新收入準則下化工設計院EPC業務的收入與成本核算探析

吳清 中藍長化工程科技有限公司

引言

EPC工程總承包是指承包人受發包人委托，按照合同約定對工程建設項目的設計、采購、施工、試運行等階段實行全過程的工程承包。近年來我國工程總承包行業快速發展，2017年我國工程總承包市場規模為34258.3億元，到2021年達到60303.2億元，五年期間的復合增長率達到12%[1]。而化工設計院為突破業務發展瓶頸，搭上我國經濟發展的快速列車，進行業務轉型升級，逐步從單一的設計向集設計、采購、施工及竣工驗收等一體的EPC總承包業務涉足并發展，因化工設計院擁有設計龍頭優勢，在承接EPC業務時具有總體控制優勢和質量成本控制優勢，現在EPC總承包業務已然占據東華科技等老牌化工設計院的營業收入版圖。

新收入準則為進一步規范收入的確認、計量以及相關信息披露，以識別合同為起點構建了收入確認“五步法”模型，并且收入確認標準由“風險和報酬轉移”替換為“控制權轉移”。同時，為解決收入與成本的有效匹配問題，引入了“合同成本”這一概念，并增加了“合同履約成本”和“合同取得成本”兩個科目核算成本。而化工類EPC業務因項目建設周期長、投資金額大、業務環節多、成本要素復雜、合同模式多樣化等，給會計人員進行收入和成本的會計核算時帶來困擾。本文基于新收入準則并結合實踐中化工總承包項目案例，對化工設計院EPC業務的收入和成本的核算模式進行分析并提出建議。

一、新收入準則下的收入確認模型概述

隨著市場經濟的發展，為規范收入處理流程，新收入準則構建了收入確認的“五步法”模型。第一步，識別與客戶訂立的合同，合同除了滿足規定合同各方的權利義務、支付條款等條件，且明確提出合同必須具有商業實質；第二步，識別合同中的單項履約義務，在合同開始日應當對合同進行評估，識別合同中包含的各單項履約義務；第三步，確定交易價格，收入應按分攤至各單項履約義務的交易價格進行計量；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務，在合同開始日將交易價格按照各單項履約義務所承諾商品或服務的單獨售價的相對比例分攤至各單項履約義務；第五步，履行每一單項履約義務時確認收入，客戶在取得相關商品或勞務的控制權時確認收入[2]。化工類大型EPC項目，因建設周期長、資金投入大、業務環節多，那么如何根據新收入準則將EPC項目的收入、成本等要素真實、準確、完整地進行核算反映，提高會計信息質量，為企業經營決策提供信息支持顯得尤為重要。下面將以實踐中化工總承包項目為例，對EPC業務的收入和成本的確認與計量進行分析。

二、新收入準則下收入確認模型在某化工EPC工程總承包項目中的應用案例

（一）合同主要條款及內容

某化工設計院（承包人）中標某業主（發包人）的年產2萬噸電池級碳酸鋰項目，雙方簽訂項目設計采購施工總承包（EPC）合同。

1.工程承包方式：本項目為工程總承包方式交鑰匙工程。

2.工程總承包內容：可行性研究并出具報告，工程設計、技術服務，設備材料采購、安裝調試，建筑安裝工程施工、調制，工程建設管理，試生產及達標性能考核，配合完成竣工驗收。

3.合同工期：工期為簽訂合同之日起1年，投產后性能保證指標考核在5個月內完成，經考核合格后進行本工程竣工驗收，質保期自性能考核合格起計12個月。

4.合同價格為成本加酬金模式。合同總價為14億元，分項價格暫定為工程設計及技術服務費0.3億元，設備購置費8億元，建安工程費為5億元，總承包管理費為0.7億元。

5.承包人資質：工程設計甲級、工程勘察甲級等。

（二）運用新收入準則收入確認模型對某化工EPC項目進行收入確認

1.識別與客戶訂立的合同

新收入準則明確收入確認要基于“控制權轉移”原則，收入確認的起點是企業與客戶訂立的合同，并且該合同應同時滿足五個條件。識別合同時可結合民法典合同法相關規定，依據實質重于形式以及合同履行治愈規則，綜合判斷中標通知書等非正式合同的效力[3]。本例中，合同中承包人和發包人均以簽字蓋章的形式批準合同并承諾履行各自義務，雙方的權利、義務及相關支付條款都十分明確，具備了商業實質。發包人沒有債務危機及破產等影響支付能力的情況，承包人具備履行合同的資質條件等相關的履行能力，可見本例中發包人和承包人簽訂的合同滿足收入確認條件。

2.識別合同的單項履約義務

可明確區分合同的單項履約義務必須同時滿足兩個條件：一是客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益。二是向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。在合同開始日就應當對合同進行評估，識別合同所包含的單項履約義務，并確認是在某一時段內履行還是某一時點履行，并在履行了各單項履約義務時確認收入。化工設計院履行總承包業務時以設計牽頭，設備從外部采購，而建筑安裝施工業務模塊則會分包出去，進而實現輕資產運營。本例中，合同約定了工程設計及技術服務、設備采購、建筑安裝工程、總包管理費四項履約義務。

3.確定交易價格

交易價格是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。總承包合同的價格模式包括暫估價、固定總價、成本加酬金等模式，本例中EPC項目采用的是成本加酬金的模式，明確了合同總價暫定為14億元，但EPC項目合同約定的產品和服務一般為差異化定制產品，無法直接確定商品售價，而且在合同各項履約成本發生變動的時候，需要根據最終竣工結算金額進行相應的調整交易價格。

4.將交易價格分攤至各單項履約義務

EPC總承包業務一般含有兩項以上履約義務，按照新收入準則規定，在合同開始日就應當將交易價格分攤至各單項履約義務。在實踐中，需要綜合考慮能夠取得的全部相關信息合理估計單獨售價。在本例中，合同明確了各分項設計、采購、施工及總包管理的暫定單項履約價格，設計及技術服務費為固定總價0.3億元，設備采購及建筑工程為成本加酬金的方法確定暫估總價，并按照酬金計提比例計算毛利作為總包管理費。另外，在實踐中需要從經濟業務實質出發判斷轉讓的商品或服務屬于合同資產還是應收賬款，以及合同變更發生之后可變對價的后續變動并審慎進行會計處理。

5.履行各單項履約義務時確認收入

新收入準則為收入確認時點給出了更加明確有效的指引，滿足規定的三個條件之一即可按某一時段內履行的履約義務確認收入（下文稱時段法），否則按在某一時點履行的履約義務確認收入（下文稱時點法）。在本例中，承包人采購設備運抵項目現場并安裝調試完成后控制權發生轉移，此時可以按時點法確認相應的收入和成本。設計及技術服務設計整個建設工程的總體策劃及組織實施管理和具體工作，符合新收入準則規定在某一時段內履行的履約義務的收入確認的第一條；工程建筑安裝包括土建、設備安裝、試運行等工作，實務中總承包項目工程一般采用分步移交驗收方式，總承包業務合同中建安工程的控制權隨著發包人的檢查驗收而轉移，此時可以按時段法確認建安工程的收入和成本。

三、新收入準則下合同成本的會計核算模式

新收入準則為合同成本的會計核算提供了指引，并有效解決成本與收入的匹配問題。新收入準則明確了區分合同取得成本和合同履約成本的標準，并引入了“增量成本”的概念，即這項成本若企業不取得合同就不會發生。將合同取得成本進行資本化，必須滿足為取得一項合同而發生的增量成本預期能夠收回的條件，為了簡化處理，核算時攤銷期限不超過一年的可計入當期損益，但合同明確由客戶承擔的除外。比如，企業為取得合同產生的招投標及差旅費等，可以計入合同取得成本。對于合同履約過程中的成本，應當綜合考慮各方面的因素進行確認和計量，比如該成本與合同的關聯度，會不會增加企業未來用于履約的資源，預期能否收回，只有滿足相關條件時才能進行資本化處理。合同履約成本主要包括項目發生的直接成本、項目部發生的管理成本和公司總部分攤的管理成本，遵循“誰受益誰承擔”的原則進行核算。實務中，化工類總承包項目涉及成本金額大，為了盡量避免會計人員濫用重大會計估計和判斷，一般要求獲取經業主確認的形象進度或者工作量進度，避免單獨使用成本進度。

四、新收入準則下EPC業務收入與成本核算的困惑與建議

新收入準則雖為總承包業務收入和成本的核算提供了指引，但化工設計院轉型EPC業務后，普遍存在“重建設輕管理”的現象，而忽視了項目財務管理。此外，總承包業務涉及環節多，各環節主體之間可能出現會計信息不統一、單項履約義務難以明確區分或為構建特定會計處理結果提供可能、項目履約進度難以合理確認，導致總承包項目的收入和成本確認跨期等截至性問題，會計核算缺乏科學性和嚴謹性，給會計人員核算帶來困擾[4]。下面本人結合實際工作的思考，針對EPC業務收入與成本核算提出以下建議。

（一）加強會計人員培訓，深化業財融合

一方面，新收入準則對企業財務人員提出了更高的要求和挑戰，財務人員需要根據合同進行應收賬款、合同資產、合同負債等會計核算。另外，還需根據企業已采用和披露的有關收入成本核算的會計政策，對履約進度及收入確認時點、可變對價的計量等做出大量的職業判斷。通常存在職業判斷，就存在盈余空間的管理[5]。為提高企業的會計信息質量，建議加強財務人員關于新收入準則及財會管理知識的培訓。另一方面，建議對財務人員進行業務培訓，讓財務人員深入項目現場，熟悉整個項目的設計及技術服務、設備采購及安裝、建筑施工、竣工驗收等流程及規范，及時收集收入和成本確認的基礎數據，提高收入和成本確認的準確性，實現業財高度融合，以保財務核算全面準確地反映業務實際。

（二）加強合同管理，提高會計信息謹慎性

新收入準則下收入確認以識別合同為起點，奠定了合同在收入確認中的基礎地位，因此合同管理顯得尤為重要。總承包企業作為總承包項目的責任主體，需承擔成本風險、資金風險、安全風險和工程進度風險等風險，且合同涉及多環節主體，包括與業主簽訂的總承包框架合同和技術合同，還包括與分包商和設備商簽訂的合同等。因此，總承包企業應當全流程監控合同，避免濫用會計估計和判斷，提高企業會計信息謹慎性，規避財稅風險。首先，可將合同管理向事前管理延伸，如合同訂立階段就組織業務、法務、經營、采購、財務等部門對合同條款進行會審，對各單項履約義務的控制權轉移的判定標準進行確認，對收入確認的依據進行事前把控，明確責任劃分；其次，在合同履行階段，財務部門需及時與項目部溝通，獲取收入成本核算所需的相關原始憑證，確保會計核算的及時性、完整性和準確性；最后，在合同后續階段，要做好合同的后期管理程序，做好合同執行評估與反饋工作，為后續項目的承接與組織實施提供信息和決策支持。

（三）加強信息化建設，助推EPC項目精細化管理及動態監控

化工設計院等總承包企業運營的項目成百上千，涉及的業務鏈條錯綜復雜。在錯綜復雜的業務鏈條中獲取準確有用的數據，需要耗費大量的人力且數據準確性完整性可能欠佳，因此，建議加強信息化建設，將成本管理和成本控制的理念融入項目開發與組織實施過程當中，構建成本動態更新系統，對成本運行情況實施全面動態監控，實現項目精細化管理及動態監控[6]。此外，搭建銀企直連平臺，實時監控資金收支數據，及時發現是否存在超付或資金不足等問題并采取相應的管理措施，把控資金風險。信息化建設可使核算信息更加全面，減少財會人員的重復勞動，全面提升化工設計院等總承包企業的工作質量和工作效率。

結語

新收入準則為EPC業務的收入與成本的核算提供了更加明確的指引，但因EPC業務本身的復雜性，在實踐中仍存在大量的會計估計和會計政策的選擇等職業判斷，財會人員進行EPC業務的收入和成本核算時仍會存在困擾。對此，建議加強對財會人員培訓，深化業財融合；加強合同管理，提高會計信息謹慎性；加強信息化建設，助推EPC項目精細化管理和動態監控，以期提升會計信息質量，提升管理效率和質量。