內(nèi)外部審計(jì)協(xié)作在公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中的應(yīng)用探析

楊志鵬，楊朝洪，楊 釗，楊 琴，馬 瀅

［1.云南省腫瘤醫(yī)院（昆明醫(yī)科大學(xué)第三附屬醫(yī)院），云南 昆明 650000；2.昭通市第一人民醫(yī)院，云南 昭通 657000；3.云南大學(xué)附屬醫(yī)院，云南 昆明 650000］

1 研究背景及意義

1.1 研究背景

目前，公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的審計(jì)主要接受政府審計(jì)，因其業(yè)務(wù)的專業(yè)性和國(guó)家審計(jì)資源的緊缺性，審計(jì)頻率低、審計(jì)效果差。隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷推進(jìn)和深化，2009 年，國(guó)辦轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》提出，將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍。2017 年，國(guó)家衛(wèi)計(jì)委頒布了《衛(wèi)生計(jì)生系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》，要求各部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家編制管理相關(guān)規(guī)定和部門管理需要，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，配備專職內(nèi)部審計(jì)人員。2019 年，中辦、國(guó)辦印發(fā)《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》提出，為適應(yīng)審計(jì)全覆蓋的要求，加大審計(jì)資源統(tǒng)籌整合力度，避免重復(fù)審計(jì)，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督整體效能，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的整體性和宏觀性作用。2022年，國(guó)家衛(wèi)健委又發(fā)布《進(jìn)一步加強(qiáng)衛(wèi)生健康行業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的若干意見(jiàn)》，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“治已病、防未病”和“離得近、看得清”優(yōu)勢(shì)，聚焦關(guān)鍵業(yè)務(wù)和重點(diǎn)環(huán)節(jié)，著力揭示經(jīng)濟(jì)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)隱患；內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)都是國(guó)家審計(jì)工作及審計(jì)監(jiān)督體系的重要內(nèi)容，兩者“相互合作并互為補(bǔ)充”，健全的內(nèi)審制度可以為外部審計(jì)工作提供有用的信息，一定程度上減少了外部審計(jì)的工作量，同時(shí)對(duì)需要設(shè)立內(nèi)審部門的公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)等級(jí)、規(guī)模、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況等進(jìn)行了具體界定。至此，基本形成了審計(jì)的“三駕馬車”，即以政府審計(jì)為主導(dǎo)，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為補(bǔ)充的審計(jì)體系。

1.2 研究意義

公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)作為國(guó)家事業(yè)單位，是我國(guó)衛(wèi)生健康行業(yè)的主要組成部分，重大特點(diǎn)在于“公益性”，治理目標(biāo)是在保障“公益性”的同時(shí)又要兼顧“效益性”，該目標(biāo)需充分發(fā)揮“審計(jì)”的監(jiān)管作用才可得以實(shí)現(xiàn)[1]。因此，“審計(jì)監(jiān)管”是提高公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)運(yùn)行管理和服務(wù)質(zhì)量的有效手段和重要環(huán)節(jié)，在提質(zhì)增效工作中發(fā)揮著重要作用。本文從審計(jì)體系整體出發(fā)，如何應(yīng)用審計(jì)主體間“相互合作互為補(bǔ)充”的“協(xié)作”關(guān)系，提高審計(jì)監(jiān)管效率和效果進(jìn)行探索和分析，具有一定理論和現(xiàn)實(shí)意義。

2 內(nèi)外部審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系

2.1 內(nèi)外部審計(jì)的區(qū)別

內(nèi)外部審計(jì)的區(qū)別如表1 所示。

表1 內(nèi)外部審計(jì)的區(qū)別

2.2 內(nèi)外部審計(jì)的聯(lián)系

在我國(guó)，公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的審計(jì)治理體系是以政府審計(jì)為主導(dǎo)，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為重要補(bǔ)充[2]。當(dāng)政府審計(jì)部門受限于體制因素的約束時(shí)，我們要充分利用社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性和專業(yè)性。在治理過(guò)程中不僅要充分發(fā)揮各審計(jì)主體在“資源、知識(shí)、技術(shù)、能力”等方面的優(yōu)勢(shì)外，更要充分利用外部審計(jì)在強(qiáng)制性、獨(dú)立性、公允性和法律鑒證性等方面的優(yōu)勢(shì)，對(duì)內(nèi)做好內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和指導(dǎo)，對(duì)外與外部審計(jì)主體形成良性互動(dòng)、協(xié)作，形成（內(nèi)部審計(jì)+社會(huì)審計(jì)+政府審計(jì)）+公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)“三位一體”的“共治”局面，提升審計(jì)整體效率[3]。

3 審計(jì)協(xié)作的可行性

3.1 政策上的支持

《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》指出，在實(shí)施政府審計(jì)中，審計(jì)人員需要使用有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等己經(jīng)形成的工作結(jié)果作為審計(jì)證據(jù)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)之前審計(jì)工作與本次審計(jì)目標(biāo)相關(guān)性、可靠性，與其他審計(jì)證據(jù)相符程度做出評(píng)估；以決定是否使用其他審計(jì)所獲取的證據(jù)。

《第2303 號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》相關(guān)條款規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)做好與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)工作；在審計(jì)范圍上進(jìn)行協(xié)調(diào)；在編制審計(jì)計(jì)劃和項(xiàng)目審計(jì)方案時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮雙方的工作，以確保充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)范圍，最大限度減少重復(fù)性工作；在必要的范圍內(nèi)互相交流相關(guān)審計(jì)工作底稿，以便利用對(duì)方的工作成果；相互參閱審計(jì)報(bào)告；在具體審計(jì)程序和方法上相互溝通，達(dá)成共識(shí)，以促進(jìn)雙方的合作[4]。

《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》專門提到：社會(huì)審計(jì)組織在制定總體策略時(shí)考慮內(nèi)審工作的可獲得性以及可信賴程度；在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中有針對(duì)性地詢問(wèn)內(nèi)審人員；在了解內(nèi)部控制時(shí)閱讀和利用內(nèi)審報(bào)告等。

3.2 業(yè)務(wù)上的需求

審計(jì)主體在開展審計(jì)時(shí)，無(wú)論是政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)還是內(nèi)審部門，在實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)中，對(duì)公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)信息及其他相關(guān)信息的真實(shí)性、完整性，財(cái)務(wù)報(bào)表披露的及時(shí)性和準(zhǔn)確性；財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性，準(zhǔn)確性；設(shè)備物資采購(gòu)、報(bào)廢以及日常折舊的計(jì)算、盤點(diǎn)及領(lǐng)用是否合規(guī)，與系統(tǒng)記錄是否能一致，賬證、賬賬、賬表、賬實(shí)是否相符；以及高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的關(guān)鍵問(wèn)題都是三種審計(jì)主體所共同關(guān)注的重要問(wèn)題，在各自的審計(jì)過(guò)程中都會(huì)實(shí)施充分的審計(jì)程序以保證滿足審計(jì)的要求。

4 審計(jì)協(xié)作的必要性

4.1 有利于各審計(jì)主體相輔相成，提升審計(jì)效果

（1）政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)時(shí)可以査閱以前年度的社會(huì)審計(jì)報(bào)告，從調(diào)整事項(xiàng)段中獲取相關(guān)審計(jì)信息，再結(jié)合上年度政府審計(jì)報(bào)告中的整改意見(jiàn)，對(duì)確定審計(jì)的重點(diǎn)和完善整改事項(xiàng)具很大幫助，有利于提升審計(jì)效果。

（2）社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可充分與內(nèi)部審計(jì)部門協(xié)作，實(shí)現(xiàn)資源共享，必要時(shí)可以借調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)入審計(jì)項(xiàng)目組，可顯著提升審計(jì)效率。

4.2 有利于各審計(jì)主體相互合作，提升審計(jì)效率

4.2.1 人力資源方面的合作

政府審計(jì)組一般僅由1 名審計(jì)組長(zhǎng)或主審，2～3 名審計(jì)人員（含主審）和其他人員組成。社會(huì)審計(jì)組成人員規(guī)模往往比政府審計(jì)大，一般由2 名注會(huì)統(tǒng)領(lǐng)，1 名為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、1 名為項(xiàng)目經(jīng)理，還具備有6 名審計(jì)助理及其他相關(guān)人員，在專業(yè)性和人員規(guī)模上都比政府審計(jì)凸顯優(yōu)勢(shì)，政府審計(jì)可充分利用社會(huì)審計(jì)的專業(yè)性，與被審單位溝通、評(píng)估后，利用社會(huì)審計(jì)的審計(jì)資料，對(duì)確定審計(jì)重點(diǎn)有很大幫助。

4.2.2 信息共享方面的合作

不同的審計(jì)主體，對(duì)被審計(jì)單位的了解程度不盡相同。雖然內(nèi)部審計(jì)存在缺乏獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力欠缺等問(wèn)題，但它對(duì)本機(jī)構(gòu)的了解程度最高，且審計(jì)形式相對(duì)靈活、范圍比較廣泛。政府和社會(huì)審計(jì)主體在開展審計(jì)實(shí)務(wù)和審計(jì)執(zhí)行中，評(píng)估后充分利用內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)資料和信息，可大大提升審計(jì)效率。

5 審計(jì)協(xié)作對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效的影響

5.1 經(jīng)濟(jì)效益的影響

（1）對(duì)公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)《薪酬方案》的制定有較強(qiáng)的指導(dǎo)作用，不同審計(jì)主體間的信息流動(dòng)與交流，有利于保障規(guī)范運(yùn)營(yíng)，有效實(shí)現(xiàn)《薪酬方案》的合規(guī)、合法、公平、有效。

（2）有利于保證公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)固定資產(chǎn)的存在性和保障資產(chǎn)利用率的準(zhǔn)確性；有利于資產(chǎn)的有序管理和準(zhǔn)確記錄，對(duì)公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)盈余能力的真實(shí)、合規(guī)有重要作用。

（3）對(duì)存貨、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)有著積極影響。有利于公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)加速存貨、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)，提升營(yíng)運(yùn)能力；加強(qiáng)往來(lái)款管理，在保證其“公益性”前提下，盡量杜絕壞賬發(fā)生，提升營(yíng)運(yùn)效率。

（4）有利于保障公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的償債能力有關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性與準(zhǔn)確性，確保平穩(wěn)運(yùn)營(yíng)。

5.2 政策執(zhí)行的影響

不同審計(jì)主體的合作、協(xié)同對(duì)公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的政策執(zhí)行會(huì)產(chǎn)生積極影響。社會(huì)審計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)控問(wèn)題提出建議，有利于改善內(nèi)部管理；政府審計(jì)從合規(guī)性入手，可確保收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)合規(guī)、準(zhǔn)確，促使嚴(yán)格采購(gòu)流程，加強(qiáng)采購(gòu)管理，規(guī)范運(yùn)營(yíng)具有強(qiáng)有力作用。

6 審計(jì)協(xié)作對(duì)社會(huì)效益的影響

不同審計(jì)主體的建議，有利于公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)加強(qiáng)網(wǎng)站更新頻率，開設(shè)相關(guān)政務(wù)、院務(wù)公開專欄，接受社會(huì)監(jiān)督的同時(shí)提供更好的社會(huì)服務(wù)。

7 審計(jì)改進(jìn)的建議

7.1 優(yōu)化結(jié)構(gòu)、內(nèi)外聯(lián)動(dòng)

針對(duì)我國(guó)目前公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)審計(jì)監(jiān)督存在管理交叉、職能重疊、權(quán)利分割和目標(biāo)不一致的問(wèn)題。各級(jí)組織應(yīng)優(yōu)化審計(jì)監(jiān)管體系結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)頂層制度建設(shè)，理清各監(jiān)管部門職責(zé)。

（1）在現(xiàn)有條件下，應(yīng)根據(jù)公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)行業(yè)特點(diǎn)，各監(jiān)管部門擬實(shí)施的審計(jì)計(jì)劃，實(shí)行統(tǒng)一報(bào)備、統(tǒng)一計(jì)劃、統(tǒng)一實(shí)施、統(tǒng)一匯總報(bào)告。尤其是在審計(jì)主體不同，內(nèi)容高度重合，周期和時(shí)間又相近的審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的“協(xié)作”，不僅可以緩解政府審計(jì)任務(wù)繁重、人力資源緊張的問(wèn)題，還能形成合力，充分利用審計(jì)資源提升審計(jì)效果。

（2）各級(jí)監(jiān)管部門在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，站在全局的高度，與其他相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)統(tǒng)籌規(guī)劃、組合實(shí)施、全力監(jiān)管、共享資源，能緩解重復(fù)審計(jì)的問(wèn)題，既可減少公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)部門與各有關(guān)部門應(yīng)對(duì)審計(jì)所帶來(lái)的工作負(fù)擔(dān)，又可以使重合的業(yè)務(wù)同步進(jìn)行。在審計(jì)實(shí)施中，不同審計(jì)主體互通有無(wú)、聯(lián)合審計(jì)，不僅能節(jié)約審計(jì)資源，還能提升審計(jì)效率。且在審計(jì)之后集中反饋，既可使政府審計(jì)的審計(jì)特點(diǎn)得以充分發(fā)揮，又可彌補(bǔ)其他審計(jì)主體缺乏強(qiáng)制力和審計(jì)延伸的不足，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源共享。

7.2 整合資源、提質(zhì)增效

7.2.1 數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)構(gòu)建

（1）充分利用信息化數(shù)據(jù)技術(shù)，建立信息共享平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的共享。公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的內(nèi)審部門應(yīng)同內(nèi)部各有關(guān)部門構(gòu)建統(tǒng)一的信息化平臺(tái)。管理層可以利用平臺(tái)動(dòng)態(tài)了解財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、人員信息、運(yùn)營(yíng)狀況和其他重要指標(biāo)；政府審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)可在授權(quán)范圍內(nèi)定期通過(guò)平臺(tái)訪問(wèn)目標(biāo)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)審部門的指導(dǎo)、監(jiān)督和協(xié)作；在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中也可以通過(guò)平臺(tái)檢驗(yàn)審計(jì)工作情況，確保被審單位提供的數(shù)據(jù)真實(shí)、完整和準(zhǔn)確。

（2）各審計(jì)主體在結(jié)束現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作后，可采用相對(duì)統(tǒng)一的格式通過(guò)平臺(tái)上傳審計(jì)數(shù)據(jù)和分析報(bào)告并匯總，讓獲得授權(quán)的審計(jì)主體可以定期進(jìn)行數(shù)據(jù)檢索。打破以往獲取目標(biāo)數(shù)據(jù)在空間和時(shí)間上的限制，展現(xiàn)審計(jì)信息的非排他性，使審計(jì)信息共享更加充分和動(dòng)態(tài)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)整體效益提升。

7.2.2 整合人力資源

在我國(guó)公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)審計(jì)中，無(wú)論是政府審計(jì)，還是內(nèi)部審計(jì)，都存在人力資源不足的問(wèn)題。推動(dòng)審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與內(nèi)審部門間的人才流動(dòng)和共同培養(yǎng)，是切實(shí)有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)協(xié)作，緩解審計(jì)人員緊缺的有效辦法。

（1）政府審計(jì)人員對(duì)內(nèi)審工作實(shí)行經(jīng)常性的監(jiān)督和指導(dǎo)，可較好促進(jìn)內(nèi)審工作有序開展。也可通過(guò)數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)對(duì)內(nèi)審人員進(jìn)行技術(shù)支持和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，提升內(nèi)審人員技術(shù)水平和專業(yè)勝任能力，提高內(nèi)部審計(jì)在單位管理和經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)中的權(quán)重和地位。

（2）推行預(yù)審計(jì)工作制度。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在就地審計(jì)之前，可先組織公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)本單位需實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目開展預(yù)審計(jì)工作；還可將內(nèi)審工作納入年度審計(jì)計(jì)劃，彌補(bǔ)政府審計(jì)頻率的不足。

（3）國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、衛(wèi)健委、中注協(xié)等組織應(yīng)共同對(duì)政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行聯(lián)合培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容在著眼于審計(jì)通用技術(shù)的基礎(chǔ)上，著重增加與醫(yī)療衛(wèi)生健康行業(yè)高度相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，將審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)審部門間的單向流動(dòng)（指導(dǎo)），變成雙向互動(dòng)（反饋）。

（4）國(guó)家衛(wèi)健委、審計(jì)機(jī)關(guān)、中注協(xié)應(yīng)共同建立醫(yī)療衛(wèi)生健康行業(yè)審計(jì)人員數(shù)據(jù)庫(kù)，按照從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)背景、專業(yè)勝任能力等多維度進(jìn)行考評(píng)和考量，并根據(jù)審計(jì)計(jì)劃從數(shù)據(jù)庫(kù)中直接挑選合適的審計(jì)人員執(zhí)行不同的審計(jì)計(jì)劃，為高效開展審計(jì)活動(dòng)提供強(qiáng)大力量，有利于整合審計(jì)人力資源和提高審計(jì)人員的勝任能力。

8 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，審計(jì)協(xié)作有利于各審計(jì)主體相輔相成，提升審計(jì)效果，還有利于各審計(jì)主體相互合作，提升審計(jì)效率。因此，推進(jìn)審計(jì)協(xié)作是非常必要的。本文分析了內(nèi)外部審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系，探索了審計(jì)協(xié)作對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效和社會(huì)效益的影響，最后提出了審計(jì)改進(jìn)的建議，包括優(yōu)化結(jié)構(gòu)、內(nèi)外聯(lián)動(dòng)，整合資源、提質(zhì)增效。希望能促進(jìn)相關(guān)審計(jì)工作的發(fā)展。