新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算方法研究

趙志彥

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，既是對預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系的進(jìn)一步完善，也是對行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理的一次革新。然而，在具體執(zhí)行中，公共基礎(chǔ)設(shè)施核算方法的不規(guī)范給會(huì)計(jì)信息質(zhì)量帶來了不利影響。本文分析新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)涵，介紹公共基礎(chǔ)設(shè)施核算方法，對核算注意事項(xiàng)進(jìn)行論述。

執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，對于公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算問題一直是爭議頗多的問題。在實(shí)際執(zhí)行中，由于公共基礎(chǔ)設(shè)施具有投入大、周期長、不可移動(dòng)等特點(diǎn)，存在核算復(fù)雜、不易核算等問題。尤其是對公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和計(jì)量，很多單位難以準(zhǔn)確掌握。同時(shí)，隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，公共基礎(chǔ)設(shè)施的種類越來越多，數(shù)量也越來越龐大。目前，我國公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括：高速公路、城市道路、橋梁、隧道、機(jī)場、港口等；機(jī)場主要包括：航站樓（包括航站樓和停機(jī)坪）、跑道、跑道延伸線、滑行道等；道路主要包括：高速公路和一級公路等；隧道主要包括：隧道、地鐵隧道等。為了規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有必要展開相關(guān)研究。

一、新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)涵

第一，在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，政府會(huì)計(jì)主體的概念被界定為“依法取得并使用政府資產(chǎn)和負(fù)債的各級各類行政事業(yè)單位，包括依法履行政府公共管理職能的部門和其他單位”，反映“行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和資產(chǎn)負(fù)債情況”，并以“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”為主體，“預(yù)算會(huì)計(jì)”為輔助核算。此外，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還涉及預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等方面的內(nèi)容。在核算方法上，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。

第二，在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，公共基礎(chǔ)設(shè)施屬于國有資產(chǎn)范疇，屬于行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理的重要組成部分。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行核算的目的是為了規(guī)范和加強(qiáng)行政事業(yè)單位對公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理和使用，使其發(fā)揮更大效益。為此，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下規(guī)定了公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要求。一方面，通過公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始確認(rèn)和計(jì)量來明確其所屬類別；另一方面，通過對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行后續(xù)計(jì)量來反映其實(shí)際價(jià)值。

第三，在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，公共基礎(chǔ)設(shè)施核算方法與其他資產(chǎn)核算方法存在著一定的差異。具體表現(xiàn)為：在資產(chǎn)管理中，公共基礎(chǔ)設(shè)施等固定資產(chǎn)主要用于提供公共服務(wù)；而在預(yù)算管理中，則主要用于預(yù)算編制、執(zhí)行、決算和績效評價(jià)。

二、公共基礎(chǔ)設(shè)施核算方法分析

在當(dāng)前的公共基礎(chǔ)設(shè)施核算中，行政事業(yè)單位主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種核算方法。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照實(shí)際支付的金額對資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，通過相關(guān)成本費(fèi)用的確認(rèn)，將公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本和費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。這種核算方法能夠反映公共基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際成本，便于及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行核算，但也存在一定的局限性。第一，對于一些不能以貨幣進(jìn)行計(jì)量的公共基礎(chǔ)設(shè)施，在核算過程中會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真的情況。第二，對于一些易腐爛、易損耗等公共基礎(chǔ)設(shè)施，其價(jià)值隨時(shí)間推移而不斷減少，在這種情況下，不能使用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。第三，在公共基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生減值時(shí)，需要按照一定比例計(jì)提折舊并進(jìn)行攤銷，這就要求管理人員能夠及時(shí)、準(zhǔn)確地計(jì)算出折舊費(fèi)用并對折舊進(jìn)行攤銷。

（二）收付實(shí)現(xiàn)制

收付實(shí)現(xiàn)制是以實(shí)際支付金額作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，通過對公共基礎(chǔ)設(shè)施支出的確認(rèn)與計(jì)量，反映公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本和費(fèi)用情況。該核算方法能夠較為真實(shí)地反映公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本和費(fèi)用情況，同時(shí)也能較好地避免管理人員虛報(bào)、冒領(lǐng)公共基礎(chǔ)設(shè)施支出現(xiàn)象的發(fā)生。但是，由于該核算方法不能充分反映出公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本和費(fèi)用情況，難以真實(shí)地反映出實(shí)際成本和費(fèi)用情況。因此，在實(shí)際操作過程中，財(cái)務(wù)人員在核算過程中通常會(huì)通過不同方法確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本和費(fèi)用。下面從兩個(gè)方面對我國當(dāng)前常用的核算方法進(jìn)行分析和探討：

1.對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行分類，在成本構(gòu)成中對其成本和費(fèi)用進(jìn)行區(qū)分。在實(shí)際操作過程中，財(cái)務(wù)人員通常將公共基礎(chǔ)設(shè)施分為三類：一是可以進(jìn)行貨幣計(jì)量的公共基礎(chǔ)設(shè)施，如城市道路、機(jī)場等；二是難以以貨幣計(jì)量的公共基礎(chǔ)設(shè)施，如橋梁、隧道等；三是不能以貨幣計(jì)量的公共基礎(chǔ)設(shè)施，如公路、機(jī)場等。其中，第三類公共基礎(chǔ)設(shè)施在會(huì)計(jì)核算中通常不進(jìn)行成本費(fèi)用的核算，也不對其進(jìn)行攤銷，而是按照一定的折舊年限計(jì)提折舊并進(jìn)行攤銷。在會(huì)計(jì)核算中，這種方法能夠較為真實(shí)地反映出公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本和費(fèi)用情況。

2.根據(jù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的特點(diǎn)選擇成本法，或?qū)不A(chǔ)設(shè)施進(jìn)行核算。在實(shí)際操作中，財(cái)務(wù)人員通常采用不同的成本法對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行核算。在成本法方面，由于公共基礎(chǔ)設(shè)施具有不可移動(dòng)、不可復(fù)制等特點(diǎn)，因此在確定其成本時(shí)要結(jié)合實(shí)際情況選用不同的成本法。例如，在確定城市道路的成本時(shí)，如果公共基礎(chǔ)設(shè)施能夠移動(dòng)或能夠復(fù)制，可以選用移動(dòng)成本法；如果公共基礎(chǔ)設(shè)施不能移動(dòng)或不能復(fù)制，則可以選用固定成本法進(jìn)行核算。需要注意的是，在成本法應(yīng)用過程中，由于公共基礎(chǔ)設(shè)施具有不可移動(dòng)性、易腐爛性、折舊期長、使用壽命長等特點(diǎn)，因此在確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同類型的公共基礎(chǔ)設(shè)施采用不同的成本法進(jìn)行核算。例如，對于一些可移動(dòng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可以選擇使用移動(dòng)成本法；對于一些不可移動(dòng)或不易更換的公共基礎(chǔ)設(shè)施則可以采用固定成本法。又如，在確定城市道路的折舊年限時(shí)，財(cái)務(wù)人員通常會(huì)采用直線法對城市道路的折舊年限進(jìn)行確定；在確定橋梁、隧道等其他公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限時(shí)，也會(huì)采用直線法進(jìn)行計(jì)算。在計(jì)算公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊時(shí)，不同的折舊方法所需的折舊費(fèi)用不同。例如，對于一些可移動(dòng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可以采用直線法對其進(jìn)行折舊；對于一些難以移動(dòng)或難以更換的公共基礎(chǔ)設(shè)施，則應(yīng)當(dāng)采用平均年限法進(jìn)行折舊。

由此可見，我國當(dāng)前采用的公共基礎(chǔ)設(shè)施核算方法存在一定的局限性。對于可移動(dòng)、可復(fù)制的公共基礎(chǔ)設(shè)施，財(cái)務(wù)人員通常采用移動(dòng)成本法進(jìn)行核算；而對于難以移動(dòng)、難以復(fù)制的公共基礎(chǔ)設(shè)施則采用固定成本法進(jìn)行核算。在實(shí)際操作過程中，由于公共基礎(chǔ)設(shè)施的不可移動(dòng)性和易腐爛性，因此在確定公共基礎(chǔ)設(shè)施成本時(shí)需要結(jié)合實(shí)際情況選擇不同的成本法進(jìn)行核算。在計(jì)算折舊費(fèi)用時(shí)，對于可移動(dòng)、可復(fù)制的公共基礎(chǔ)設(shè)施和難以移動(dòng)、難以復(fù)制的公共基礎(chǔ)設(shè)施需要按照不同比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

三、公共基礎(chǔ)設(shè)施核算注意事項(xiàng)

（一）嚴(yán)格執(zhí)行制度，提高人員素質(zhì)

公共基礎(chǔ)設(shè)施核算工作依賴人工，因此工作人員對于核算質(zhì)量有很大影響，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)要求核算人員嚴(yán)格執(zhí)行制度，同時(shí)提高人員素質(zhì)，為了做到這一點(diǎn)，可以從兩個(gè)方面著手：第一，為提高公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)制定科學(xué)合理的管理制度，如加強(qiáng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類管理、加強(qiáng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施的使用管理，嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)和資產(chǎn)管理制度等；第二，為提高人員素質(zhì)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求行政事業(yè)單位在預(yù)算執(zhí)行中遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而權(quán)責(zé)發(fā)生制的貫徹落實(shí)需要健全的財(cái)務(wù)管理和資產(chǎn)管理制度做保障。因此，為了提高公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)不斷加強(qiáng)相關(guān)人員的培訓(xùn)，增強(qiáng)其專業(yè)素質(zhì)，提升其職業(yè)道德水平。

（二）保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性

原始數(shù)據(jù)是核算公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)價(jià)值的關(guān)鍵，為確保數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無誤，應(yīng)對原始數(shù)據(jù)進(jìn)行嚴(yán)格審查和驗(yàn)收，其中基本原則為：第一，審核原始資料是否齊全、真實(shí)可靠；第二，通過加強(qiáng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施的監(jiān)管，建立完善的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理制度，明確公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理權(quán)限和責(zé)任；第三，公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量具有一定的特殊性，單位應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況確定其核算范圍和方法，在核算過程中嚴(yán)格按照規(guī)定執(zhí)行，確保核算準(zhǔn)確。

（三）注重信息化建設(shè)

隨著科技的發(fā)展和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷完善，信息化建設(shè)成為保障公共基礎(chǔ)設(shè)施價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)確性、提高核算效率和質(zhì)量的有效途徑。因此相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)注重核算信息化建設(shè)工作，建議建立專門的信息化系統(tǒng)，用于采集核算信息數(shù)據(jù)，簡化核算過程，這對核算效率與質(zhì)量均有幫助。

四、結(jié) 語

綜上所述，在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中，公共基礎(chǔ)設(shè)施是其中一個(gè)重要組成部分。由于其核算方法的不規(guī)范，給會(huì)計(jì)信息質(zhì)量帶來了一定的影響，這也是目前需要解決的問題。為此，相關(guān)部門需要認(rèn)真研究新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方式等，并在此基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際情況制定完善的公共基礎(chǔ)設(shè)施核算方法。由此真正做到會(huì)計(jì)核算方法的規(guī)范，提升財(cái)務(wù)管理水平，為行政事業(yè)單位發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

審計(jì)小知識

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對象有哪些？

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對象是黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員，主要包括：地方各級黨委、政府、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、法院、檢察院，中央和地方各級黨政工作部門、事業(yè)單位、人民團(tuán)體等單位的正職領(lǐng)導(dǎo)干部或者主持工作1年以上的副職領(lǐng)導(dǎo)干部；國有和國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)（含金融機(jī)構(gòu)）的法定代表人或者不擔(dān)任法定代表人但實(shí)際行使相應(yīng)職權(quán)的主要領(lǐng)導(dǎo)人員；黨中央和縣級以上地方黨委要求進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的其他主要領(lǐng)導(dǎo)干部。

（來源：審計(jì)署審計(jì)科研所）