“私家車模式”中網約車駕駛員的涉稅問題探析

摘 要 網約車行業作為在線新經濟的典型業態，為主要以傳統經濟作為治理對象的現行稅收制度帶來了全新挑戰，網約車平臺的三種運營模式中，“私家車模式”的稅收實體法和程序法適用爭議頗多，本文擬從“私家車模式”中網約車駕駛員繳納個人所得稅和增值稅存在的問題進行分析，以期為涉稅風險的防范提供借鑒。

關鍵詞 私家車模式；網約車駕駛員；個人所得稅；增值稅；屬地管轄權

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.06.014

網約車平臺的運營模式通常有三種：一是“網約車平臺+平臺自購車輛+平臺駕駛員”模式；二是“網約車平臺+租賃公司提供車輛+勞務公司派遣駕駛員”模式；三是“網約車平臺+私家車+私家車主”模式[1]。在第一種模式中，網約車司機與平臺簽訂勞動合同，按工資薪金所得由所屬平臺代扣代繳個人所得稅[2]；在第二種模式中，網約車司機與勞務公司簽訂勞動合同，也按工資薪金所得由所屬勞務公司代扣代繳個人所得稅。實務中，這兩種模式的稅收實體法和程序法適用明確，較少漏征，而在“網約車平臺+私家車+私家車主”模式（以下簡稱“私家車模式”）中，網約車駕駛員作為自然人納稅主體，應涉及個人所得稅、增值稅[3]及其附加稅費（包括城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加，本文不做詳細探討）[4]，實務中對這些稅種的實體性和程序性稅法規定如何適用于網約車駕駛員存在諸多爭議[5]，因而在一定程度上增加了該模式下網約車駕駛員的涉稅風險。本文擬從“私家車模式”中網約車駕駛員的個人所得稅和增值稅相關稅法適用以及其涉稅風險防范方面做深入探討。

一、個人所得稅

“私家車模式”中，網約車駕駛員與網約車平臺公司合作，通過平臺公司的線上平臺承接業務所賺取的收入，應依法繳納個人所得稅。

（一）應稅項目歸屬的判定

1. 依據《個人所得稅法實施條例》

根據《網絡預約出租汽車經營服務管理暫行辦法》，網約車駕駛員應由網約車經營服務所在地的政府主管部門核發《網絡預約出租汽車駕駛員證》，從事網約車運營的、網約車駕駛員擁有所有權的車輛應由該部門核發《網絡預約出租汽車運輸證》，而網約車平臺公司應取得相應政府主管部門頒發的《網絡預約出租汽車經營許可證》，三證齊全是網約車駕駛員合法提供服務的基本前提。根據《個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第六條第五款，“個人依法從事辦學、醫療、咨詢以及其他有償服務活動取得的所得”屬于“經營所得”，參考2019年6月4日深圳市稅務局對《個人提供咨詢服務可否按生產經營所得納個稅》的答復，此處的“依法”是指“個人經政府有關部門批準，取得執照”，而《網絡預約出租汽車駕駛員證》與上述其他兩證一起，可視為政府有關部門對“私家車模式”中網約車駕駛員所頒發的執照，因此該模式中網約車駕駛員的運營行為屬于《實施條例》第六條第五款規定的“依法從事其他有償服務活動”，在個人所得稅應稅項目的歸屬上，應屬于“經營所得”。

2. 依據國稅發[1995]050號文

根據國稅發[1995]050號第六條第三款，出租車所有權屬于個人，掛靠經營并由出租車駕駛員向掛靠單位繳納管理費的，其從事客貨運營所取得的收入應比照個體工商戶的“經營所得”繳納個人所得稅。“私家車模式”中，網約車駕駛員擁有車輛所有權，其提供網約車服務的業務實質是以網約車平臺公司為掛靠單位的掛靠經營，其向網約車平臺公司所支付的“傭金”相當于向掛靠單位繳納的“管理費”，因此目前暫未針對該模式中網約車駕駛員的個人所得稅征收出臺專門性稅收法規，但可以依據國稅發[1995]050號的上述條款，將該模式中網約車駕駛員提供網約車服務取得的所得歸屬為“經營所得”。

3. 依據網約車服務的經濟實質

實質課稅原則是稅法適用中應遵循的重要原則，該原則要求根據業務的經濟目的和經濟實質來判斷是否符合課稅要素，以保證課稅的公平性、合理性和有效性。與“勞務報酬所得”不同，“經營所得”通常不是通過獨立的個人活動來實現的，而是需要通過團隊經營或資產的投入來完成活動，且活動期限具有持續性和長期性，而非臨時性和短期性。“私家車模式”中，網約車駕駛員提供網約車服務需要購置車輛作為資產投入，且服務提供是一個長期持續的過程，具有經營行為的實質，雖然按相關規定，在該模式下提供服務的網約車駕駛員非必要可以不注冊為個體工商戶[6]，但依據其所提供的網約車服務的經濟實質，遵循實質課稅原則，歸屬為“經營所得”更符合法理。

綜上所述，盡管因網約車行業作為“互聯網+”時代共享經濟的產物[7-8]，現行稅法尚未針對“私家車模式”中網約車駕駛員的稅款征收出臺專門文件做出明確，但無論依據“經營所得”的立法主旨、經濟實質，還是依據現行稅法對同類業務即“私家車主掛靠經營出租車”應稅項目的明確，“私家車模式”中網約車駕駛員應按“經營所得”繳納個人所得稅。

（二）納稅地點的確定

1. 網約車駕駛員自行納稅申報

國家稅務總局公告2018年第62號（以下簡稱62號公告）第二條規定，納稅人取得“經營所得”，應向經營管理所在地的主管稅務機關辦理納稅申報，這體現了屬地管轄權的立法理念?！八郊臆嚹Ｊ健敝芯W約車駕駛員提供網約車服務所取得的“經營所得”在個人所得稅繳納方面沒有法定的扣繳義務人，通常應由其自行申報納稅。依據62號公告的上述規定，其納稅地點應為“經營管理所在地”，該地點與網約車駕駛員的網約車服務提供地是一致的。

2. 網約車平臺公司受托成為代征人

根據國稅發[1995]050號第三條，出租車經營單位、交管部門等可以接受稅務機關委托，成為出租車駕駛員個人所得稅的扣繳義務人。為提高征管效率，在“私家車模式”中，網約車駕駛員經營管理所在地的主管稅務機關也可以依照該項規定，委托網約車平臺公司代收代繳網約車駕駛員應納的個人所得稅，并按規定與網約車平臺公司簽訂《委托代征協議》，使之成為代征人。

“私家車模式”中，如果網約車平臺公司在網約車駕駛員經營管理所在地的主管稅務機關取得了代征人資格，那么網約車駕駛員“經營所得”個人所得稅的納稅地點便可以和62號公告的規定保持一致，經營管理所在地的稅收屬地管轄權也得以順利行使。如果網約車平臺公司在網約車駕駛員經營管理所在地的主管稅務機關未取得代征人資格，而是將網約車駕駛員應納個人所得稅錯誤地代收代繳到其取得代征人資格的稅務機關，那么便違背了屬地管轄權，也在客觀上增加了網約車駕駛員的涉稅風險。

（三）稅款征收方式的確定

“私家車模式”中，網約車駕駛員作為自然人，按規定可以不設置賬簿，也無需辦理稅務登記，在經營需要或管理部門要求下，即使其申請登記為個體工商戶，也因其月營業額通常無法達到法定的個體工商戶建賬標準，而不能適用“查賬征收”。無論是自行申報納稅還是由取得代征人資格的網約車平臺公司代收代繳，“私家車模式”中網約車駕駛員應納個人所得稅的稅款征收方式均為“核定征收”，而實務中各地區對其核定征收的具體政策并不統一，稅負上也有較大差異。

（四）應納稅額計算舉例

滴滴出行科技有限公司2015年7月注冊于天津市濱海新區，是最早經營“網絡預約出租汽車客運”的公司，根據國家稅務總局天津市稅務局《對市人大十七屆五次會議第0406號建議的答復》（以下簡稱《0406號答復》），該公司與其主管稅務機關暫未建立委托代征關系，通過該公司滴滴出行平臺在天津市提供服務的網約車駕駛員的個人所得稅納稅點也應為該市。2019年1月1日起，在天津從事客運出租汽車經營的個體工商戶和掛靠企業的個人（應包括以“私家車模式”運營的網約車駕駛員），適用國家稅務總局天津市稅務局公告2018年第30號（以下簡稱30號公告）第二條第一項規定的“經營所得”定期定額征收方式。

案例1：假設在滴滴出行科技有限公司注冊的網約車駕駛員張某，擁有網約車所有權，在天津市提供網約車服務，2023年4月張某被核定的月營業額為6萬元，計算本月張某應繳納的個人所得稅。

解析：張某作為在天津以“私家車模式”運營的網約車駕駛員，應在天津按“經營所得”核定征收個人所得稅。按30號公告附件1，個人所得稅納稅人月度核定的經營收入有四個檔次，分別對應不同的核定征收率，其月度核定經營收入大于5萬元但不超過10萬元的，對超過3萬元以上的部分，適用0.8%的核定征收率，計算過程如下：

張某當期應納個人所得稅=（60 000-30 000）×0.8%=240（元）

北京滴滴出行科技有限公司于2018年12月在北京市海淀區注冊，無論該公司是否在北京市各級稅務機關取得網約車駕駛員的個人所得稅代征人資格，通過該公司滴滴出行平臺在北京市提供服務的網約車駕駛員的個人所得稅納稅點均為該市。2018年10月1日起，北京市以“私家車模式”運營的網約車駕駛員的個人所得稅應與從事個體出租車運營的個體工商戶一樣，適用國家稅務總局北京市稅務局公告2018年第10號（以下簡稱10號公告）第一條，按納稅人申報的月經營收入乘以按不同經營收入檔次核定的征收率計算月應納稅額，月經營收入小于2萬元的，核定征收率為0。

案例2：假設在北京滴滴出行科技有限公司注冊的網約車駕駛員王某和趙某均在北京市提供網約車服務，均擁有網約車所有權，2023年4月王某申報的經營收入為3萬元，趙某申報的經營收入為6萬元，計算本期二人應繳納的個人所得稅。

解析：王某和趙某作為在北京以“私家車模式”運營的網約車駕駛員，應在北京按“經營所得”核定征收個人所得稅。10號公告第一條將月經營收入分為四個檔次，從第二檔到第四檔，每個檔次超過2萬元的部分適用不同的核定征收率：月經營收入大于等于2萬元但不超過5萬元的，對超過2萬元以上的部分適用0.5%的核定征收率；月經營收入大于等于5萬元但不超過10萬元的，對超過2萬元以上的部分適用0.8%的核定征收率；月經營收入大于等于10萬元的，對超過2萬元以上的部分適用1.4%的核定征收率，計算過程如下：

本期王某應納個人所得稅=（30 000-20 000）×0.5%=50（元）

本期趙某應納個人所得稅=（60 000-20 000）×0.8%=320（元）

在天津、北京之外的其他地區，也各自適用當地的“經營所得”核定征收政策，本文不再做更多解讀。

二、增值稅

（一）免稅政策的適用

根據國家稅務總局《對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復》，持續開展經營業務的自然人，在辦理了稅務登記并選擇按期納稅，且能按期申報納稅的，才可享受小規模納稅人月銷售額10萬元以下的增值稅免稅政策，即增值稅小規模納稅人的起征點優惠。 2021年4月1日至2022年12月31日，享受小規模納稅人增值稅免稅政策的月銷售額標準調整為15萬元，2023年1月1日至12月31日期間，又恢復為10萬元，并一直執行到2027年12月31日?！八郊臆嚹Ｊ健敝芯W約車駕駛員通常選擇不辦理稅務登記，但其所提供的服務具有持續經營的性質，按業務的經濟實質應允許其適用小規模納稅人月銷售額10萬元以下的增值稅免稅政策。

（二）納稅地點的確定

根據《增值稅暫行條例》第二十二條和財稅〔2016〕36號附件1第四十六條，非固定業戶的納稅地點為銷售地、勞務發生地或“營改增”的應稅行為發生地?！八郊臆嚹Ｊ健敝芯W約車駕駛員通常不辦理稅務登記，因此屬于非固定業戶，其納稅地點應為其所提供的屬于“營改增”應稅行為的交通運輸服務的發生地，該地點與其應納個人所得稅的納稅地點是一致的。

（三）增值稅發票的開具和使用

“私家車模式”網約車運營中，乘客支付的車費先由網約車平臺公司統一收取并向乘客開具發票，扣除平臺公司應收取的傭金后的剩余部分再由平臺公司支付給網約車駕駛員。網約車駕駛員從網約車平臺公司取得收入，應向后者開具增值稅發票，作為其企業所得稅稅前列支的憑證，但因前者通常不注冊個體工商戶、不辦理稅務登記，所以不能自行開具增值稅發票，而只能選擇向交通運輸服務發生地的主管稅務機關申請代開發票。實務中以“私家車模式”運營的網約車駕駛員為避免代開發票導致的個人所得稅繳納，不愿主動申請代開增值稅發票，此時網約車平臺公司的主管稅務機關一般會根據其所在地區的稅收征管政策，幫助平臺公司解決企業所得稅稅前成本列支問題。《0406號答復》中明確，平臺內經營者應向互聯網平臺企業開具發票而未開具的，后者對已實際發生且能保證真實的業務，可以代平臺內經營者向后者的主管稅務機關申請匯總代開發票，注冊于天津的滴滴出行科技有限公司向以“私家車模式”運營的網約車駕駛員支付報酬時，便是通過經由該公司向其主管稅務機關申請匯總代開發票的方式實現企業所得稅稅前合法列支的。

（四）應納稅額計算

實務中，以“私家車模式”運營的網約車駕駛員的月經營收入一般不超過10萬元，此時可以享受小規模納稅人增值稅免稅政策。在上述案例1和案例2中，張某、王某和趙某的月營業額分別為6萬元、3萬元和6萬元，均在10萬元以下，所以三人均可免征增值稅，同時也可免征城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。在極少數情況下，如果網約車駕駛員月經營收入超過了10萬元，則經營收入全額應首先按3%繳納增值稅（2023年至2027年，此處適用的3%征收率暫減按1%），同時也應正常繳納附加稅費，然后再按扣除已納增值稅后的不含稅經營收入核定征收個人所得稅。

三、涉稅風險及防范

“私家車模式”中網約車駕駛員的涉稅風險體現在兩個方面：一是沒有履行個人所得稅的納稅義務；二是沒有在正確的納稅地點履行個人所得稅的納稅義務。在網約車平臺公司因未在網約車駕駛員經營地取得代征人資格，而未在當地扣繳其個人所得稅，也未在其他地區的稅務機關代網約車駕駛員申報繳納個人所得稅時，如果網約車駕駛員也未主動在經營地申報繳納個人所得稅，屬于相關法規規定的“不進行納稅申報，不繳或少繳稅款”行為，將承擔相應的法律責任；在網約車平臺公司未在網約車駕駛員經營地取得代征人資格，但將網約車駕駛員應納個人所得稅代申報到其自身的主管稅務機關或其取得代征人資格的其他地區稅務機關時，因網約車駕駛員個人所得稅納稅地點適用錯誤，仍需到正確納稅地點的稅務機關補繳稅款。

為防范上述風險，以“私家車模式”運營的網約車駕駛員首先應密切關注其所屬平臺為其扣繳個人所得稅的信息，取得相關扣繳憑證，明確已納稅金額及地點；其次應做好在其經營地主動進行納稅申報的準備，這也是防范涉稅風險的最有效方法。目前，海南和上海個別區對平臺經濟或在線新經濟實施了平臺內經營者按平臺的網絡經營場所作為“經營場所”，注冊個體工商戶的管理辦法，該類舉措可以對包括以“私家車模式”運營的網約車駕駛員在內的平臺內經營者主動申報納稅進行有效監管，也代表了未來的政策導向。 AFA

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（編輯：張春紅）