代建工程會計核算及涉稅處理問題研究

甘桂梅（高級會計師）

（漳州市角美軌道交通投資發展有限公司 福建漳州 363107）

近年來，我國市場經濟的發展和城市化進程進入了新階段，公益性項目及基礎設施建設的投資對經濟的快速發展起著有效促進和強大支撐的作用。由于公益性項目及基礎設施工程項目的投資總額大、建設周期時間長且技術復雜程度高，為能夠合理控制工程項目投資成本、建設周期，加強項目風險管理，提高投資效益和管理水平，政府等相關部門通過合規程序將工程委托給具有專業化團隊組織、豐富管理經驗及社會責任感的企業，如經濟發展投資公司、城市發展投資公司等國有公司作為項目建設管理單位，組織項目建設的各項管理工作，因此代建工程成為了我國工程建設管理領域通常采用的一種新型管理模式。然而在實務中,公益性項目及基礎設施工程在實施投資建設過程中，代建工程管理單位會通過不同的形式被確認為項目業主方，代建工程的會計核算及涉稅處理等方面呈現的問題層出不窮且較為復雜，會計核算及涉稅處理方式不統一、不規范，導致代建工程管理企業潛伏著不同程度的稅務風險，同時也影響了會計信息質量。不同模式的代建關系，代建工程的會計核算、涉稅處理問題的方式截然不同，基于此，深入研究不同代建關系模式下會計核算和涉稅處理方式，分析其對代建工程管理企業的影響，有利于代建工程管理企業防范涉稅風險，提高企業的經濟效益水平。

一、代建工程管理模式概述

隨著我國經濟的快速發展，越來越多的大型工程項目依據“代建制”的工程建設管理模式實施工程建設，使得代建工程管理模式成為我國現代建筑業中通常采用的工程項目建設管理模式。所謂代建工程管理模式，是指政府等作為委托人將其投資的公益性項目及基礎設施工程等需要進行工程建設的項目通過招標等合規的程序，選擇具有獨立性和專業化的項目管理單位，負責從項目建議書、可行性研究報告、初步設計及概算等前期工作的開始至項目的竣工驗收、竣工結算等全過程統籌管理工作，并承擔控制項目投資成本、抓好工程質量和建設進度、組織安全文明施工及質量保修等主體責任，工程竣工驗收后將其移交給使用或管理單位的項目建設管理模式。工程項目代建管理期間，代建管理單位按照合同約定代表項目業主行使權力和履行職責，根據國家有關工程建設的法律法規、行業標準規范、各項規章制度及合同等要求，全面負責實施工程項目的招標工作、組織建設、管理協調和監督檢查等業務活動。一般情況下，投資主體只對工程項目的重大事項做出決策，而不對代理項目建設的管理單位從事合理的項目建設管理行為進行過多的干預。目前，工程建設項目采用代建工程管理模式在我國工程建設領域中廣泛采用，取得了較好的經濟效益和社會效益，同時推動了數字經濟的高質量發展。

二、代建管理公益性基礎設施工程項目會計核算及涉稅處理存在的問題

雖然很多政府投資的公益性基礎設施工程項目采用了代建工程管理模式，但投資方、管理方、使用方在按照代建工程管理制度規定的程序推動建設項目的代建活動過程中，存在諸多的問題。需本著具體問題具體分析的原則，及時發現與改進代建管理流程的不足，從而充分發揮及實現代建管理模式在提高投資效益等方面的作用。在企業代建工程業務活動中，會計核算及涉稅處理方面存在的問題主要體現在以下幾個方面：

（一）代建合同的法律性質問題。代建合同究竟屬于“委托代理合同”還是“建筑施工總承包合同”？代建是一種活動，從法律層面看來，代建合同是一種委托代理合同，是受托人按照代建合同約定的權限范圍為工程項目建設實施受托代為建設管理的經紀代理行為，其民事責任由委托人承擔。

然而，很多代建工程管理單位與投資方、業主或完工項目管理使用單位簽訂的合同雖然是代建委托合同，但合同中關于項目結算條款的內容約定不明確，比如：關于項目結算價款，合同約定的方式為“工程結算款一律按結算審核價上浮10%包干進行結算，不再計管理費”，從條款內容理解，合同約定的結算條款為代建管理單位從事工程建設管理業務取得的結算價款，不單單是代建管理費，而是包含了工程建安結算審核價、代建管理費、相關稅費等全部費用，這種模式下的代建合同更加類似于是“承包合同”。對于工程建設的勘察費、設計費、監理費及前期費用等工程建設其他費用，合同約定為“與工程相關的征遷、勘察、設計、監理及工程預決算等費用，按實結算，由委托方承擔；代建項目涉及的罰款、滯納金等，由委托方承擔?！惫こ探ㄔO其他費用的約定模式類似于“委托合同”。同時，因代建合同法律性質的不明確，代建管理單位無法體現作為獨立承擔民事責任的民事主體的“合法平等”的權利，代建管理單位享受的是受托代理權利，卻承擔著建筑總承包合同的責任，難以發揮投資方、業主或完工項目管理使用單位在公益性基礎設施項目建設過程中的主動性和積極性，甚至不予以配合及協助，這也增加了代建管理企業在會計核算及涉稅處理方面的困難，無法直接判斷其適用的企業會計準則及相關的稅收法律法規、政策和規范性文件。

（二）代建公益性基礎設施工程項目會計核算問題。因代建工程自身多樣性的屬性，以及投資主體、代建形式的差異性，導致代建管理企業選擇會計核算方法大相徑庭。很多代建工程業務中，投資主體與代建管理企業簽訂的合作協議為代建合同，但合同中對代建管理費沒有明確的約定或者約定不明確，從而影響了代建管理企業業務人員對代建管理業務的實質以及承擔的風險、責任無法進行準確的識別和界定，可能導致財務人員選擇了錯誤的會計處理方法進行會計核算，進而影響了會計信息的準確性、完整性及會計目標的實現。特別是國有企業承接代建管理政府的公益性基礎設施工程項目，應根據財政部下發的關于政府投資項目代建制財政財務管理的相關文件規定進行單獨建立賬目及會計核算和管理，并按要求定期報送相關資料。同時，政府投資的公益性基礎設施項目應遵循基本建設財務規則。但是代建管理單位采用的是《企業會計準則》規定的會計確認、計量、記錄和反映的方法，與基本建設財務規則、國有建設單位會計制度以及企業基建業務會計處理等規章制度規定的會計科目和會計核算辦法不同，同時《企業會計準則》未提及代建業務的會計核算，這就給代建管理企業的會計核算帶來了困惑。尋求合適的會計處理方法，既能符合企業會計準則的核算原則，又能反映代建業務的本質，并能正確處理好與投資主體、施工總承包等單位的賬務往來關系，是代建管理單位財務人員亟待解決的難題。

（三）代建公益性基礎設施工程項目涉稅處理問題。從經濟學的視角分析，代建工程業務屬于委托代理的法律范疇。通常投資方與代建管理企業通過簽訂代建合同確定建立代建業務關系，投資方通過授權代建管理企業在一定范圍的權限內行使項目投資建設主體的權力，且要求其應按照約定完成委托事項并對委托事項負責。為確保代建工程的質量符合法律法規、行業標準規范的要求，以及充分發揮代建管理企業在項目管理中的作用，業主單位將項目建設資金撥付給代建管理企業，代建管理企業再撥付至設計、施工、監理等單位。同時，代建管理企業、設計、施工、監理等單位分別就其提供的業務內容直接向業主單位開具增值稅發票，這就與《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》中提出的“三流一致”產生了矛盾，存在一定程度的涉稅風險。那么，為合理規避涉稅風險，業主單位、代建管理企業與設計、施工、監理等單位簽訂三方合同，工程款由業主單位直接向設計、施工、監理等單位支付，則增加了業主單位的合同管理、財務管理等工作，也改變了業主單位和代建管理企業在現行代建工程建設管理模式下的工作職責。在實務中也存在部分的公益性基礎設施工程項目根據政府相關文件確定代建管理企業為項目業主，建設資金由財政統籌，項目建設過程中以代建管理企業作為項目業主的身份辦理各項報批等手續，項目竣工完成后將建設形成的資產移交至使用單位，代建管理企業的財務人員對于此模式下“代建業務”，涉及取得的與此工程項目相關的增值稅進項稅額予以進項轉出處理，對于取得的代建管理費收入按規定進行申報繳稅，這也增加了代建管理企業的涉稅風險，一定程度上損害了代建管理企業的利益。

（四）代建公益性基礎設施工程項目會計信息披露問題。對于代建管理企業承接的公益性基礎設施工程項目代建業務，依照企業會計準則的處理原則，應該通過“合同結算”科目進行會計核算，根據“合同結算”科目的期末余額分別在資產負債表中的“合同資產”或“其他流動資產”、“合同負債”或“其他非流動負債”項目中列示。代建管理企業收到政府撥付的工程款項時，通過“預收賬款”科目進行會計核算，期末直接列示于資產負債表中的“預收賬款”項目。因代建項目的工程投資額較大，建設工期長，橫跨多個會計周期，以及工程竣工結算辦理的手續和相關資料的移交手續尤為復雜，導致工程結算滯后，甚至出現代建工程已交付并使用多年，財務賬面上仍留存多種未處理結算的工程業務，使得資產負債表中的資產和負債總額虛增，影響會計披露信息的科學合理性，誤導會計信息使用者，導致在利用會計信息進行財務決策時做出錯誤的判斷。

三、代建公益性基礎設施工程項目會計核算及涉稅處理的對策

（一）依據合同的法律性質，科學分析代建工程會計主體與核算內容。代建管理企業應該通過判斷代建合同的性質明確代建工程會計核算的主體和內容。代建合同是投資方與代建管理企業雙方簽訂的用來約束和規范代建行為的具有法律效力的文件，明確當事人權利、責任和義務。通過代建合同的約定和要求，代建管理企業可以確定會計核算方法。尤其是一些政府的代建項目，需特別關注合同約定條款，必要時借助相關會議紀要，以此來斷定代建管理企業是以項目部為會計主體進行會計核算，或是以項目業主為會計主體進行會計核算，或是僅以向投資方或項目業主方收取管理服務費進行會計核算。代建管理企業應根據代建業務的實質，具體問題具體分析，選擇會計政策和核算方式，確保會計核算的準確性及會計信息的合理性、有用性。

（二）選擇合適的會計核算策略。代建管理企業在選擇合適的會計處理策略、會計處理方法進行會計核算時，應當依照實質重于形式原則和重要性原則。

一般意義上的代建業務，代建項目管理企業與投資方或項目業主簽訂代建合同，實質是代理行為，工程建設資金往來采取代收代付的方式進行結算，其會計核算可以按照代理的性質進行相關的會計處理，僅就收取的代建管理服務費確認為企業的收入。

特殊意義上的代建業務，雖然簽訂的是代建合同，但合同中沒有明確約定代建管理費的金額或者約定不明確，以及對于代建公益性基礎設施工程項目，項目建設手續均以代建管理企業作為項目業主的身份進行辦理，項目竣工后將建設形成的資產移交至使用單位，雖然代建管理企業已被確認為項目業主資格，但沒有獲得到相應的法律地位，在工程建設過程中代建管理企業起到的功能更類似于總承包單位，其會計核算應按照企業會計準則中的收入準則的規定進行會計處理。以某企業代建政府的一項市政道路工程項目為例，該工程項目投資總額為6 000萬元，工程建設期限為一年半，根據雙方簽訂的代建合同，約定該工程項目的代建管理費按結算審核價上浮10%包干進行結算，不再另計管理費。2022 年6 月，該工程項目實際發生建安成本含稅人民幣109 萬元，代建管理企業收到政府撥入的代建工程進度款95.92 萬元，同時按工程完工進度的80%向施工單位支付工程款87.2萬元，會計處理為：

實際發生建安成本時：

借：合同履約成本——××代建項目 1 000 000

應交稅費——應交增值稅——進項稅額90 000

貸：應付賬款——應付工程款——××公司1 090 000

按工程完工進度確認客戶結算對價時：

借：應收賬款——××代建項目 1 199 000

貸：合同結算——價款結算 1 100 000

應交稅費——應交增值稅——銷項稅額 99 000

收到政府撥入的工程款時：

借：銀行存款 959 200

貸：應收賬款——××代建項目 959 200

支付施工單位工程進度款時：

借：應付賬款——應付工程款——××公司872 000

貸：銀行存款 872 000

按工程完工進度確認收入并結轉成本時：

借：合同結算——收入結轉 1 100 000

貸：主營業務收入 1 100 000

借：主營業務成本 1 000 000

貸：合同履約成本——××代建項目 1 000 000

（三）選擇合適的涉稅處理策略。代建工程有代理和承包兩種關系。實務操作過程中代建工程的會計核算、涉稅處理都會受到代建合同性質的影響，代建管理企業的不同身份決定了代建工程的會計核算和涉稅處理方式。

當代建業務同時符合項目業主為委托方、工程竣工后不發生土地使用權或產權轉移、代建管理企業僅單獨收取代建管理費且不墊付工程建設資金、項目業主與代建管理企業簽訂代建合同、施工企業直接向項目業主單位開具發票等條件時，代建管理企業按照代理原則，取得的代建管理費收入按照“現代服務業——商務輔助服務——經紀代理”繳納增值稅。

當代建管理企業與委托方簽訂的代建合同沒有明確約定代建管理費的金額或者約定不明確，代建公益性基礎設施工程項目建設手續均以代建管理企業作為項目業主的身份進行辦理，項目竣工后將建設形成的資產移交至使用單位，以及施工、監理等單位向代建管理企業開具增值稅發票，這類似于總承包的業務，代建管理企業應根據工程完工進度確認收入并按照“建筑服務”繳納增值稅。對于代建業務取得的預收工程款，代建管理企業在收到投資方或項目業主預付的工程款項時，以實際取得金額扣除其向建設施工等第三方單位支付的工程款后的余額按照規定向主管稅務機關預先繳交增值稅。

（四）完善代建工程會計核算與稅務處理的應對策略。基于代建合同性質的影響，代理關系和總承包關系使得代建工程在會計核算和涉稅處理等方面相差甚遠，處理好代建業務的會計核算與涉稅處理之間的關系，有利于代建管理企業規避財務風險。首先，加強財務人員與公司各部門的溝通，根據代建業務的實際情況、合同約定的內容條款及結合相關規定對具體的業務進行分析，區別進行會計核算及涉稅處理，防止混淆代建業務關系，確保數據的準確性、真實性、及時性。其次，積極同稅務主管機關溝通洽談，多方位吸收綜合性的稅務知識，緊密關注稅收政策的變化，充分利用國家稅收政策，統籌財稅研究與策劃，充分發揮稅收的經濟杠桿作用。最后，提高財務人員的綜合素養，聘請會計師事務所及行業內專家，定期組織財務人員培訓討論學習，加強財務人員對于業務知識、企業會計準則、國家有關財經法規及稅收法規政策等專業知識的學習、理解和深化，拓寬財務人員的財經法律知識和財會理論知識，提高財務人員獨立解決問題的能力、職業判斷能力和業務技能水平。

四、結束語

綜上所述，基于政府、委托方等基礎建設工程的客觀需求，代建工程管理模式作為新的工程建設管理模式應運而生。為提高代建工程的經濟效益和社會效益，委托方和代建管理企業應正確應對會計核算與涉稅處理等方面存在的一系列問題，嚴格遵守現行法律法規，結合實際情況處理好代建工程的財務管理工作，明確項目業主和代建管理企業在項目建設管理過程中的財務核算主體地位和財務工作職責，建立規范的代建項目會計核算及財務管控的統一操作模式和核算標準，促進代建管理企業提高管理效率和管理質量、合理控制工程項目投資成本、保證資金安全和施工質量，提高企業的核心競爭力，從而促進代建工程管理模式健康有序發展。