企業合規在稅收征管改革中的導入

胡裕嶺

（華東政法大學刑事法學院，上海 201620）

近年來，民營企業涉稅違法犯罪案件高發頻發。企業一旦涉嫌違法犯罪調查，往往面臨重大經營風險，甚至瀕臨破產。而在依法行政的規范框架之內，稅務機關面臨愈發凸顯的合法性困境和威懾力陷阱，“罰不下去”的個案正義需求多發。［1］實際上，單一國家法律規制并不能在企業犯罪預防中起到良好效果。［2］現代化稅收應當引導企業依法誠信納稅，預防企業涉稅違法犯罪，營造現代化的稅收法治環境。將企業合規作為一種新型治理方式，已經成為全球范圍內的共同態勢。［3］在企業刑事合規改革中，國家稅務總局與最高人民檢察院密切合作，推進涉案企業稅務合規監管，構建第三方監督評估機制，成為落實“六穩”“六?！惫ぷ?、優化營商環境、服務保障經濟社會穩步健康發展的重要法治舉措。

然而，僅僅在刑事領域開展涉案企業稅務合規監管并不能發揮企業合規的真正實效。企業合規的本質是企業治理結構的現代化，是引導企業建立一種自我監督、自我管理的治理模式和企業文化。因此，對稅收征管而言，企業稅務合規是旨在激勵和引導企業建立一套依法誠信納稅、主動承擔必要的社會責任和道德義務、參與社會治理的現代治理體系和治理文化。稅收共治與企業合規具有共同的理念契合與目的一致。可以說，將企業合規理念嵌入稅收征管改革，開展企業涉稅行政合規探索，是企業參與稅收治理和稅務部門實現稅收現代化的創新方式和改革增長點。為此，稅務部門應當積極關注企業合規的探索與實踐，汲取企業刑事合規的經驗成果，探索企業稅務合規并將其視為創新稅收治理理念、完善稅收治理體系、提升稅收治理能力的一種新思維、新方式和新手段。然而在探索中，我們首先必須回答的是，為何要導入企業合規制度，將企業合規導入稅收征管是要解決哪些問題和矛盾？企業稅務合規的價值是什么？以及我們如何實現企業稅務合規的探索，從而實現稅收治理體系的現代化創新。

一、導入必要：當前涉稅違法犯罪治理的局限與矛盾

1.涉稅違法犯罪發現與打擊的局限性。從企業監管的角度來看，我國執法和司法實踐中普遍存在著“外部監管失靈”的現象。［4］與其他自然犯罪不同，企業涉稅違法犯罪是理性選擇。犯罪以獲得這種利益的決策是最佳的選擇。［5］企業涉稅違法犯罪往往是經過風險、成本與收益三方考量后的一種抉擇，必然要將風險發生的概率降到最低，必然會想盡辦法逃避稽查和偵查。而現代企業內部治理結構和業務形式往往十分復雜，作為外部監管部門如果不了解企業的內部管理和業務范圍，那么往往難以快速發現和甄別?？梢哉f，企業行為是否違法甚至犯罪既難以發現，也難以定性。從近年涉稅違法犯罪的案件量上看，警稅合作加強打擊力度所取得的成效并沒有顯示出案件量下滑的趨勢，甚至可以說總體上趨于越打越多。高壓打擊是否能起到威懾效果，我們很難在現實中尋得答案。從這個意義上講，企業涉稅違法犯罪重在治理，而不在打擊。

2.公開打擊與企業正常經營的矛盾。對涉稅違法犯罪打擊的負面影響也同樣值得關注。尤其是對一些上市公司而言，企業涉稅違法犯罪線索被曝光，或企業被行政司法機關公開介入調查，其負面影響非常巨大。如2018 年財政部點名小米通訊技術有限公司可能存在偷逃稅款問題，盡管該公司做出事后整改，并否認違法行為，但公司股票全天大跌了3%，再創上市以來新低。［6］2021 年8 月雙匯集團被舉報偷稅漏稅問題，相關上市公司一日之內市值蒸發超過百億元。［7］市值波動不僅影響上市公司的正常經營運轉，而且會導致股票下跌，甚至公司倒閉，波及股民，以至釀成社會事件，最終由社會買單。

3.嚴厲打擊與刑罰輕緩化的矛盾。刑法被譽為社會保障的最后一道防線，因而，涉稅違法犯罪移送司法往往被認為是最為嚴厲的打擊。一方面實踐中不乏對部分稅務部門“以罰代刑”現象的研究與指責，［8］要求稅務部門嚴厲打擊涉稅違法犯罪行為，將涉嫌犯罪的線索依法移送司法機關，并要求檢察機關加強監督。另一方面，在“六穩”“六?！狈结樝拢瑱z察機關辦理涉稅類案件時，除“暴力開票”等犯罪外，對企業和企業負責人堅持審慎處理的原則，“依法能不捕的不捕，能不訴的就不訴，能不判實刑的就提出適用緩刑的量刑建議”，以實現刑罰的輕緩化。這就使實踐中出現“一嚴一輕”的怪象，難免會產生行政執法與刑事司法銜接上的矛盾。事實上，刑罰對涉稅違法犯罪的威懾效果也十分有限，尤其是對單位犯罪僅設有罰金刑。而稅務部門在征管中除了罰款外，還可以提請工商行政管理機關吊銷其營業執照。

4.柔性打擊與統一執法的矛盾。稅收是中央與地方財政收入的主要來源。地方政府在征稅與處罰上存在一定的矛盾，甚至存在地方間的競爭。［9］在打擊涉稅違法行為時，對納稅較多的企業存在柔性打擊的現象。不少地方既要依法打擊涉稅違法行為，追繳稅款，又要避免負效應，促進企業發展，增加稅收收入。因此必然帶來地方之間執法的不統一，甚至同一地方不同時間執法的不一致性，進而帶來對稅收個性化執法正當性、合理性的質疑。那么，是否可以像許多研究者呼吁的那樣，通過統一立法來化解這一問題呢？立法具有滯后性，經濟發展的快速性、多樣性使得依靠全面、具體的稅收立法來實現執法的確定性、統一性已不可能。即使是在全國層面上，目前我國稅收法制并不完善，稅收實務中仍然存在不少政策不明確的問題亟待解決。［10］如在虛開增值稅專用發票、稅收核定、逃避繳納稅款、稅法與民商法協調等方面，一直存在著執法標準不規范、不明確、不準確等問題。［11］因此，各地稅務部門對同一事項理解不一致導致執法不一的問題時有發生。這既給偷逃稅行為的“理性選擇”提供了空間，讓那些沒有被查的企業心生僥幸，又帶來稅收征管不確定性的困擾，無法對稅務執法與司法產生敬畏。

二、價值導入：企業稅務合規的正當性基礎

從稅收監管的角度來看，企業稅務合規為前述矛盾的化解提供了一種新的方式，且合乎服務經濟發展和稅收共治理念。

1.企業稅務合規是具體的專項合規，有利于完善行刑銜接機制。自2020 年以來，檢察機關開啟涉案企業合規改革試點工作，在“嚴管厚愛”的政策指引下，對涉案企業去犯罪化或合規整改，挽救了不少民營企業。然而，“受限于專業知識、辦案經驗、司法資源等現實情況，檢察官監督和指導企業實現有效合規的能力具有明顯局限?！保?2］尤其是對稅收征管工作而言，企業能否制定并實施有效的稅務合規計劃，司法機關難以有效監管。盡管一些地方檢察機關與稅務機關探索共同合作機制，但如前所述，行政權與司法權的銜接將成為長期存在而亟待解決的難題。實際上，檢察機關主導的企業合規改革主要是企業刑事合規，并不全面。是否能夠以刑事合規來推動企業建立有效的合規計劃，實現從涉稅犯罪預防到涉稅違法預防？這是一種逆向邏輯，效果十分有限，而且加深了涉稅違法犯罪打擊的局限性。因此，作為業務主管部門，無論從專業性還是監管能力而言，稅務部門應當主導開展企業稅務合規工作，且能在一定程度上破解行刑銜接的局限性與斷裂化。稅務部門應當在企業稅務合規中給予一定的行政監管激勵措施，重在引導治理，而非一味地給予處罰或涉罪移送。企業稅務合規則是針對企業經營活動中存在的合規風險而建立的專項合規計劃和管理活動。作為預防、發現和制止企業違法犯罪行為的內控機制，企業稅務合規貫穿于企業正常經營治理、涉稅執法與司法查處活動之中，可以彌補企業管理上的漏洞，消解涉稅違法犯罪風險，或在風險發生后能夠獲得稅務部門或司法機關的寬大處理。

2.企業稅務合規是企業信用的重要體現，有利于企業健康發展。企業稅務合規是現代企業自我管理和風險防控的重要模式。首先，它可以成為企業與稅務部門達成行政和解協議或爭取司法部門寬緩處理的重要條件。企業一旦面臨行業處分、行政處罰、司法追溯或國際組織的制裁等風險，就可能使企業受到社會和投資者的不信任，失去參與經營、招投標等市場準入資格，甚至會被吊銷執照。企業之所以要建立稅務合規專項計劃，即是在涉稅領域建立風險防控機制，防止因涉稅不規范、違法犯罪行為而導致的不利后果，甚至滅頂之災。其次，企業稅務合規除了可以規避風險之外，還是企業承擔社會責任、提升企業市場形象的行為模式，是企業綜合實力和健康經營的重要體現。納稅是企業承擔社會責任的重要體現，是衡量企業社會責任感的標尺之一。與一個偷漏稅的企業合作必然存在涉稅違法犯罪調查的風險和危機，可能會陷入合作伙伴隨時喪失履約能力的重大隱患。企業依法依規納稅不僅是企業誠信的重要標志，而且也是企業良好“公民”形象的體現，從而會吸引更多客戶和投資者，最終使企業獲得更大的競爭優勢和更多的盈利，促進企業長久健康發展。由此營造出企業自我管理、自我約束及企業之間相互傳遞合規理念的良好文化氛圍。

3.企業稅務合規有利于建立共建共治共享的稅收治理格局。企業稅務合規的本質在于加強企業自我管理，引入協商、合作理念。企業稅務合規是一個舶來品，但在中國化的進程中被賦予了新的理論內涵，由企業自治走向社會共治，成為加強和創新社會治理、推進治理體系和治理能力現代化的重要組成部分。從而使企業合規與稅收共治具有共同的理念契合。中共中央辦公廳、國務院辦公廳《關于進一步深化稅收征管改革的意見》明確指出，要持續深化拓展稅收共治格局，加強部門合作、社會協同，精誠共治。共建共治共享的稅收治理格局是全社會各相關主體在較為充分地協商和參與的基礎上，盡可能達成較大共識后而采取協同配合的稅收治理行動，是在單一式稅收治理格局基礎上的一種合作式稅收治理格局，是一個將共建基礎、共治過程和共享目標有機統一的新型稅收治理模式和體系。［13］

企業稅務合規可以成為共建共治共享稅收治理格局的重要探索和關鍵構成。稅務部門在加強稅收大數據監管的同時，可以重構稅企信任關系，指引企業建立稅務合規自治體系，制定有效的合規計劃，共同參與到涉稅違法犯罪治理之中。通過建立稅收共治的合作模式以及企業稅務合規計劃的有效實施，不僅可以使稅收監管減少稽查監督成本而獲得收益，而且將幫助企業預防涉稅違法犯罪行為，幫助其評估潛在的行政違法和刑事風險，甚至包括民事責任風險，以便盡早作出正確的應對策略。

4.企業稅務合規有利于實現稅收個性化的正當性、合理性。企業稅務合規還可以是一種稅收爭議解決機制。如前所述，受制于經營方式的多樣性、法律的滯后性以及地方政策與自由裁量權等影響，稅收法制統一執法口徑在短時間內難以實現，這便帶來了執法不統一、不規范的困擾，稅收爭議難以一時化解。而稅收法定是稅收的重要原則，為同類企業量身定做稅收政策的個性化服務存在正當性與合理性的質疑。隨著經濟的迅速發展和技術的不斷進步，導致稅收個性化的正當性合理性問題將更為復雜。因此，稅務部門可考慮在適當領域發揮行業協會和企業自身的作用，引導行業協會和企業結合經營實際制定企業稅務合規計劃，參與到稅收政策的制定過程中，從而促進稅務爭議的平等化、協商化解決。參考企業稅務合規計劃訂立的個性化稅收政策帶有明顯的契約性質，既可以減少稅收爭議解決成本，又可以有效解決稅收個性化的正當性、合理性難題，進而推動稅收政策的穩定性以及法定化的可能性。

三、路徑導入：企業稅務合規的實踐方式

企業稅務合規的實踐不能自由、自愿發展，否則合規體系被一些企業當作規避法律風險、逃脫法律制裁的“遮羞布”，［4］反而會引發合規的負面效應。開展企業稅務合規應當發揮稅務部門的主動引導和治理效能。

1.以“主觀過錯”為要件，構建涉稅事前合規激勵機制。對企業而言，實現企業稅務合規首先必然面對的是動力問題。企業合規的動力不但來自現代公司治理中的企業內部風險管理需要，同時也離不開國家刑事政策的正向激勵和反向歸咎。［14］為此，需要稅務部門建立合規激勵機制，即“胡蘿卜”政策。這意味著，如果企業能夠根據稅務部門提供的企業稅務合規的標準或指引建構一套針對企業自身特點和涉稅合規風險的企業稅務合規制度，則視為企業完成了事前合規建設，那么，該企業一旦發生涉稅合規風險，稅務部門應當對其減免處罰，如此方能激勵企業去建構事前合規機制。我國《行政處罰法》第33 條第2 款也為這種事前合規不罰提供了法律依據，“當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規另有規定的，從其規定?！边@里的證據當然可以用企業有效的事前稅務合規機制予以舉證。因為，企業履行了事前合規義務和合規承諾至少可以證明相似涉稅合規風險并無主觀過錯。若客觀上發生了未能及時制止的違法行為，稅務部門可以據此對相關企業予以免罰。當然，在具體案件處理中，也要結合企業事前合規的有效性和行為的危害程度具體判斷。

2.以“首違不罰”為核心，構建涉稅事中合規免責機制。企業合規一定是建立在合規風險基礎之上的。因此，要求所有企業建立事前稅務合規制度并不現實，而且存在“一人生病，全家吃藥”的行政執法過限風險。所以，企業稅務合規的開展必然以事中合規、涉案合規為主。這意味著，稅務部門在稅務稽查中應當有意識地樹立事中合規的理念，通過具體案件的辦理引導和激勵企業根據迫在眉睫的合規風險開展稅務專項合規建設。并根據案件事實情況和企業開展合規建設的成效給予從輕、減輕甚至是免除行政處罰。同時，我國《行政處罰法》第33 條第1 款、第32 條為事中合規的減免處罰提供了法律依據。特別是第33 條第1 款開設“首違不罰”的規定，即“初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰。”這為事中合規建設提供了有力支撐。同時，該條款還規定“違法行為輕微并及時改正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。”第32 條規定“（一）主動消除或者減輕違法行為危害后果的；（三）主動供述行政機關尚未掌握的違法行為的……應當從輕或者減輕行政處罰?！边@意味著，稅務部門在稅收征管過程中發現企業的涉稅違法行為，可以正向引導企業積極消除或減輕違法行為，開展企業稅務合規建設，如果行為輕微且合規整改有效并能夠有效預防再犯，那么可以依據《行政處罰法》不予行政處罰；如果達不到行為輕微的標準，但合規整改有效并能夠有效預防再犯，減輕危害結果或是進一步進行合規風險排除發現新的涉稅合規風險的，可以依據事實情況給予從輕或減輕行政處罰。從而引導企業恢復生產經營，進而化解公開打擊與企業正常經營的矛盾，在一定程度上解決涉稅違法犯罪線索發現難的問題。

3.以“執行協議”為抓手，構建涉稅事后合規整改機制。企業一旦未按照法律規定進行稅款的繳納，稅務機關可以責令其進行繳納后，采取查封、扣押、凍結、拍賣等強制執行措施。對企業經營而言，行政強制措施并不亞于刑罰手段。稅務部門一旦采取前述措施，對企業的經營而言可謂致命打擊。行政強制措施雖然可以達到一定的威懾效果，但在部分情況下，會使部分本就經營困難的企業難以獲得喘息的機會。在此前提下，稅務部門可以探索構建涉稅事后合規和解機制，對那些不具備偷逃稅款主觀惡意的企業分階段執行或減免加處的罰款或滯納金。主要依據是我國《行政強制法》第42 條之規定，“實施行政強制執行，行政機關可以在不損害公共利益和他人合法權益的情況下，與當事人達成執行協議。執行協議可以約定分階段履行；當事人采取補救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金。”其中，不具備偷逃稅款主觀惡意以及不損害公共利益和他人合法權益的證明可以是企業有效的稅務合規整改計劃。從而實現監管、懲罰與教育、服務相結合，進而優化營商環境，服務經濟發展。

4.以“主動監督”為保障，構建涉稅合規監督評價機制。企業稅務合規探索應當依法依規開展，決不能“以罰代刑”或“有案不移”。開展企業合規制度建設在實現現代化治理、服務于經濟發展的同時，也會滋生權力尋租的空間和改革措施違法的責任風險。違法與犯罪之間并不存在無法逾越的鴻溝。稅務部門在探索企業合規建設時，應當牢牢把握涉稅違法與犯罪的界限，將犯罪線索及時移送司法機關。為此，稅務部門應當加強與檢察機關開展企業合規層面的制度合作。一方面，在開展涉稅企業行政合規時，應當主動邀請檢察機關作為法律監督機關開展監督，防范刑事風險；另一方面，鑒于檢察機關在涉案企業合規改革工作中的經驗，稅務部門應當與檢察機關聯合制定涉稅專項合規整改標準，優化行刑銜接機制。稅務部門在評估企業稅務合規有效性時，應當充分聽取檢察機關的建議，避免“紙面合規”使得企業稅務合規治理成為“不知不理”。此外，為了實現行刑銜接和全流程合規，在適用涉稅刑事合規的案件中，檢察機關即使對涉案企業做出不起訴的決定，也應當邀請稅務部門開展合規監管或與其達成行政承諾協議，在一定期限內繼續接受稅務部門的合規考察。唯有建構涉稅行政與刑事合規的銜接，強化全面合規效果，才能形成部門協同、社會協同，推進國家治理體系和治理能力現代化建設。