管理會計在工程項目中的應用探討

潘 云

一、前言

管理會計是企業財務管理工作的重要組成部分，有效應用管理會計工具是增強企業價值創造力，推動企業高質量發展的內在需要。本文關注工程項目這一助力企業實現戰略目標的核心領域，積極探索管理會計在工程項目開展過程各階段的職能作用，通過前置財務管理環節、實施項目預算控制、建立投資項目輔助賬、設置完整準確資產清單、建立工程項目總結與分析工作機制及推進業財融合管理型人才培養等一系列工作，探討管理會計及業財融合在工程項目管理中的應有之義，以充分發揮管理會計在工程項目管理中的規劃、決策、控制及評價作用，提升項目建設質量與效率，保障企業發展戰略的穩步推進。

二、工程項目財務管理現狀

工程項目建設周期一般較長、投資數額大，其財務管理工作需落實事前計劃、事中控制、事后評價等一系列環節，若沿用簡單粗放的事后財務核算及分析評價模式，難以滿足工程項目管理的現實需求。項目財務管理向精細化管理會計發展，實現核算、管理、監督職能的集成迫在眉睫。實現核算會計向管理會計的轉型升級，以項目業務流程為基礎，除了能實現基本的項目財會核算功能，還能從項目立項、招標、實施、驗收等關鍵環節入手，利用科學、適用的管理會計工具，將財務和業務有機融合，有效促進工程項目的順利實施，推動企業戰略目標的實現進程。

而在現實的企業工程項目管理中，財務部門參與程度低、關鍵環節參與少，仍停留在簡單的事后會計核算環節，不利于全面真實地反映經濟業務實質，對工程項目的財務監督職能發揮不足也將導致項目進度緩慢，進而影響企業戰略目標的有效實施。

財政部于2016 年印發的《管理會計基本指引》明確提出管理會計應遵循業財融合的原則,“應嵌入單位相關領域、層次、環節，以業務流程為基礎，利用管理會計工具方法，將財務和業務等有機融合”[1]。這一融合性原則促使我們重新審視財務部門在現行工程項目管理過程中所發揮的職能及作用，梳理工程項目全流程，結合財務職責及管理會計工具，思考財務管理在工程項目管理過程中的應有之義。

三、工程項目財務管理困境

（一）財務重核算輕業務導致業財分離

財務注重工程項目實施后的核算業務，管理意識薄弱，工作往往停留在簡單的錄入及匯總數據層面，未能對掌握的數據進行及時有效分析，對項目前期論證工作、招投標工作參與較少，對項目竣工驗收及相關資產劃分工作參與也少，不利于財務人員全面清晰把握項目實際情況和實質內容，容易導致業財分離，脫離項目實際反映的會計核算，會造成財務結算程式化和機械化。

（二）業財目標偏差致效率低下

現代企業因分工管理要求，將職能分解于不同部門，各部門高效有序執行本部門職責的同時，又造成不同部門因專業劃分帶來的目標各異與信息割裂問題。在工程項目管理過程中，業務部門關注項目進度與質量，缺乏對項目財務管理的正確認識和重視，認為財務工作專業性強，未充分理解財務工作，甚至對財務管理工作存在排斥情緒[2]；而財務人員受制于繁瑣的核算工作，管理意識淡化，加之缺乏工程項目基礎知識，難以將財務專業知識運用到實際工程項目領域，進一步造成業財人員信息溝通不暢，溝通成本高企，業財融合過程受阻。

（三）項目結算時間長、效率低

工程項目投資數額往往較大，且建設周期一般較長，涉及與覆蓋的標段多，合同結算單位多，若需第三方關鍵節點審計或全過程審計介入的，結算環節時長更會相應增加[3]。施工、驗收、審核等各環節一旦銜接不暢，容易導致項目結算效率低、結算時間長等問題。

（四）資產轉固復雜度較高

一方面，在完成一系列結算工作后，工程項目形成固定資產種類多，資產相關的結算合同多，加之資產使用部門多。若存在資產職能歸口管理劃分不清晰等問題，會影響資產轉固工作的及時性，與準則提出的達到預定可使用狀態及時轉固要求相悖。另一方面，業務部門人員對資產轉固時點把握不當會導致資產未能及時轉固。部分業務部門人員誤以為資產轉固的時點為工程項目完成竣工決算步驟后，若財務人員無法在日常工作中把握工程項目的實際進度，達到預定可使用狀態的資產就無法及時轉固，進而影響資產折舊。

（五）項目成本分攤準確性低

工程項目所涉合同一般為多個資產共同受益，在資產轉固階段分攤合同金額至各受益資產時準確性往往不高，存在隨意分攤分配的風險。若工程項目在年底完成竣工決算或交付使用的，業務部門為達及時轉固要求，往往沒有充足的時間與資產使用部門及財務部門充分探討資產劃分及價值分攤等關鍵問題，容易導致固定資產劃分管理不便及資產價值不實等問題。

（六）項目實施過程控制不到位

工程項目完成招投標后進入實施階段，財務部門往往是在業務部門交單結算時才能得知項目進度，難以把握投資項目實際進度，不利于對投資項目進度的把控，同時也不利于企業資金高效調配。

四、管理會計的職能與工具分析

管理會計是會計工作的重要組成部分，其打破傳統會計以核算為中心的固化理念，在核算職能的基礎上，加入信息收集與分析功能，為企業日常經營活動提供決策參考依據，讓財務不局限于事后核算，更多地參與到事前和事中階段，對項目計劃、決策、實施等各環節進行把控，貼合項目實際開展預算管理工作。通過預算編制、分解等前置環節對工程項目各子項目開支進行有效控制和動態監管，依賴預算執行分析反饋工作，分析實際與預算間的差異，樹立風險預警防控意識，重點關注項目執行進度，強化企業內部管控能力。

五、管理會計在工程項目中的應用探討

（一）將對工程項目的財務管理環節前置

貫徹業財融合的管理會計原則，財務人員應提前介入工程項目前期論證、招投標最高限價審核及合同審核等關鍵環節，而非僅停留在簡單的事后經濟業務核算[4]。

第一，關注項目審批文件的完整性和合規性，包括項目申請報告、項目建議書、可行性研究報告，以及項目初步設計及概算的申報和批復文件。重點關注項目的可行性和必要性，以及項目是否超估算、概算，防止盲目投資、盲目擴大的風險；對于具有產出和經濟效益的項目，從財務管理的專業角度，協助業務部門進行投入產出分析和經濟效益測算，以論證項目實施的可行性和必要性。

第二，在招投標環節，財務人員在參與項目最高限價評審時，關注攔標價的確定是否符合合規性及合理性的要求，是否在投資預算的控制的范圍內。在審核招標文件時，充分發揮財務公平公正、合理可行的監督職責，重點關注商務技術評分的設置是否貼合工程項目實際情況和需求。對投標單位的財務狀況和經濟實力進行有效考核和評分，側重考核投標人是否有充足的資金和內在潛力以確保合同的履行和工程的實施。

第三，在合同審核環節，重點關注財務相關條款，對涉及合同金額、款項支付方式及條件、發票種類及稅率、質保金以及違約金等條款進行前置審查，保障合同的合法有效順利履行。

與此同時，財務人員在審核各階段文件時，應關注各類保證金的設置問題，在合法合規的基礎上充分保障企業利益。除依法設立的投標保證金、履約保證金、工程質量保證金、農民工工資保證金外，工程建設中不得收取其他保證金。保證金的收取比例應當符合國家有關規定，且在工程項目竣工前，已經繳納履約保證金的，發包人不得同時預留工程質量保證金。工程質量保證金不得高于合同結算金額的3%，履約保證金不得超過中標合同金額的10%。履約保證金要適當高于合同預付款，并與合同付款條件關聯起來，即分階段付款條件若對供應商較為有利，履約確保金應在合理合規的范圍內多設，反之則少設。

（二）實施項目預算控制

貫徹全面預算管理思路，在ERP 系統的項目管理模塊中設置WBS 項目號控制工程預算，確保該項目資金運用不超過批復的工程預算，實時把控項目進度。依據工程項目實際情況及個性特征，在項目WBS 號下設末級編號，具體末級分類如下：建筑工程、設備購置及安裝、待攤投資等，通過末級WBS 號控制分解后的工程明細預算。通過系統關聯WBS 號，可實時查詢工程項目下設每個子項目的實際進展情況，掌握項目資金結算進度，為工程決算提供基礎數據。

（三）建立投資項目輔助賬

梳理該項目所涉全部合同及末級WBS 號，從這兩個維度及時記錄項目付款情況，把握項目實施進度。一方面是通過梳理項目所涉各合同金額，詳細記錄合同對應每筆付款金額及付款時間，準確及時把握合同履行進度；另一方面是借助ERP 系統分解錄入的項目末級WBS 號，記錄收款單位、付款金額、發票金額、稅金、在建工程等相關信息，從項目的建筑工程、設備購置及其他待攤費用等不同方面掌握項目執行進度，對投資控制運行的有效性進行檢查；兩者結合不僅能反映工程項目下每個合同的結算情況，同時可掌握工程建設項目全過程的經濟活動和固定資產形成過程中合同履行的進度，把握項目資金結算環節，為工程決算提供基礎數據，保證決算質量的同時提高決算效率。財務人員及時更新項目輔助賬，定期與業務部門進行溝通，密切關注項目臺賬的支付情況是否與財務賬相符，如有偏差及時反饋業務部門進行糾偏，以提高財務決算準確性，為項目完工后的決算和審計提供詳細信息保障。

（四）設置完整準確的資產清單

項目實施部門按照相關合同和資產實物驗收情況，以資產類型和專業功能為劃分依據，初步梳理并形成資產清單，包含資產分類、名稱、價值、地點等信息，與生產相關的設備還需設置設備屬性、用途等信息。財務部門協助項目實施部門，共同開展合同資產梳理和校核工作，根據ERP 系統的WBS 關聯項和明細賬，及上述投資輔助賬，核對項目合同履行狀況，并制定合理分攤規則，在直接形成資產的一級合同金額基礎上，依據共同受益的合同約定及服務對象、服務量附加二級合同的金額，將待攤費用準確合理分攤至所形成的資產，確保資產金額完整且符合實際。再由項目實施部門、財務部門和使用部門三方進行實地盤點，核對交付使用資產是否與交付清單相符，是否符合交付及驗收條件，并根據管理需求明確資產職能歸口管理部門，滿足財務對資產價值管理要求的同時便于實物管理，提高竣工決算的質量和效率。

（五）充分溝通以明確資產轉固時點

財務部門可通過投資項目輔助賬實時掌握項目實施進程，并與業務部門及時溝通項目實際進度，通過培訓等有效溝通方式讓其知悉資產應于達到預定使用狀態時轉固的時點要求。以此促進業財雙方信息互通，推動業務部門將資產轉固的合同梳理、資產劃分、資產清單梳理等準備工作前移，保障工作時效。

（六）建立工程項目總結及分析工作機制

每個工程項目交付使用并完成決算后，企業應重視梳理項目經驗，建立項目總結及分析機制，從業務流角度，歸納項目實施過程中的共性及個性問題，總結問題解決思路；在財務管理方面，跟進項目的財務人員也應會同業務人員梳理項目全過程所遇財務管理問題，提煉解決方法，供企業后續工程項目以實際情況參考應用。

（七）推進業財融合管理型人才培養工作

企業高層給予重視，貫徹人才培育和儲備理念，有計劃地培養和鍛煉既具備財務專業知識又懂工程項目基礎知識的財會人員，以有效解決項目實施過程中遇到的財務管理問題，推動工程建設項目順利開展。一方面，財務人員要主動積極轉變固有觀念，樹立管理意識，盡量縮減財務核算所耗的大量時間和精力，涉獵核算業務相關工程領域基礎知識，拓寬財會人員的職業道路，集中精力關注業務數據流的分析，杜絕脫離業務實質的機械化、程式化核算模式，真正實現管理會計的數據分析、決策支撐功能。另一方面，業務人員要強化成本管控、風險防控意識，對項目實施過程中涉及工程進度、工程質量等關鍵信息要及時與財務部門溝通反饋。觀念的轉換才能實現管理的有效銜接，加強業財協同建設，雙方融合以有效解決財務以風險管控為由對業務的越位指導，也避免了業務無視財務規定開展項目。

六、結語

工程項目具有投資規模大、建設周期長、風險因素多的特點，其建設內容往往體現了一個企業的發展方向及戰略目標，是企業內生發展的源動力。在工程項目管理領域引入管理會計及業財融合的理念，不僅可以實現傳統會計的經濟業務核算職能，且能運用全面預算等管理會計工具，在工程項目的前期論證、招投標階段、合同履行、竣工決算等各關鍵環節加深財務部門的參與程度，發揮財務的應有職責，確保會計核算基于業務實質的同時，全過程參與工程項目財務管理，改善資產轉固質量，提升項目決算效率，提升項目整體建設水平，保障企業發展戰略的實施與推進。