基于新收入準則的總額法、凈額法判斷實務分析

彭躍

摘要：2017年國家對收入準則進行了修訂，對收入的確認和計量等信息進行了明確的規定，這個新收入準則能夠有效解決確認收入實務中在總額法和凈額法選擇上出現的問題。基于此，文章從新收入準則中的總額法和凈額法出發，對新收入準則下的總額法凈額法判斷實務進行分析，并總結其中關于合同管理和財務管理制度等方面的經驗和啟示，以期能夠為基于新收入準則的總額法凈額法判斷實務提供幫助。

關鍵詞：收入準則；歸屬權；控制權

企業日常經營活動的收入中存在包含代第三方收取的情況，而在一些特定的交易情況下，這種代收款項并不能算作企業的經濟收入，這也就導致了在不同的商業模式中進行收入確認要在總額法和凈額法兩者中進行判斷選擇。在2017年7月，我國財政部發布了《企業會計準則第14號——收入》，即“新收入準則”，該文件對企業收入確認的模型以及標準進行了修訂。因此，有必要對新收入準則的總額法凈額法判斷實務問題展開分析，以便使現階段企業更好地開展收入確認工作。

一、新收入準則的總額法與凈額法

（一）新收入準則的編制背景

新經濟新業態的大背景下，原收入準則在會計核算方面存在的一系列弊端逐漸浮現出來，其中許多主觀依賴性較強的判定內容，很容易引發會計核算風險。如在銷售商品與提供勞務方面的內容中，原收入準則提出對此進行區分，并根據各自的標準進行確認，對于無法區分的情況，需要按照銷售商品確認。而何種情況屬于“無法區分”情況，就并未作出詳細的說明，導致主觀判斷的因素在其中的影響較大。而在提供勞務完工百分比的使用條件等方面的內容，更是并未作出詳細的解釋，這造成許多企業利用完工百分比調節收入，嚴重影響了會計核算的規范性。并且同類別的問題存在多處，不利于收入核算工作的規范開展。新收入準則為規范企業的收入核算行為，從整體出發，通過統籌規劃企業、審計、監管與投資者之間的關系，制定了全新的收入會計核算框架。以合同為判斷依據，促使收入準則理念得到了全面的更新。

而本文要討論的總額法與凈額法的區別問題，也是原會計準則中存在的問題之一。收入準則未對總額法和凈額法的主體進行明確的劃分，這就導致在一些行業中，相同的業務選擇的核算方法卻不一樣。而修訂后的新收入準則解決了這一問題：企業在收入確認中對總額收入和凈額收入的判定上，必須要先判斷企業是主要負責人和代理人中的哪一種，如果企業對其日常生產經營時出售的商品不享有歸屬權，則可以認為企業為代理人，在這種情況下進行收入確認就要按照商品的凈額來進行核算，反之，則選用總額。

（二）總額法與凈額法的區別

總額法和凈額法都是企業進行收入確認時經常使用的方法，采取總額法的企業要將合同金額作為收入確認的依據，而采取凈額法的企業則要將合同金額減去對應成本后作為收入確認的金額。二者在定義、分錄等方面均存在著較大的不同。通過合理使用，能夠保障收入核算的規范性，但是一旦使用錯誤，也會形成核算風險。二者對于企業經營利潤而言并無太大差別，但會對企業營業收入產生影響。簡單來講，二者之間的不同主要體現在以下幾方面。

1. 在交易主體方面

當交易的主體是主要責任人時，其對經營的商品有控制權，當這種控制權出現轉移的情況時，其報酬和風險也會隨之進行轉移，這種情況下往往會選擇用總額法；當交易的主體是代理人時，企業收入確定則要依據預期收取的傭金、手續費，這種情況下通常會選擇凈額法。

2. 在對商品的控制權方面

在商品的控制權方面，二者也存在著較大的不同，要確認控制權，第一步是要看其是否為合同的首要義務人，接著要考慮商品交易有沒有存貨風險，最后一步則是要判斷其是否具有對商品價格的決定權。

3. 在定義方面

總額法與凈額法最大的區別在于總額法在確認政府補助時，不將其作為相關資產賬面價值或成本費用扣減，而凈額法在確認時則需要按照此種形式扣減。

4. 在會計分錄方面

總額法在獲得政府資產類補助時，借記銀行存款，貸記遞延收益。而在攤銷時，借記遞延收益，貸記其他收益。而凈額法下，會將補助沖減相關資產賬面價值。在政府收益類補助時，總額法借記銀行存款，貸記遞延收益，借記遞延收益，貸記其他收益或營業外收入。而凈額法下借記銀行存款等，貸記遞延收益，借記遞延收益，貸記生產成本或管理費用。

二、產品歸屬權和責任的判定

新收入準則下，相較于原收入準則，產品歸屬權的判定和責任的判定都得到了明確的規定，并且新收入準則中的判定方式十分清晰。在二者的判定上，需要充分結合新收入準則的內容進行。現分別對產品歸屬權的判定與責任的判定展開分析如下。

（一）產品歸屬權的判定

在產品歸屬權和責任的判定上，需要注意通常判定企業商品歸屬權和責任的交易類型包括三種，分別是：企業委托第三方機構與客戶達成交易、企業先通過第三方獲取對商品的歸屬權后再與客戶進行交易、企業就商品歸屬權的問題與第三方進行協調，并在得到明確結果的條件下與其他產品組合完成交易。

在對產品的歸屬權進行判定時，需要了解產品的歸屬權是否發生轉移。在產品的歸屬權上，主要包括三個要素，第一個要素就是能力。企業要確認收益，其條件為客戶具有商品主導權，并且能從中獲得幾乎全部的經濟收益。如果客戶擁有的權益是具有時間限制的，那么客戶并不具有該產品的控制權，產品的歸屬權并未發生轉移。第二個要素就是主導權?？蛻魮碛兄鲗嗍侵缚蛻艏扔袡嗬褂么松唐?，又可以拒絕或允許其他方使用該商品，此種情況下客戶具有歸屬權。第三個要素即經濟收益的分配。在客戶能夠獲得幾乎全部的收益時，歸屬權才屬于客戶。

企業商品的歸屬權判定一直都被視為一個繁雜的工作，在新準則中，歸屬權的判定需要在具備有效法律合同的基礎上再依據事實情況進行確定。具體包括：要在簽訂商業合同時明確規定企業是否要承擔銷售活動的主要責任；企業在商品銷售時明確承擔的風險有哪些；企業是否具備對商品售價的掌控權；企業是否在商品銷售過程中展示出具備歸屬權的行為。

但要注意的是，無論企業是否承擔主要責任或者在轉讓商品前后承擔存貨風險都只是判定歸屬權的輔助措施，不能因具備其中的一條就對企業的歸屬權進行判定，還需要在對商品屬性和特點進行了解的基礎上再針對相關事務進行具體的評估。例如，在買斷式代理的模式中，往往會對代理商的價格進行限制和規范，在這個過程中企業無法自主決定該商品的價格，且商品的主要責任和存貨風險也都由代理商承擔。

在對企業和客戶進行交易中的商品歸屬權進行認定的時候應該依據以下幾點：合同中是否明確規定了企業對商品交易負主要責任；在商品交易前，企業是否要承擔庫存風險；商品交易過程中經濟總額的主導權是否歸企業所有；企業是否要承擔商品交易過程中客戶和供應商之間的信用問題。

（二）主要責任人和代理人的判定

主要責任人和代理人的判定對于收入核算適用總額法還是凈額法至關重要。因此在按照新收入準則選擇總額法或凈額法前，需要做好責任人判定工作。在多方參與的情況下，需要明確企業扮演的是哪一種角色。其主要判定依據包括以下幾方面。

1. 依據承諾性質判斷

在身份的判定上，可按照承諾性質進行判定，此種判定方式適用于較為簡單的情況。如企業要向客戶提供商品，企業本身就是商品的提供者，那么此種情況下，企業屬于主要責任人。而在企業向客戶作出承諾提供商品，但是商品并非由企業本身提供，而是企業委托其他方提供時，企業扮演的為協助者角色，在身份上屬于代理人身份。如企業售賣給客戶自行加工的機械設備，機械設備屬于企業自行銷售，并且承諾由企業自行發起，企業屬于主要責任人。而在如旅行社向旅客承諾提供機票類業務中，機票的供應者機場，旅行社作出了承諾，但是產品不屬于旅行社，那么旅行社屬于代理人。

2. 依據商品控制情況判斷

商品的控制情況也能夠作為企業身份的判定依據。在企業向客戶作出承諾時，盡管商品最初由第三方提供，但是當前企業已經擁有了商品的控制權，那么此種情況企業屬于主要責任人。反之企業在向客戶作出承諾時，企業不具備商品的控制權，那么企業屬于代理人，屬于為第三方提供協助服務。通常情況下，三種常見情況中的企業多為主要代理人。第一種情況，企業具備商品以及資產的控制權。這無關商品在此之前屬于哪一方。第二種情況，企業能夠主導第三方提供服務，具備絕對的主導權。第三種情況，企業能夠提供重大的整合服務，在此類服務中，企業也扮演著主要責任人角色。

三、基于新收入準則的總額法凈額法判斷實務

在本文選用傳神語聯企業作為案例進行分析。該企業作為人工智能語音開發企業，在信息技術的飛速發展中得到了積極提升，現階段主要針對各大企業的口譯、娛樂作品翻譯和智能翻譯等方向開展主要業務，該企業善于借助語聯網平臺等自主開放的渠道完成產品的推廣，最近幾年創造了較為可觀的收益。2020年7月上海證券交易所針對該企業的收入確認方式開展了首輪問詢工作。上海證交所要求該企業在提供翻譯服務時要把與翻譯人員和勞務企業以及翻譯服務機構間的資金結算方法和具體的責任劃分情況公布出來，以此來判明該企業在提供翻譯服務的過程中是否承擔著主要責任，并進一步明確是否選用總額法對該企業進行收入確認。

這種翻譯服務在業務模式上一共涵蓋了三個主體，分別是企業、客戶以及翻譯服務供應方，并且這之中的翻譯服務提供者主要包括外包公司以及翻譯機構和人員。這三方主體的業務模式主要可以總結為以下內容：該企業在接收到客戶的需求后與其建立委托關系，在此基礎上，在憑借企業自身研發的技術對客戶的稿件進行分析，并依據分析結果智能匹配合適的翻譯服務供應方。

從上述三種主體間的關系中可以看出，該企業分別與客戶和翻譯服務供應方之間建立了一個合同關系，但客戶與翻譯服務供應方之間并不存在直接的合同關系。在該企業與客戶的合同關系中，客戶因享受了企業所提供的服務成果而支付薪酬，并在合同履約后以轉賬的方式與企業進行結算。在企業與翻譯服務提供方的合同關系中，該企業因享受了翻譯服務提供方所供應的語言服務成果而支付薪酬，并在合同履約后以轉賬等方式與翻譯服務提供方直接進行結算。

通過上述分析可以得出：該企業在向客戶轉讓服務之前對這一商品具有控制權，應該采用總額法進行收入確認，主要判斷依據包括以下幾點。

（一）該企業承擔向客戶轉讓商品以及提供相應的售后服務等主要責任

企業與客戶間的翻譯服務是建立在二者自愿簽署的商業合同之上的，由此，企業具備向翻譯服務享有者收取報酬的權利。除此之外，客戶可以采取銀行轉賬等方式直接向企業支付報酬，并可以在使用該翻譯服務的過程中就出現的問題直接要求作為客戶服務方的企業承擔責任，則對該客戶來說，企業是主要責任承擔者。而對于客戶和翻譯服務提供方而言，二者之間不具備直接的合同關系，由企業向翻譯服務提供方提供報酬。如此來看，在企業和客戶的商業活動中，由企業充當首要義務人，負責承擔與客戶交易活動的主要責任。

（二）商品轉讓前后的存貨風險都由企業承擔

客戶與企業之間簽訂了翻譯服務的合同，則在此次商業活動中翻譯服務就是商品，二者針對該商品的質量以及交貨時間等信息都做了明確的規定。企業需要對翻譯服務提供過程中出現的質量和時間等問題負責，一旦發生翻譯質量不合格、翻譯服務提供時間滯后的情況就應該由企業承擔違約責任。同時，企業也可以主導翻譯服務提供方提供的翻譯服務，選擇將其提供給不同的客戶來獲取不同的收益，其中自然包含著沒有客戶需要的存貨風險以及客戶不滿意翻譯服務質量而產生的退貨風險。因此，在這個商業活動中，企業承擔了商品轉移前后的存貨風險。

（三）企業享有商品交易價格的自主決定權

在企業和客戶建立的翻譯服務合同中，是由企業為客戶提供翻譯服務，同時也是由企業自行提出服務的價格，經過客戶與企業的共同商議后敲定最終的服務價格。另一方面，企業在選擇翻譯服務提供方上也享有獨立自主的選擇權，可以通過與后者進行協商后明確翻譯服務提供方應該供應的翻譯服務內容和服務量，并敲定最終的報酬價格等。由此可以看出，企業在這個商業活動中具備商品交易價格的自主決定權。

（四）企業需要承擔來自客戶和供應商的信用風險

在企業與客戶的合同關系中，由企業向客戶提供翻譯服務，在該服務未達到最終結算環節之前，都由企業承擔客戶不按照合同約定的金額結算的風險。同時，在企業與翻譯服務提供方的合同關系中，也有企業承擔后者不能按照合同約定的內容提供翻譯服務的風險。因此，無論是與客戶的合同關系中還是在與翻譯服務提供方的合同關系中，都是由企業承擔著對方違約的信用風險。

通過對上述依據的分析可以得到，該企業對商品享有控制權，應該選擇總額法對其進行收入確認。

四、新收入準則下總額法、凈額法判斷實務的經驗總結

上述對實例的分析能夠發現，新會計準則有效地解決了原會計準則中存在的問題，并且準則的各項內容界定更加清晰，為凈額法與總額法的判斷提供了更加客觀的可靠的依據。要實現對總額法與凈額法的有效判斷，突出新收入準則的應用優勢，避免收入核算風險問題的發生，還需要從做好新舊準則的有效銜接、優化合同管理、完善財務管理制度、組建專業人才團隊等多方面出發，對收入核算工作進行改進與完善。

（一）做好新舊準則的有效銜接

雖然，新收入準則沒有明確要求企業要對往年的財務數據進行調整，同時具有行業特點且特征明顯的特殊經濟活動也沒有與修訂前具有很大差異，但相關企業還是應該明確收入準則的變化是會對自身業務處理和經營結果產生影響的。如此看來，認識并合理利用政策變更的過渡時期，對未來可能出現的問題進行合理推算和預測并針對這些問題給予建設性的整改方案十分必要。那些非上市企業，應該在這個過渡期對合同的整體履行情況進行梳理，針對那些未完成的部分要就初期收益和會計目錄進行有規劃、有技巧的調整，以此來實現同一個合同使用的收入準則相同。

（二）優化合同管理

企業要對以新收入準則為核心的合同簽訂和履行等合同管理進行優化，要對合同簽訂的流程進行規范，并主動完善合同中的內容，最后還要注意在合同完成后對其履約情況進行評估審核。由于復合企業的合同簽訂和完成都與多個部門和行業有關聯，導致他們的合同管理工作有著很大難度。因此，這些企業必須要針對以下情況來提升自身合同管理的成效。

首先，要注意對合同的類型進行分析，并促進企業內的不同部門加強溝通協作，確保會計部和法務部可以共同參與到合同的管理工作中，進一步為合同的有效性提供堅實保障。其次，要注意加大對合同內容的審查力度，對于履約義務和確認收入等管理工作都必須制定科學合理的管理措施。針對那些可以進行獨立區分的履約義務，相關人員要在合同中明確單獨核算成本和收入；對于那些履約義務間有很大關聯性的，則可以借助市場判別法和完工進度把合同價格分配到單項履約義務中。最后，要健全合同變更管理制度，嚴格遵守新收入準則中關于合同約束和管理的要求。對于合同變更中單獨約定商品和相應價格的，可以將其視為單獨合同獨立簽訂。對變更部分與原合同履約義務無法分割且難以判定商品是否已經轉讓的合同，必須要將變更部分視為原合同中的一部分，對其進行重新收入和分攤；如果不存在商品轉讓與否區分困難問題的，則可以將合同變更部分和未轉讓部分的商品歸為新合同并重新進行約定，而已經履約的部分則應作為合同終止部分。

（三）完善財務管理制度

一個健全的財務管理制度對財務人員開展相關工作至關重要，企業管理層必須要依據政策的變化及時對企業內部的財務管理制度進行調整和完善。新收入準則公布和適用對代理行業和物流零售行業有很大影響，因此，相關企業必須做到從自身的實際情況出發，組織各部門和管理層人員對新收入準則實踐中可能存在的問題進行預測，針對合同的簽訂和履約，企業收入的確認范圍和標準以及確認時機和方法進行清晰的約束。并在此基礎上實現中層管理者對制度執行的系統解讀，為財務部門的實操制定工作指南。

（四）組建專業人才團隊

一個優秀的管理制度如果沒有專業的人才隊伍去執行，那它就沒有任何意義。因此，企業要將提升財務團隊整體的綜合素質和專業技能作為優化企業執行力的總抓手。在人才引進工作上，相關企業可以借助多元化的招聘渠道，尋找那些具備高水平綜合能力的人才作為企業的新鮮血液；并借助與標桿企業之間開展內部員工的雙向業務交流培訓，來提升企業員工的專業水平。在人才的培養環節，企業可以內外聯動，開展不同的培訓講座，以此來提高財務人員的專業素質；還可以出臺相應的激勵制度，強化員工的內生動力，促進他們實現自我學習；也可以對績效考核體系進行升級優化，明確劃定財務人員的工作要求以及應該達到的工作目標，解決“大鍋飯”問題。最后，企業應該重視對企業文化的塑造，鼓勵員工建立一個和諧的工作隊伍，實現組織內部的良性競爭。

五、結語

綜上所述，我國新公布的收入確定準則對原有的很多內容進行調整，很好地解決了以前企業收入確認中的模糊性問題。經過上文案例實務分析可得，企業管理人員要對新收入準則的內涵進行全面、清晰的認識；要重視新準則過渡期的調整工作；提升財務管理和合同管理的強度；打造一支專業化的財務團隊，進一步實現最終會計信息質量的優化。

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（作者單位：山東天恒信有限責任會計師事務所）