關于碳排放權會計賬務處理的幾點思考

余志芳 梁麗媛

隨著我國碳排放權交易市場的發展與成熟，碳排放權會計的賬務處理已成為學界的熱議話題，市場亟需一套標準完善的碳排放權會計處理規定或準則，為企業的賬務實操提供指引。財政部于2019年印發《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》對部分列入排放監管的重點企業的碳排放權交易會計處理做出規定。本文以現行碳排放權會計制度為基礎，結合市場實際情況，對國內企業碳會計賬務處理發展方向進行研究，從碳排放權會計的確認與計量、碳收益處理、自產減排量配額以及碳排放權報表列示與信息披露等方面提出建議，為企業的碳排放權會計實操處理提供參考。

一、碳排放權會計處理現狀及問題分析

（一）企業碳排放權會計處理現狀

企業獲取碳排放權配額的方式主要有兩種：一是通過交易取得碳排放權配額；二是政府免費分配無償取得碳排放權配額。實務中，在碳排放權交易市場初期，對于購買取得的碳排放權配額企業通常以歷史成本法進行初始計量，但隨著碳排放權交易市場的發展，這種計量模式就不能公允地反映其真實價值。因此當碳交易市場中的碳排放權配額價格趨于穩定增長的趨勢時，部分企業將多余的碳排放權配額確認為以公允價值計量的交易性金融資產，該資產的價值會隨著碳排放權交易市場對配額的需求變化而產生波動，當碳排放權配額需求增大時，交易性金融資產的價值會提高，公允價值的增長會影響公允價值變動損益，最終影響投資收益。

對于無償取得的碳排放權配額，多數企業不將其確認為資產，在使用過程中也不進行會計處理，僅在出售無償取得的碳排放配額時按照出售日實際收到或應收的價款計量。當前，《暫行規定》要求將重點排放企業通過購入取得的碳排放權配額單獨確認為碳排放權資產，將無償取得的碳排放權配額不作賬務處理，避免資產歸屬權上的分歧，單設“碳排放權資產”項目能更為清晰準確向碳資產信息使用者揭示碳排放權的真實情況，提高企業對碳排放交易的重視程度。

在財務報表列示和信息披露方面，《暫行規定》要求“碳排放權資產”科目的借方余額在資產負債表中的“其他流動資產”項目列示。重點排放企業需在財務報表附注中披露如下信息：一是與碳排放權交易相關的信息，包括參與減排機制的特征、碳排放戰略、節能減排措施等；二是碳排放配額的具體來源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結轉原因等；三是節能減排或超額排放情況，包括免費分配取得的碳排放配額與同期實際排放量有關數據的對比情況、節能減排或超額排放的原因等；四是披露碳排放配額持有及變動情況，包括碳排放權的數量變動情況、金額變動情況、取得碳排放權的數量，企業應根據當期實際的發生情況按表1的具體披露格式填列。

表1 碳排放配額變動表

（二）碳排放權會計處理存在的不足

隨著碳排放權交易市場的擴大與發展，越來越多的行業會進行碳排放權的會計處理，現有的《暫行規定》雖然在《征求意見稿》的基礎上進行了完善與修改，起到了一定的指導和規范作用，但在會計核算方面仍存在一些不足。

1.會計確認不規范。碳排放權應當被作為何種資產進行確認一直備受爭議，不同的企業在實際會計處理中沒有結合其來源不同或者目的不同而進行簡化賬務處理，往往確認為無形資產、金融資產等不同類別的資產，從而導致碳排放權的賬務處理沒有統一，無法滿足會計信息質量要求中的可比性。此外，《暫行規定》對于重點排放企業通過政府免費分配等方式無償取得的碳排放配額，會計處理原則為不做賬務處理，不予確認為資產，也不進行后續計量。但不進行會計處理存在一定的問題，如每年碳交易所交易的碳排放權大部分都來源于政府的免費配額，對于如此巨大的碳排放權資產價值，如果企業在初始不予確認將對整體市場會計信息的真實性和完整性產生影響。

2.會計計量不全面。《暫行規定》對碳排放權會計計量方面的處理過于簡化，導致會計計量不夠全面。首先對無償取得的碳排放權在初始計量與后續計量時均不做規定，導致不同企業在會計賬務實際操作中按自主理解任意采用不同的會計準則簡化賬務處理，在很大程度上影響會計計量的準確性，使得企業無法確保碳資產估值的可靠性，增加碳排放權交易風險；其次現行規定僅以歷史成本計量碳排放權，當企業持有碳排放權以交易為目的時經濟實質難以體現，碳排放權交易的公允價值變動無法有效反映，隨著碳排放權交易市場建設的逐步完善，碳排放權公允價值將能夠可靠獲取，應將以公允價值計量碳排放權納入考量，規范行業統一賬務處理，從而激勵企業自減碳排放量通過交易獲取額外收益。

3.信息披露不完全。目前我國對企業碳排放權信息出臺了統一的會計信息披露規定，但這些規定都屬于原則性的，碳排放會計核算制度以及碳計量標準有待完善。同時由于我國參與碳排放權信息披露的企業僅集中在少數行業中，信息披露的數量處于不均衡的狀態，且企業在對碳排放權資產的相關信息進行披露時有過多的自主性，披露內容存在透明度較低、可比性較弱、完整性較差的問題，大多企業對于碳排放權交易事項的披露僅停留在財務報表表內列報，但表內列報的碳排放會計信息內容不足，諸多相關信息如企業為完成減排目標所采取的減排措施、取得的減排成效等均未得到體現，不具有集中性且質量難以保證的信息不利于評估碳排放權對企業價值產生的影響以及未來存在的風險。

二、完善碳排放權會計處理對策與建議

（一）碳排放權的確認與計量

1.碳排放權的確認。本文認為企業碳排放權配額應從獲取渠道以及碳排放權不同的持有目的分別進行確認，從而保證該項資產的完整性和真實性，利于企業對資產的核算與披露。

（1）通過交易取得的碳排放權配額確認。對于以生產為目的的企業。以生產為目的的企業應將碳排放權配額確認為碳排放權資產。對于納入《暫行規定》管理的重點排放企業來說，其經營生產與碳排放密切相關，每年需要耗用的碳排放權配額數量巨大，其溫室氣體的排放量和排放標準受國務院環保部門的嚴格監管，所以碳排放權配額屬于此類企業的一項生產性資產，確認為碳排放權資產一方面便于政府監管，使政府了解企業實際生產所需的碳排放量，以便更加準確地制定下一年的碳排放權配額；另一方面可以提高會計信息披露的真實性與可比性，使管理層動態掌握企業的生產效率，及時購買補充碳排放權配額，也使投資者可以充分了解企業的碳資產情況，判斷企業價值。對于以交易為目的的企業。以交易為目的的企業應將碳排放權配額確認為金融資產。除《暫行規定》范圍內的重點排放企業以外，市場上其他企業的碳排放權配額并無相關規定給出指引該如何確認，本文認為按照持有目的不同的企業可自行選擇將其確認為碳排放權資產或交易性資產，原因在于國內碳交易所的誕生使碳排放權具備了金融衍生工具的性質。由于碳排放權的交易行為通常在一年以內完成，資產的持有時長較短，而目前市場中較少有企業以短期投資為目的，以“低買高賣”賺取差價的方式來持有碳排放權資產，相反大部分在碳交易所出售碳排放權配額的企業都是通過自身的節能減排將未用完的配額進行出售，所以對于出售碳排放權配額獲得的收益在會計上更適合確認為其他綜合收益而非投資收益。同時結合新金融工具準則的分類要求，考慮到市場交易的現實情況，本文建議對于以交易為目的碳排放權可以確認為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

（2）無償取得的碳排放權配額確認。對于政府免費分配的碳排放權配額。本文建議將企業通過政府免費分配的碳排放權配額確認為無形資產，引入政府會計中的名義金額法對無償取得的碳排放權配額進行確認，原因如下：第一，碳排放權配額是政府調控碳排放量的一種經濟手段，對于企業來說其價值相當于一種政府補助，在獲得時應當入賬；第二，政府免費分配的碳排放權源自法定權利，且企業可以用于出售、轉移，是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產；第三，由于期初獲得碳排放權配額時，碳排放權的市場公允價值難以衡量，以名義金額計量可以解決市場公允價值存在差異的問題；第四，以名義金額法計量提升了會計信息披露的完整性，使投資者能更加全面地了解企業的資產狀況，同時降低了碳排放權交易市場公允價值波動帶來的負面影響。對于企業自身產生的碳排放權配額。部分重點排放企業為達到國家要求的碳排放量標準，會通過開展植樹造林等節能減排手段來抵減一定的碳排放量，本文認為應將該部分碳排放權配額確認為無形資產，從而衡量該行為帶來的經濟價值，以推動企業提高自主節能減排的積極性。

2.碳排放權的初始計量。

（1）通過交易取得的碳排放權配額的初始計量。對于確認為碳排放權資產的初始計量。按《暫行規定》的要求，重點排放企業以現金支付購買的碳排放權資產時，應按照購買日實際支付的價款（包括交易手續費等相關稅費），借記“碳排放權資產”科目，貸記“銀行存款”科目，或以其他方式購買的按合同約定金額貸記“其他應付款”科目，碳排放權資產按歷史成本計量。對于確認為金融資產的初始計量，將碳排放權確認為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產的企業以現金支付購買的碳排放權資產時，應以碳排放權的公允價值借記“其他債權投資—碳排放權成本”科目，以實際支付的價款貸記“銀行存款”科目，或以其他方式購買的按合同約定金額貸記“其他應付款”科目，用“其他綜合收益”科目調整借貸方差額。

（2）無償取得的碳排放權配額的初始計量。對于政府免費分配的碳排放權配額。重點排放企業無償取得政府免費分配的碳排放權配額確認為以名義金額計量的無形資產時，應列示該無形資產名義金額為1元計量，借記“無形資產—碳排放權”科目，貸記“遞延收益-政府補貼”科目。對于企業自身產生的碳排放權配額。將通過植樹造林等減排手段抵減獲取的碳排放權配額確認為無形資產時以歷史成本計量，借記“無形資產”科目，貸記“碳排放權資產”科目。

3.碳排放權的后續計量。

（1）確認為碳排放權資產的后續計量。企業在持有碳排放權期間需對碳排放權資產進行減值測試，并按碳排放權配額的賬面價值與通過公允價值計算得出碳排放權可回收金額之間的差額計提減值準備，借記“資產減值準備”科目，貸記“碳排放權資產減值準備”科目；當企業在生產過程中耗用碳排放權配額，借記“生產成本”、“制造費用”科目，貸記“碳排放權資產”科目；當企業將購入的碳排放權資產再次出售時，應當按照出售日實際收到或應收的價款（扣除交易手續費等相關稅費），借記“銀行存款”科目或“其他應收款”科目，貸記“碳排放權資產”科目，同時用“營業外收入”科目或“營業外支出”科目調整借貸之間的差額；到期末企業將多余的碳排放權資產自愿注銷時，應按照注銷配額的賬面余額，借記“營業外支出”科目，貸記“碳排放權資產”科目。

（2）確認為金融資產的后續計量。當金融資產發生公允價值變化時，企業需用“其他債權投資——碳排放權公允價值變動損益”科目和“其他綜合收益”科目來調整賬面價值；在企業履行減排義務，生產耗用碳排放權資產時應借記“主營業務成本”科目，貸記“其他債權投資——碳排放權成本”科目；當企業出售碳排放權資產時，按實際收到價款借記“銀行存款”科目或“其他應收款”科目，貸記“其他債權投資——碳排放權成本”科目和“其他債權投資——碳排放權公允價值變動損益”科目，同時用“其他綜合收益”科目調整借貸差額；到期末企業注銷多余碳排放權時，借記“其他綜合收益”科目，貸記“其他債權投資——碳排放權成本”科目和“其他債權投資——碳排放權公允價值變動損益”科目。

（3）無償取得的碳排放權配額的后續計量。對于政府免費分配的碳排放權配額。對于以名義金額計量的無形資產不進行攤銷，只在企業出售碳排放權配額時做賬務處理，按實際收到價款借記“銀行存款”科目或“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”科目，除此以外其他情形不做賬務處理。對于企業自身產生的碳排放權配額。在資產負債表日進行減值測試，當碳排放權可能發生減值的跡象時，計提相應的資產減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目；當企業在生產過程中耗用了碳排放權配額后，借記“生產成本”、“制造費用”科目，貸記“累計攤銷”科目；在企業出售碳排放權配額時，按實際收到金額借記“銀行存款”等科目，按已計提的累計攤銷額借記“累計攤銷”科目，原已計提資產減值準備，借記“資產減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“無形資產”科目。詳見表2。

表2 碳排放權賬務處理分錄

（二）碳排放權的財務報表列示與信息披露

1.財務報表列示。在財務報表列示的相關要求中，重點排放企業應將“碳排放權資產”在資產負債表中的“其他流動資產”項目中進行列示，此項目的金額為碳排放權配額當期期末的賬面價值，此項目具體核算碳排放企業當期碳排放權從初始計量到持有再到最終處置全過程的增減變動情況。在利潤表中列示“營業外收入”項目和 “營業外支出”項目中碳排放配額交易的相關金額，取消“應付碳排放權”負債科目對應的報表項目。

2.信息披露。重點排放企業應形成表內報告和表外信息披露相互補充的披露模式，先將與碳排放權相關的會計核算信息在資產負債表、利潤表、現金流量表及附注中列示，再通過表外披露補充表內報告不能完全反映企業資產情況的信息，來增加碳排放權披露內容，提高企業信息披露水平。在表外披露中，企業應依據自身特點和行業特征編制碳排放權情況報告書，體現企業碳排放的真實現狀、碳減排目標、已實施的減排措施及成果、低碳治理制度與環境保護途徑，便于財務報表使用者和信息使用者充分了解和監督企業。由于碳排放權剩余配額的時效性較強，企業不會長期持有該資產，在表外信息披露報告中應加入對碳排放權資產的價值評估與定價建議，用來反映企業碳排放權交易以及未來市場環境變化給企業經營活動帶來的潛在影響，幫助企業實現經濟效益最大化。此外，政府及相關部門應加強對企業碳排放交易信息披露的監管，促使企業規范自身會計信息披露。