新收入準則在房地產企業中的應用

趙文勇

【摘要】隨著新收入準則的全面實施，需要企業就自身經濟業務實質，對應準則執行要點，重新梳理各項業務的收入確認。對于房地產企業而言，由于項目具有開發周期長、資金投入大的特點，收入的實現時點對企業整體經濟效益的反映更加重要，也更需謹慎。傳統的商品房開發銷售業務并不符合“一段時間”確認收入的條件，仍應以房屋的竣備交付作為確收時點。對于房地產企業的多元化經營，應充分利用新準則對于合同單項履約義務的劃分，將不同類型的業務分別確認收入，全面、真實、及時地反映企業的財務狀況和經營成果。

【關鍵詞】新收入準則；控制權轉移；竣備交付；單項履約義務

【中圖分類號】F274

一、引言

收入是會計六大要素之一，是企業規模實力的體現，是對經營業績的肯定，也是利潤收益的源泉。因此，如何快速實現收入、盡可能做大收入規模，是所有企業追逐的目標。然而所有事物都要有據可依，有章可循，企業的會計處理需要遵守《企業會計準則》的規定。2017年財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》，其目的是為切實解決我國現行準則實施中存在的具體問題，進一步規范收入確認、計量和相關信息披露，并保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同。新、舊準則的實施過渡時間要求是境內外同時上市的企業自2018年1月1日起執行，境內上市的企業自2020年1月1日起執行，其他非上市企業自2021年1月1日起執行。隨著新收入準則的全面實施，需要企業就自身經濟業務實質，對應準則執行要點，重新梳理各項業務的收入確認。對于房地產企業來說，由于項目具有開發周期長，資金投入大的特點，收入的實現時點對企業整體經濟效益的反映更加重要，也更需謹慎。那么，新收入準則的執行，對于房地產企業的收入確認工作有何改變，在實踐中如何應用，是值得深入學習思考的。

二、新舊準則對比

（一）確認模型的合并統一

舊準則下，將收入確入模型分為收入（銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權）和建造合同兩個模型，而新準則統歸為一個收入模型，適用各類業務，避免了對業務類型的劃分不同，導致收入確認的差異影響，更注重業務實質中的義務履行情況，以履約義務的劃分和完成作為確收判斷依據，并且就“在一段時間內”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引。

（二）確收時點的改變

舊準則下，收入確認時點為風險和報酬轉移。新準則下，收入確認時點為控制權發生轉移。兩者在很多業務場景下是一致的，在控制權轉移的同時風險報酬也隨之轉移，但在一些復雜交易環境下，風險報酬的轉移并不代表控制權也發生了轉移。例如：對于銷售貨物由客戶自取的業務，在客戶取貨時，貨物的控制權與風險報酬同時轉移；對于銷售貨物委托運輸的業務，在貨物發出時，與貨物相關的風險報酬已轉移給客戶，但客戶尚末收到貨物，控制權沒有發生轉移。

（三）細化履約義務劃分

對于包含多重交易安排合同的會計處理提供更明確的指引。新準則對于收入的確認和計量采用了五步法，第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，履行各單項履約義務時確認收入。在五步法下，同一合同涉及多項業務的劃分更加清晰，不同履約義務可采用不同的收入確認方法，解決了舊準則下混合合同等業務界線劃分模糊的問題。

三、舊準則下房地產企業收入確認模式

（一）房屋銷售業務特點

房地產企業的主要經營內容是商品房開發銷售。商品房，顧名思義具有商品特性，但房屋作為不動產，因為開發建設周期長和資金投入大的特點，又使其并不具備普通商品高周轉的性質，在收入的確認方面也具有自己的特點。一方面，由于商品房預售制度的存在，在商品沒有建造完成前即可銷售收款，區別于普通的商品銷售模式；另一方面，商品房是先由開發商自行建造，后面向客戶銷售的模式，其項目立項和產品設計規劃也并不由客戶決定，區別于訂單式和定制式的生產。在舊準則中，房地產企業的收入確認根據不同的情況，采取傳統商品銷售模式或建造合同模式。

（二）適用商品銷售模式

傳統商品銷售模式以房屋交付為收入確認時點，房屋竣備交付前，所有收款均確認為預收賬款，適用于常規的商品房二級開發銷售業務。

（三）適用建造合同模式

建造合同模式是參考工程施工和大型定制設備生產等業務，在房地產代建及預訂銷售等特殊業務中套用。建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同，具備專屬生產的特性，購買客戶和金額在生產建造前已經確定，是依據客戶要求的定制業務，其收入金額按成本投入的完工百分比逐期匹配確認，無論是否收款或竣備交付。房屋代建業務實際與施工總承包類似，房屋的土地取得、規劃設計、主體標準和銷售回購都是客戶定制的，且只能銷售交付給唯一客戶，采取建造合同模式是完全符合條件的；而預訂銷售則是打了個擦邊球，其土地取得、規劃設計和主體標準等均不是客戶定制，銷售對象也不必然是唯一的，只是與某一客戶達成了意向購買協議，提前鎖定了銷售對象和價格，這種模式主要是應用于寫字樓和商業等非住宅業態的整售業務。

四、新準則下房地產企業收入確認的思考與應用

會計準則的存在是為了規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量。近年來，在國內企業參與國際間貿易越來越重大的環境下，我國企業會計準則不斷進行調整，逐步與國際財務報告準則趨同，一方面為了服務于國內企業“走出去”，另一方面為了吸引國外投資者，使財務報告披露基礎一致，信息分析使用標準對等。

（一）新準則帶給房地產的遐想

之所以說新收入準則帶給房地產的是遐想，主要是那些在快速成長中的房企，急需業績規模的增長來釋放運營能力強和發展潛力大的信號，急迫地需要吸引資金供給方的注意，心中目標都是奔著上市和千億房企去的。然而，舊準則下房地產企業只能在竣備交付后確認收入的模式，限制了短期內大投資、快見效的業績需求，但新收入準則的出臺，則使部分激進的房企看到了希望，遐想著借助“一段時間”確認收入的新規定，打破原來的束縛，在房屋開發過程中隨預售進度即時確認收入，迅速提升業績。

假設在不考慮稅費且銷售回款進度與開發進度相同的情況下，一個項目周期為3年，總回款和收入為50億元，第一年和第二年各回款20億元，第三年竣備交付并回款10億元。如果適用新準則的“一個時點”確認收入，不僅前兩年40億元銷售回款不能確認收入，而且由于管理費用和營銷費用等期間費用的發生，還將造成年度經營虧損，只能在第三年竣備交付時確認全部收入和利潤；如果可以適用新準則的“一段時間”確認收入，則可以按已售部分的開發進度在各年逐步確認收入和利潤。雖然兩種模式（表1）最終合計結果相同，但從企業財報業績角度看，“一段時間”確認收入更有利于報表業績披露，這也是新收入準則后，房地產企業普遍的“歪心思”。

（二）新準則下商品房銷售如何確收

雖然房企都想借新準則的東風，改變原有竣備交付才能確收的情況，但真能如愿以償嗎？我們來看看新準則對于可以采取“一段時間”確認收入的條件。

滿足圖1中所列三項條件中的任意一條，即可符合“一段時間”確認收入的要求，但常規的房地產二級開發銷售業務均不符合。

依據商品及履約特征（見圖2）分析：

1.不符合“客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益”。房屋在建造的過程中，即使客戶已經簽訂商品房買賣合同，但在竣備交付前，客戶無法享受到在建房屋的經濟利益，若發生爛尾或退房等違約事件后，雙方也僅可就違約造成的損失要求賠償，并不能取得與房屋本身相關的利益，因此不符合條件。那什么業務符合呢？例如保潔服務，在保潔的過程中，客戶已實時享受到了所購買的服務，即使服務標準沒有達到或中途解約，但對于已完成的保潔工作是無法退回的，雙方不僅存在違約賠償問題，也需要對已完成服務的成本進行補償。

2.不符合“客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品”。商品房項目基本都是根據政府規劃指標，由開發商設計建造，客戶沒有能力改變和控制在建房屋的性質和形態等，只能是購買接受，因此不符合條件。施工承包業務則完全符合，施工單位是依據客戶的要求進行建造，過程中客戶有權對在建項目進行調整變化，這也是原建造合同收入確認模式在新準則中得以延續所滿足的條件。

3.不符合“產出的商品具有不可替代用途，且在整個合同期內企業有權就已完成部分收款”。一是商品房不具有不可替代用途的屬性，開發商可以將房屋銷售給任何具有購買資格的客戶，客戶也可以在市場上自由選擇房屋，不同的開發項目，可能在戶型和環境上有所差異，但并不影響居住使用這一基本用途，是可替代的；二是商品房在項目設立時并沒有確定客戶，并且存在長期賣不出去的可能，沒有客戶購買，也就不存在已完成部分對任何一方有權收款；三是若因各種原因導致銷售合同終止，房屋是可以退訂和退房的，開發商可收回房屋另行銷售，雙方之間僅需承擔違約賠償責任，無權對已完成部分收款，因此不符合條件。符合這一條的主要是施工承包和大型機器設備定制等業務，由于工程和設備是依據客戶要求建造，并非市場流通的標準商品，具有不可替代用途，且當合同終止時，除違約賠償責任外，客戶需要對已完成工作的成本和合理利潤進行補償。

通過上述分析說明，在新準則下，常規的房地產二級開發銷售業務不適用“一段時間”確認收入，應采取“一個時點”的收入確認模式。那么這個時點是什么時候呢？新準則“第二章 第四條”明確規定“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入”。控制權的轉移時點對于普通商品來說就是交到客戶手中的時點，例如貨物運輸至客戶庫房。但房屋是不動產，從法律角度看，占有和使用并不代表具有控制權，不動產的權屬變更應以產權登記為唯一時點，因此，理論上商品房的確收時點應該為客戶辦理完成產權登記的時點，但實際中，房地產企業普遍延續舊準則下以竣備交付為收入確認時點的慣例。一方面，即便不符合“一段時間”確認收入的條件，房企也不愿把原來交房確認收入時點再往后延遲至完成產權登記；另一方面，雖然在竣備交付時，產權登記沒完成，但商品房銷售業務是接受政府部門嚴格管控的，銷售合同網簽備案后，無特殊情況是不會對最終產權登記結果產生影響的，產權登記手續只是時間問題，因此，將房屋竣備交付視為控制權的轉移時點也是符合準則條件的。

綜上所述，結論就是在新準則下，房地產二級開發銷售業務的收入確認時點沒有變化，仍然為房屋竣備交付的時點，只是新準則對于在客戶取得相關商品控制權時確認收入的規定，更加清晰明確了這一時點的界定。

（三）新準則在房地產其他業務中的應用

隨著市場大環境的變遷和競爭的日益激烈，單一經營商品房二級開發銷售的房企已很難生存，大型頭部房企早已多元化發展，做優質的城市綜合運營商的理念也早已取代建造舒適的房屋，房地產企業除商品房銷售外，更多涉及到土地一級整理、城市更新改造、片區綜合開發和資產自持運營等業務。在舊準則下，對于多種業務的混合經營行為較難劃分，往往采取合并統一按主業模式確收，這樣不僅不能真實反映出各項經濟業務的實質，而且容易造成稅收認定風險。在新收入準則下，需要識別合同中的單項履約義務，還要將交易價格分攤至各單項履約義務，并單獨確認收入，相比舊準則，能夠將一項合同中包含的不同業務進行區分，根據各自經濟實質和履約情況進行確收，從而更準確地反映企業經濟效益指標。例如在一項片區開發協議中，可能涉及到征拆資金墊支、基礎設施建設、安置房開發和招商運營等各類業務，在新準則下，我們可以將其劃分為多個單項履約義務，其中：征拆墊支資金劃分為代收代付業務，只對收取的資金占用成本進行確收；基礎設施建設劃分為總承包施工業務，采取“一段時間”確收模式；安置房建設則根據政府是否包銷回購等情況，或采取商品房銷售的“一個時點”確收模式，或采取定制代建的“一段時間”確收模式；招商運營等業務則根據具體內容，分別采取咨詢代理、物業服務和不動產租賃等不同業務模式確收。當然，新收入準則對單項履約義務的劃分，也要求在協議簽訂的業務前端做好相關工作，協議的內容條款要盡量細致，對每一項工作的具體要求、結算計量和責任義務要單獨說明，這樣才能以單項履約義務來劃分不同的收入確認對象。

五、結語

每當出現會計準則的更新調整，都是對財務信息披露更加嚴謹的要求。作為財務人員，要始終秉持謹慎認真的態度去學習研究新準則的變化，掌握準則核心內容，合理運用準則規定，全面、真實、及時地反映企業的財務狀況和經營成果。

主要參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2008.

[2]財政部會計司.《企業會計準則第14號——收入》應用指南[M].北京：中國財政經濟出版社，2018.

責編：楊雪