算錯誤風險，提高報表數據信息匯總整合效率，尤其是跨國企業報表，可以實現快速折算。信息化系統可以自動化生成調整分錄底稿及自動抵消調整，規避傳統人工操作耗時較長的問題，提高數據核算的精準性。

4.建立會計人才培訓機制

會計報表能夠直觀體現企業運營情況，也是企業對外界宣布財務狀況及運營成果的窗口，合并會計報表編制質量，直接反映企業財務團隊整體素質。企業在不斷擴大產業規模的同時，還應加強自身人才梯隊建設，過于依賴第三方審計機構難以實現企業整體財務素質的提高。在企業日常人才培養上，應提高入職門檻，定期對現有財務人員開展業務培訓，使企業集團各層級財務人員密切關注國家及行業會計及稅務法規變化，嚴格按照最新政策開展各項業務，實行財務人員輪崗制度，深入企業一線，了解各環節業務情況，將財務工作滲透至具體業務環節，提高編制報表中合并抵消業務的全面性。

5.提高報表分析能力，為經營決策提供指導

企業集團應對財務報表實行常態化分析，提高對報表指標變動情況的敏感性，深入分析指標變動原因，包括報表項目結構、往來賬齡，識別潛在的管理漏洞和財務風險，找準有效措施加以規避，優化企業集團戰略發展方案，提升其綜合管理水平，增強企業盈利能力，確保戰略發展目標得以實現。

五、結語

市場經濟快速發展，企業順應市場改革不斷擴大產業規模，集團化企業并購業務不斷增加，對企業會計報表提出了更高要求。企業集團合并財務報表是對企業財務狀況的客觀反映，是企業各合作主體后續運營決策的基礎，也是企業風險防范的依據。企業應提高對合并財務報表編制的重視，提高報表編制效率和質量，為企業債權人、債務人提供更加可靠的財務信息，鞏固企業行業發展定位。