規范出具商定程序報告的一些體會

袁 遠

近年來，隨著我國經濟的不斷發展，非審計服務飛速發展，執行商定程序這種業務形式也被我國會計師事務所越來越多地采用。在日常處理來信來訪工作中發現，一些報告使用人對會計師事務所出具的商定程序報告的法定效力產生質疑，將商定程序業務與審計業務相混淆，要求行業協會給予鑒定。在針對商定程序報告的執業質量檢查中，我們也發現部分注冊會計師出具的商定程序報告名稱和業務類型不相匹配，造成特定主體對執行商定程序的結果產生誤解。如何更好地發揮執行商定程序的作用，規范商定程序報告內容，筆者結合日常工作，談三點體會。

一、要明晰執行商定程序的目標和條件

（一）執行商定程序的目標

《中國注冊會計師相關服務準則第4101號—對財務信息執行商定程序》指出，對財務信息執行商定程序的目標是注冊會計師對特定財務數據、單一財務報表或整套財務報表等財務信息執行與特定主體(即委托人和業務約定書中指明的報告報送對象)商定的具有審計性質的程序，并就執行的商定程序及其結果出具報告。具體說就是:（1）商定程序業務執行的程序是與特定主體協商確定的。這也是執行商定程序與其他業務間最大的不同。（2）商定程序報告是一種詳式報告。與簡式審計報告不同，商定程序報告要報告執行的程序及得出的結果，對結果的表述應清楚明了，有助于報告使用者得出自己的結論。（3）執行商定程序的對象包括非財務信息。這些非財務信息通常包括:業績評價、計票環節、環境影響、人力資源管理等等。

（二）執行商定程序的條件

注冊會計師與特定主體就執行的程序達成一致是執行商定程序的前提。概括起來，雙方應在以下幾個主要方面達成一致: （1）特定主體必須清楚了解業務性質，即執行商定程序業務并不屬于鑒證業務，不提供保證;（2）注冊會計師清楚委托人的目的;（3）注冊會計師與特定主體對執行商定程序的對象達成共識;（4）對于注冊會計師將要執行的程序，特定主體應當有所了解;（5）雙方就擬執行程序的性質、時間和范圍達成一致；（6）執行商定程序的對象存在明確、合理的評價或判斷標準；（7）報告的分發和使用僅限于特定主體。

（三）執行商定程序的特殊性

1.審計程序的雙向選擇性。注冊會計師與特定主體之間就執行哪些程序達成共識后，程序一般不能修改，雙方對程序的選取必須慎重。而在審計過程中，審計程序是注冊會計師審計準則規定好的，注冊會計師可以根據業務的執行情況追加程序。

2.法律責任的特殊性。注冊會計師執行商定程序和開展審計業務承擔的法律責任差別很大。注冊會計師在整個鑒證業務過程中(從承接業務到最終出具報告)都保持了獨立性，因此對程序的充分性和適當性負責，并獨立承擔可能出現的法律責任。但在執行商定程序業務中，特定主體參與了程序的選取，注冊會計師在程序選定環節只針對相應的過錯承擔法律責任。若注冊會計師在此環節盡到了相應的義務(即提出建議和進行釋明)，但特定主體執意選取不恰當的程序，最終導致委托目的難以實現，則應當由特定主體承擔法律責任。

3.報告標題的不統一性。準則對審計報告的標題做出了規定，標題是既定的。但在執行商定程序業務中，準則對報告標題未作規定，更不要求統一，如果注冊會計師的表述不當，容易造成特定主體的誤解。

4.報告分發的限制性。審計報告的分發與使用具有廣泛性，執行商定程序報告僅供特定主體使用。執行商定程序是為了實現委托人的特定目的，所執行的程序只要能夠達到委托目的即可，不需對財務報表整體發表意見，因此沒有必要執行非常系統的程序。有時為了達到某個專門目的，所執行的程序更加具體和深入。正是這種特殊性，如果不是特定主體使用報告，如果用審計報告的要求來衡量執行商定程序報告，都會帶來一定的誤解。

二、要避免實務操作中的誤區

1.報告標題和報告內容相矛盾。在實務中，商定程序報告標題的不統一帶來了一些問題。常見的是，一些會計師事務所在報告中提到其責任是按照執行商定程序準則和業務約定書的要求對財務信息執行商定程序，然而報告的標題卻是《對＊＊＊財務信息的專項審計報告》，誤導特定主體將執行商定程序業務當做鑒證業務，為投訴舉報提供事由。注冊會計師也會因冠上鑒證報告的標題，為此承擔更大的風險。其次是報告的標題不能反映出業務類型，有的報告的標題用“關于＊＊的說明”。另外，有的標題過于冗長，違背了語言簡練這一基本要求，部分報告甚至不能正確反映正文內容，給特定主體帶來誤導和疑惑。

2.混淆執行商定程序和審計兩項業務。盡管執行商定程序與審計業務均用到審計程序，但二者提供的保證程度大不相同，注冊會計師承擔的風險也不同。然而在實際操作中，常出現了二者被混用的情況。一方面，如果注冊會計師以執行商定程序完成審計性質的業務，將難以得出恰當的結論。另一方面，如果注冊會計師在執行商定程序報告中發表鑒證意見，如出現“在所有重大方面公允反映了…”的表述，而不是僅報告執行商定程序的結果及發現的問題，混淆兩種不同業務對結果的表達，則容易誤導特定主體對注冊會計師執行商定程序所提供的保證度，帶來誤解。

3.未將執行的具體程序寫入報告。準則規定，執行商定程序報告應當詳細說明業務目的和商定的程序，以便特定主體了解執行商定程序工作的性質和范圍。但實務中的突出問題就是注冊會計師執行的商定程序在報告中并未得到具體說明和詳細的列示。一些注冊會計師在報告中，對程序描述粗糙，未記錄具體步驟和具體程序。這種結果隱藏著兩種情況：一種是注冊會計師遵守了約定，完成了全部商定的程序，只是在報告中表達得不清楚，不具體；另一種是注冊會計師未執行程序或只完成了部分程序，就出具了報告，不利于特定主體形成結論。

4.未恰當報告執行程序得出的結果。主要表現為已施行的程序缺乏相應的結果描述，描述的結果不能由記錄的實施程序得到。一種情況是在實務操作中，基于委托方的要求，注冊會計師針對多個報表項目執行商定程序，但并未對每一項程序得到的結果進行分別列示。另一種情況是注冊會計師執行了多項不同的程序，同時在報告中也體現了每一項程序的執行結果，但每一項結果的描述都為同一句:“我們未發現異常(差異)”。這類表述并不恰當，既不能體現出注冊會計師在執行程序過程中發現了哪些問題，得到了哪些具體結果，也如同上文所提到的:未能體現出程序是否得到執行。還有一種情況是結果和程序不一一對應。比如說注冊會計師執行的程序一共有5項，而結果只列示了4項。

三、進一步完善規范出具的一些建議

1.報告標題應當簡練清晰，突出重點，反映報告的內容，體現出注冊會計師執行的業務類型，避免特定主體的誤解。考慮到商定程序業務委托目的的多樣性，在實務中可以對報告的主標題進行統一，一律以“注冊會計師執行商定程序的報告”為題。另外，在主標題之下添加副標題，具體說明執行商定程序的對象。這樣，既能夠顯得標題簡潔明了，突出重點，反映出業務類型，也考慮到了委托目的的多樣性，能夠反映出正文內容。

2.要嚴格區分執行商定程序業務與審計業務。特定主體作為非專業人士，可能并不十分確定執行商定程序與審計的區別，在承接業務之初，注冊會計師應當向其解釋清楚二者間的差異，避免產生誤解。注冊會計師也必須認真區分執行商定程序和審計業務的不同表述，不能將兩種業務混為一談。在出具的報告中，不能提出鑒證結論，類似于“…符合前述特定編制基礎，在所有重大方面公允反映了…”這樣的公允性認定表述只能出現在鑒證業務中。

3.詳細說明實施的具體程序。報告是注冊會計師向客戶提供的最終產品，其內容和表述方式影響到業務的完成和風險的承擔。注冊會計師對于程序的設計和實施體現在對具體程序的描述中。注冊會計師對已執行程序的描述，應做到具體化，最好是具體到程序落實的各個重要環節，這既能體現出注冊會計師對程序的執行與否，也能直接反映程序實施得是否充分。類似于函證、監盤這樣較為復雜的程序，更應當如此。

4.恰當報告執行商定程序的結果。對于檢查結果，注冊會計師不僅應當避免出具鑒證意見，還應當恰當且詳盡地予以報告。注冊會計師在報告程序的執行結果時應注意以下三點:（1）避免在報告中使用“未發現存在異常”等模棱兩可的詞語來描述結果。如檢查賬簿記錄和發票是否一致，明細表與總分類賬是否相符，收入的計算是否正確等等，則應該直接表明是否一致或者是否正確。（2）執行不同的程序，其結果的表述應當不盡相同。不同的程序，所達到的目標不同，自然應當用不同的表述來描述結果。運用函證、盤點、詢問等不同的程序，應當仔細報告執行這些程序后注冊會計師的發現，如具體描述回函數量、盤點結果、詢問結果等等。（3）應記錄每一項程序實施的結果。注冊會計師應當針對每一項執行的程序分別描述執行的結果，既不用一句話來涵蓋所有執行的結果，也不只對部分程序實施的結果進行記錄。