審計風險成因及防控措施分析
——以中準會計師事務所審計撫順特鋼公司為例

李怡然

一、前言

注冊會計師審計風險的問題一直以來都是審計研究的重點，這既關系到每一名注冊會計師個人的工作前途和命運，也關系到行業的發展，并且影響著整體經濟的發展質量。隨著注冊會計師事業的不斷發展，因為違反審計準則和未能恪盡職守實施審計業務的注冊會計師正日益增加。關于注冊會計師審計風險的問題也逐漸增多，審計風險防控措施變得越來越重要。

《中華人民共和國證券法》在2005 年進行了最新修改，根據其有關條款，中國證監會對中準事務所違法違規行為進行調查、并開具處決書。本文選取了中準會計師事務所對撫順特鋼公司的審計案例，能較有針對性地找出注冊會計師存在的審計風險成因和具體的解決方案。

二、審計風險成因及防控的研究意義

根據中準會計師事務所審計撫順特殊鋼股份有限公司的案例系統的分析,最后形成具體防范審計風險的措施，揭示了降低審計風險在審計過程中的重要性。國內還需加大對注冊會計師審計的監管力度和處罰措施，這不僅有利于保護會計信息使用者的相關利益，也有助于提升注冊會計師的專業能力，對國家財政領域的監管做出貢獻。選取中準會計師事務所審計撫順特殊鋼股份有限公司展開分析,探尋中準會計師事務所審計風險的成因,本文的研究對于完善會計師事務所內部管理機制、提高注冊會計師個人職業素質和保持相應的獨立意識都具有重要的現實意義。同時，對于中國注冊會計師審計業務的發展趨勢也有重要實際意義，為提升監管力度提出了思路。

三、審計失敗案例分析

（一）財務報告的分析

2010 年至2016 年，撫順特鋼公司在會計報表上造假、變造“返回鋼”的原始憑證、會計憑證，造成會計報表期末的存貨虛增。從表1 可以看出，撫順特鋼在2010 年至2016 年期間的虛增存貨總額為18.38 億元。

表1 撫順特鋼存貨虛增情況

2010 年至2016 年期間，撫順特鋼通過偽造記賬憑證和原始憑證、修改物供系統、成本核算系統、財務系統數據等。對“返回鋼”進行調整，將已列入當期成本的原材料納入庫存。撫順特鋼虛減了主營業務成本共計18.38 億元。

2010 年至2016 年期間，撫順特鋼虛增存貨，降低生產成本，將虛增存貨轉至在建項目，固定資產進行資本化，公司累計虛增18.38 億元的利潤，并將虧損披露為盈利。

在2010 年至2016 年度，中準所對撫順特鋼企業的財務報告實施審計，并且每年都出具無保留意見。但由上述審計案例分析得知，存貨、收入等方面均存在漏洞。事實證明撫順特鋼的財報中出現了大量的問題和錯報。

（二）審計程序的分析

中準會計師事務所對于撫順特鋼公司2010 年至2016 年度報告進行審計時，存在諸多漏洞。對于存貨監盤程序，審計人員沒有充分執行審計程序，存貨實質性程序工作底稿缺失，這無疑提升了審計風險。

第一，沒有按照審計準則規定設計和執行存貨監盤程序，對于期末存貨方面，中準注冊會計師未充分關注。中準所涉案審計工作底稿顯示，其關于撫順特鋼2010年至2016 年未充分適當地設計和執行存貨監盤程序，且審計工作底稿中缺少按照審計準則規定設計和執行存貨監盤程序的證據。

第二，存貨實質性程序工作底稿大量缺失。缺少多項存貨實質性程序的記錄，例如缺少了解存貨內容、存放時間較長的存貨予以關注的記錄、存貨重要性的記錄、存放地點的記錄、存貨盤點計劃的記錄等，且缺少對盤點計劃進行復核和評價的審計證據。

第三，中準所對撫順特鋼2010 年至2016 年年報的審核過程中，由于沒有按照分析過程對原材料進行審核，導致有關數據出現異常時，沒有進行足夠的核查，也沒有進行必要的追加審計程序。

中準所關于撫順特鋼2010 年至2016 年執行分析審計程序時存在多處工作執行不到位的情況，如未分析產品單位成本波動合理性及原因，無分析過程及確定的期望值即得出“單位成本的波動是合理的”的審計結論；《存貨分析性復核》表中記錄最近3 年的存貨周轉天數波動較大，注冊會計師未予進一步分析說明；對生產成本發生額的分析僅列示了明細賬月度發生額，未執行程序表所述“比較本年度各個月份的生產成本項目”等程序，而直接將其納入審計工作底稿。

四、案例中的審計風險成因分析

（一）外部環境因素

在審計工作中，審計人員往往過于關注財務報表、賬簿等文件資料，忽視了理論聯系實際，無法根據當前的審計標準和程序對風險進行全面的評估和分析，沒有做到專業上的審慎，這就增加了審計風險。新標準頒布后，我國的審計機構還沒有能夠真正按照新的標準進行風險導向審計，存在項目監督不足、人數不足、力度不足等問題。

（二）會計師事務所因素

會計師事務所行業競爭壓力大。近年來,我國會計師事務所數量增加尤為明顯，中準會計師事務所面臨著巨大的壓力，與國內眾多事務所進行競爭，中準所為了提升自己的綜合實力，便于各個分所更好的發展，在行業之中追求更大的利益。撫順特鋼企業給中準所的審計費用整體呈逐年上漲的趨勢，中準所甘愿承擔違反準則和法律要求的風險,也要出具無保留意見的審計報告。

（三）注冊會計師自身因素

注冊會計師應具備專業技能、實踐經驗以及遵循成本效益原則完成審計業務。在時間和資金的約束下，需要注冊會計師保質保量地完成審計程序，對于工作經驗和專業能力不足的審計人員是非常困難的。從事審計工作超過5 年，并且年齡低于60 歲的注冊會計師，經驗和能力更為突出。而對比多家會計師事務所，如表2所示，中準所工作超過5 年，年齡低于60 周歲的注冊會計師占總注冊會計師人數之比較為落后。這便造成審計程序應用不當，無法合理獲取審計證據，成為產生審計風險的主要原因之一。注冊會計師的上述能力與素質關乎并決定著審計質量[1]。

表2 注冊會計師人數比例

（四）被審計單位內部因素

首先，撫順特鋼企業的組織結構和經濟業務是非常復雜多樣的，中準所審計人員在審計工作中需要花費大量的時間來了解撫順特鋼企業管理層情況、盈利狀況、目標、以及企業各項財務指標等。在被審計單位內部管理存在漏洞、經營活動不佳時，盡管可以利用審計手段對其進行大量的披露，但卻難以做到全部的披露，這也是造成審計風險的重要因素。其次，撫順特鋼內部控制相關人員的專業素質不高，而且在審計過程中，公司管理層和公司高層往往會超越公司的內控，進行掩蓋和舞弊，從而加大審計人員的工作量，審計風險也會隨之增加。建立科學有效的內部控制制度，是規避審計風險的重要手段[2]。

五、防控注冊會計師審計風險的措施

（一）控制重大錯報風險

重大錯報風險分為：財務報表層次和認定層次。識別和評估重大錯報風險，應先了解被審計單位相關信息，掌握其內外部環境。撫順特鋼公司所處的行業存在競爭壓力大、市場環境不景氣、公司內部的財務和業績指標等因素。管理層和治理層往往為了完成業績不惜運用虛假財務數據，修飾財務報告。

針對財務報表層次的重大錯報風險，應采用整體應對措施。中準所應選派更具有專業能力的注冊會計師，必要時也可以聘請專家。在進行審計程序時應增加更多不可控因素，在與被審計單位約定以外的時間和地點執行審計程序。

針對認定層次的重大錯報風險，注冊會計師應實施進一步審計程序，即實質性程序和控制測試。務必結合被審計單位的實際情況選擇合適的審計程序，以達到審計目標。

（二）改善審計環境

首先，改善我國會計從業環境。目前，我國中小微企業的內部控制還未得到有效的保護，必須對有關的法律、法規進行修訂、完善，以擴大其權限，確保其利益不受侵害，為我國CPA 行業的有序、規范發展提供法律基礎。要加強公司的內部控制，提高信息公開水平。要健全社會信用制度，強化社會信用宣傳，加大對公司造假等欺詐行為的處罰。其次，完善國家對整個行業的審計監督。強化審計監督，完善審計制度，必須從強化監督制度、強化行業監督，建立以審計、稅務等一系列機構相融合的監督體系，要嚴格落實各方面的責任，實行全面的審計項目審查制度，使審計工作逐步制度化。

（三）加強會計師事務所行業管理

強化對被審單位的識別。我國和國際上出現的許多審計失敗，主要是由于注冊會計師對顧客的真實狀況不夠了解，從而導致許多審計工作中出現的一些問題。加強對審計的監督，強化外部監管，聘請專門的審計機構對公司的經營體系和運作狀況進行評估，以確保并提升公司的整體業務能力。

（四）規范注冊會計師職業行為

第一，加強對審計工作的管理。一是要建立三級審核體系，保證收集到的審計證據客觀、真實、充分。二是要加強對審計工作的研究。審計工作底稿是審計證據的載體，對于注冊會計師工作的證明以及審計報告的出具都有極大的作用。認真編制審計工作底稿。三是要做好審核工作。審核部門進行分級審核，層層審核，降低審計風險。

第二，全面提升審計隊伍的整體素質，強化內部道德建設。職業道德規范是審計人員的工作基礎，也是審計人員在履行職責時應遵循的行為規范。對違背職業道德的審計人員要及時進行懲處，這有利于提高職業道德，有效降低審計風險。保持獨立性有助于審計人員做出正確的職業判斷，提出準確的審計意見[3]。

六、結語

社會在進步，經濟在發展，各個行業都在與時俱進，由此審計所導致的審計風險也在提升。注冊會計師是審計業務中的主力軍，對財務報告的公允性、保護會計信息使用者的利益至關重要。審計報告具有權威性，認可度高，因此，降低審計風險成了注冊會計師審計工作的必要環節。本文通過中準事務所對撫順特鋼審計為例，分析其產生審計風險的原因：法律法規不健全、相關機構監督管理措施不當、會計師事務所面臨壓力和管理問題、注冊會計師職業道德因素以及被審計單位內部因素。并提出相應的解決措施：控制重大錯報風險、改善審計環境、提高會計師事務所管理質量、規范注冊會計師執業行為。

總之，審計風險的形成不是因為某個單一的原因，而是由多個因素綜合形成的。要想徹底解決審計風險這個問題，不能只改變其中一或兩個影響因素，需要綜合考慮，由內而外地解決審計風險。只有堅持實施更有效的措施，才能如抽絲剝繭般減輕審計風險。