監察會計鑒定的應用與規范研究

姜 磊

一、監察會計鑒定概述

監察會計鑒定在監察調查中具有重要的法律意義和功能，監察會計鑒定在維護監察調查公正、打擊職務違法和職務犯罪方面彰顯了其有效的法律工具價值。結合實踐應用情況（見圖1），針對監察調查中會計鑒定應用問題展開厘清與探討，可以為監察機關職務違法和職務犯罪調查規范化、法治化提供有益參考。

圖1 中國裁判文書網檢索（2023年7月12日）“會計鑒定”相關文書數據

（一）監察會計鑒定規范性文件述評

監察會計鑒定作為監察機關調查的措施之一，在職務違法和職務犯罪案件的調查中扮演著重要角色。目前，僅有《監察法》和《監察法實施條例》的數條原則性規定，尚不足以規范監察會計鑒定，即缺乏規范監察會計鑒定具體而系統的規則。現行的《刑事訴訟法》《民事訴訟法》《行政訴訟法》等法律法規也未就會計鑒定進行統一規范，表1列舉了我國目前與會計鑒定相關的一些規范性文件。

表1 與會計鑒定相關的主要規范性文件

通過相關規范性文件梳理可見，關于司法鑒定規范性文件相對完善，如對法醫類、物證類、聲像資料的司法鑒定執業分類和鑒定機構評審細則，對于監察調查過程中所涉及的會計鑒定內容比較少，無專門性規定的現實導致在監察機關監察調查、人民檢察院審查起訴和人民法院裁判過程中，對監察會計鑒定機構的鑒定意見缺乏統一的認證標準，致使監察會計鑒定意見采信率較低，間接影響監察調查人員使用監察會計鑒定的積極性。然而，職務違法和職務犯罪多以“經濟犯罪”為基礎，進行監察會計鑒定將大幅提高調查質效，如果不能對監察會計鑒定進行規范，便不能在職務違法和職務犯罪調查中發揮監察會計鑒定專業且準確的優勢。為解決此現實問題，亟待在監察機關辦理職務違法和職務犯罪案件所積累經驗的基礎上，結合公安機關、檢察機關等部門的現有規定，建立完善的監察會計及鑒定規則、制度，明確監察會計鑒定的操作規程、鑒定準則及地位等，以促進和規范監察會計鑒定在監察調查中的運用。

（二）監察會計鑒定的功能與作用

職務違法和職務犯罪與經濟活動密切相關，而經濟活動通常牽涉財務會計問題。由于調查人員受到專業限制，難以全面掌握會計專業知識。因此，在處理涉及財務會計專業性問題時，可委托有資質的鑒定機構和鑒定人提供支持。監察會計鑒定是一個由線索到案件法律事實的過程，有助于監察機關核查、證實職務違法和職務犯罪行為。

1.查找線索，確定調查方向。在問題線索的研判處置過程中，監察會計鑒定具有關鍵性的作用。職務違法和職務犯罪涉及到經濟管理和財經制度，多會留下相應的痕跡。針對檢舉、揭發、控告等來源的問題線索，監察機關有權核查相關財務會計資料等，以判斷線索所反映的問題是否屬實及是否達到監察立案標準，即是否存在足夠的“違法或犯罪行為發生，需要追究政務、刑事責任”的事實根據。

2.整理會計證據，證實職務違法和職務犯罪行為。在調查階段，調查人員承擔著調取、整理相關證據的責任，監察會計鑒定在此過程中發揮著重要的輔助作用。然而，隨著職務違法和職務犯罪行為的隱蔽性日益增強，職務違法和職務犯罪行為人會借助其職務便利和影響力隱匿和銷毀違法、犯罪證據，甚至會通過涂改和轉移證據等手段更改或消除財務資料中的痕跡來使合法行為與非法行為難以區分。有資質的第三方出具的會計鑒定意見相較于監察調查人員簡單的分析來講，更有助于監察機關確定是否存在職務違法和職務犯罪行為并鎖定行為人。

3.預防職務違法和職務犯罪。經過鑒別和判斷，監察會計鑒定將對涉案人員、涉案金額、手段、目的等違法或犯罪事實進行明確，將其作為查處職務違法和職務犯罪的重要依據進行呈現。同時，監察會計鑒定通過揭示職務違法和職務犯罪行為人的作案方式方法，促使有關單位能夠發現監管漏洞和薄弱環節，積極進行職務違法和職務犯罪預防。此外，監察機關通過以案促改、以案促治等方式，向涉案單位提出監察建議，督促其采取相應的合規整治措施。

（三）監察會計鑒定內涵

近年來，隨著職務違法和職務犯罪手段的日益復雜化、智能化和隱蔽化，監察調查中需要運用鑒定措施收集證據的情形日益增多。根據《監察法》《監察法實施條例》規定，鑒定作為查明會計事實可采取的調查措施之一，監察機關所收集的鑒定意見經審查可作為政務處分和刑事訴訟證據使用。

監察會計鑒定制度一定意義上是借鑒和源自司法會計鑒定制度。司法鑒定是指在訴訟過程中，對案件中的專門性問題，當事人提出申請或司法機關作出決定，指派或聘請具備專門知識的人員，運用專門的技術方法對該專門性問題進行科學判斷的活動。我國的訴訟法就司法鑒定的申請、決定、委托、鑒定的受理和實施、補充鑒定、重新鑒定等方面作出了原則性規定。司法會計鑒定是廣義的司法鑒定的一種，《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第8條明確司法會計鑒定是指在訴訟活動中，為了查明案情，由具有專門知識的人員，對案件中涉及的財務會計資料及相關材料進行檢驗，對需要解決的財務會計問題進行鑒別判斷，并提供意見的一項活動。從訴訟主體的視角而言，司法會計鑒定指的是司法機關根據法律規定，委托具備司法會計專業知識的人員，對案件中的會計問題進行鑒別和判定，以便了解案情的訴訟活動；從鑒定主體的角度來看，司法會計鑒定指的是受訴訟主體指派或聘請的會計專業人員，對涉及訴訟的財務會計問題進行鑒別、判定，并提供鑒定意見的訴訟活動。由于監察調查程序與普通刑事訴訟程序有所區別，監察調查屬于一種獨立于一般訴訟程序的調查程序，監察會計鑒定系指在監察調查過程中，監察機關為了查明與財務會計相關的案件事實，依法委托有鑒定資格的鑒定機構、鑒定人，對涉案財務會計資料及相關財物進行鑒別和判斷的調查措施。

二、監察會計鑒定應用考察

（一）監察會計鑒定的具體模式

《監察法》《監察法實施條例》均尚未明確規定監察機關是否可參照《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》第七條規定視調查工作的需要內設鑒定部門，因此，委托有資質的第三方進行監察會計鑒定成為了主要選擇。由此，對第三方開展的監察會計鑒定工作如何規范成為亟待解決的課題，本文側重監察會計鑒定具體模式及應用現狀考察，以檢視監察會計鑒定應用存在的問題。

1.專業會計人員直接參與模式。《監察法》第4條第3款明確監察機關有權依法要求有關機關和單位提供協助。根據《人民檢察院刑事訴訟規則》第256條的規定，人民檢察院可以在監察機關辦理職務犯罪案件時提前介入。因此，有研究者提出檢察院司法會計可以作為專業力量以提前介入的方式被指派協助調查。然而，另一些學者指出，相關立法的目的在于確保監察機關能夠獨立行使監察權，而非為司法會計介入監察調查提供法律依據。實踐中，檢察院提前介入的原因往往是對重大案件的性質、適用法律等提出意見，而檢察院司法會計以專業力量身份直接參與監察調查的做法是否適當、依據是否充分，尚需進一步探討。鑒于職務違法和職務犯罪調查工作的秘密性、多與紀律審查處理相關聯等特殊要求，在監察調查實踐中，多數調查部門采取借調相關單位的會計專業人員加入調查工作，一般不采取委托外部會計師事務所提供人員支持方式，但借調會計專業人員的方式存在內部調查人員無法直接出具鑒定意見之弊端，在需要鑒定意見時仍需委托有資質的第三方。

2.委托有資質第三方模式。《監察法》第27條規定“對于案件中的專門性問題，可以指派、聘請有專門知識的人進行鑒定”，及《監察法實施條例》第145條第2款明確的監察機關可以委托有資格的鑒定機構、鑒定人進行鑒定，前述規定為監察機關委托有資質的第三方對案件中涉及的財務會計資料及相關財物進行會計鑒定提供了直接依據。在監察機關未自設會計鑒定部門之前，委托有資質的第三方進行會計鑒定成為不二選擇。

（二）監察會計鑒定的應用現狀

目前，專業會計人員參加監察調查主要以會計檢查和監察會計鑒定的方式。其中，監察會計鑒定意見以鑒定意見書形式呈現，并通常被審判機關采納為定案證據。雖然不能僅憑監察會計鑒定意見的具體采納情況作為選擇專業會計參加監察調查的方式，但至少可以在一定程度上反映監察會計鑒定在監察調查中的特點和趨勢。我們以在刑事審判中更常用的“司法會計”作為關鍵詞在裁判文書網進行檢索，發現用“刑事、司法會計、貪污賄賂”組合關鍵詞可檢索得到2041個案例，可以看出司法會計在貪污賄賂等職務犯罪中的應用是比較廣泛的。

三、監察會計鑒定應用檢視

《監察法》在第27條對鑒定予以了規范，《監察法實施條例》雖有8個條款對鑒定予以規范，但除了第146條第1款第3項外并無其他針對監察會計鑒定的直接規定。監察機關在監察調查中關于專業會計的使用及監察會計鑒定的應用方面仍處于摸索階段。監察會計鑒定在監察調查中的應用仍需要進一步加強，以提高監察機關監察調查質效，主要不足表現為：

（一）缺乏具體統一的規范

目前，監察會計鑒定中有資質的第三方所遵循的規范主要包括《司法鑒定程序通則》《會計法》《審計法》《企業會計準則》《審計準則》等。總體而言，前述規范對于監察會計鑒定的整體描述和專門規定不夠充分，缺乏對監察會計鑒定直接的統一標準和具體準則，這就導致：一方面，由于缺乏充足的依據，使得監察會計鑒定活動謹慎而緩慢，難以滿足監察機關調查時限需求；另一方面，監察會計鑒定及其鑒定意見缺乏明確的實體和程序規范，可能導致監察會計鑒定的濫用，從而影響案件調查的客觀性和權威性。故應制定具體規則和會計鑒定行業準則，以指導和約束監察會計鑒定機構及其鑒定活動。

（二）監察會計鑒定人才隊伍建設有待加強

監察會計鑒定作為會計與法律相互交叉的領域，要求從業人員不但掌握財務會計知識，還要熟悉法律知識，現有兼具兩個專業方向知識的復合型人才不足以支撐當前高壓反腐調查案件的需要，紀檢監察本科專業設立不足兩年，相關課程設計尚無專門的會計鑒定方向，監察會計鑒定人才的不足和分散無法滿足監察調查需求。因監察機關內設會計鑒定部門的缺位使監察機關沒有在監察調查實踐中培養更多的監察會計鑒定人員。有資質的第三方鑒定機構準入條件各異，也易導致鑒定執業人員素養不夠和執業活動不規范的問題。

（三）現行運作模式有待進一步規范

在現行模式下，處理職務違法和職務犯罪案件時涉及的各部門和主體存在著分散和割裂的情況，缺乏有效整合。此外，當前監察調查的焦點仍然主要集中在對職務違法和職務犯罪的懲處上，而預防的意識還有待強化，導致相關案件查處的政治效果和社會效果未能充分顯現。在監察實踐中，監察會計鑒定通常是受監察機關的委托和指派進行的，存在一定的弊端。表現在：委托鑒定方式中，后端的鑒定人員難以參與前端的調查活動，無法在確保檢材的完整性和準確性的情況下進行鑒定，可能導致鑒定結果偏離案件事實。

總之，由于缺乏對監察會計鑒定主體的明確界定和安排，無法統一各方力量，導致檢材收集、鑒定之間存在脫節，不利于查清案件事實和提供確鑿證據以證明違法、犯罪，甚至影響監察會計鑒定意見在審判中的采信。

四、監察會計鑒定的規范

（一）健全監察會計鑒定規范

建立健全監察會計鑒定制度是確保監察會計鑒定遵循規范的先決條件和基礎，有助于明確監察會計鑒定與其他會計活動、鑒定之間的界限，指導和規范相關從業人員行為，規范監察會計鑒定工作。

1.建立監察會計鑒定規則。監察會計鑒定工作的順利進行，必須要有法可依，監察會計鑒定公平、公開、公正運行，需要相關法律法規的支撐，健全的監察會計鑒定法律規范是其強有力的制度保障。完善監察會計鑒定頂層設計和制度體系，對監察會計鑒定的程序、實體、運行、法律責任等作出系統的規定，至少應包括：監察會計鑒定人從業資格認定制度、鑒定機構主體資格、監察會計鑒定程序、統一的監察會計鑒定技術標準、監察會計鑒定意見的審查、質證和采信規程、鑒定人的鑒定義務和法律責任等。

2.制定監察會計鑒定執業準則。會計鑒定執業準則是規范會計鑒定工作的基本遵循和具體工作指南，會計鑒定理論研究仍處于發展階段，尚未有相應的行業組織來制定和公布通用或專門的會計鑒定準則。專門性的執業準則更具針對性和可操作性，更能從根本上解決監察會計鑒定工作中出現的問題，可以為監察會計鑒定工作提供客觀的標準和執業指南，對于提升會計鑒定執業能力和水平是有意義且必須的。

（二）確立監察會計鑒定原則

一是審查原則。監察機關需在送交檢材前對檢材真實性、完整性進行審查，鑒定意見出具后需對鑒定意見是否在財務會計范圍內進行審查，前述審查合格后，監察會計鑒定的意見仍作為主觀證據，必須經過監察機關結合全案證據材料進行真實性、合法性、關聯性綜合審查后方可作為證據使用。二是比例原則。監察會計鑒定必須在監察機關的委托范圍內進行，不得擅自擴大或縮小，且僅限于財務會計專業問題，另外，當某筆往來出現定性“可左可右”時，應秉持有利于“被調查對象”的原則出具意見。三是獨立原則。監察機關承擔審查職責，但有資質鑒定的第三方應獨立開展鑒別和判斷工作，以確保意見和結論客觀公正。四是必要原則。《監察法》界定了監察會計鑒定的范圍，明確指出了其適用于案件中的專門性問題，目前，在監察機關內部未設立會計鑒定部門的情況下，為了保證監察權的獨立有效行使，監察機關應盡可能自行解決調查中涉及的財務會計問題。但在面臨復雜問題，無法依靠自身能力解決的情況下，可指派、聘請第三方提供鑒定意見。

（三）內設監察會計鑒定部門

監察調查需要嚴密而順暢的管理、溝通、協調和配合機制，為解決會計鑒定與其他調查工作有序有效銜接，提升會計鑒定助力監察調查高質量發展，監察機關應當配備專業干部并按程序設立專業的會計鑒定部門。內設的會計鑒定部門有助于防止職務違法和職務犯罪案件相關信息的泄露，確保相關信息在內部流轉，降低外泄風險。監察調查部門與監察會計鑒定部門同屬監察委員會，有利于相互協調并提高工作效率。此外，監察機關內設的會計鑒定部門既具備財務會計專業知識，又有監察調查經驗，既能提升自身的工作效能，也有利于充分調動社會第三方力量，加強對外委托會計鑒定的質量把控，彌補自身力量不足，保障案件調查質量。