注冊會計師助力提高上市公司質量路徑探析

陳曉剛

為深入貫徹落實黨的二十大報告精神，全面推進資本市場改革發展，在2020年10月國務院印發《關于進一步提高上市公司質量的意見》基礎上，2022年11月證監會制定了《推動提高上市公司質量三年行動方案(2022-2025)》(以下簡稱《行動方案》)。注冊會計師作為資本市場“看門人”，如何在新的改革大潮中找準定位、發揮更大作用，為提高上市公司質量貢獻注冊會計師行業力量，成為行業的當務之急。本文擬根據上市公司及其審計機構監管實踐，結合證監會最新工作部署，對上市公司審計業務進行分析，并在此基礎上提出相關建議，以期對廣大注冊會計師有所裨益。

一、《行動方案》與注冊會計師有關的主要內容

1.發揮好跨部委協調機制，壓實會計師事務所責任。發揮好跨部委協調機制，加強統籌協調，形成監管合力，實現財會監督與其他方面監督有機貫通、協同發力。組織開展對會計師事務所的專項檢查，促進提高執業質量，建立健全會計師事務所分類評價制度，對不同評價結果的會計師事務所實施差異化監管。

2.健全打擊重大違法長效機制，嚴厲打擊財務造假行為。綜合運用行政、民事、刑事手段，“零容忍”打擊財務造假、資金占用、違規擔保等重大違法行為，加強立體化、全方位追責力度。通過案例總結相關規律，并持續跟進最新變化趨勢，形成對相關重大違法行為的規律性認識，從而提高發現重大違法行為線索的能力。

3.完善內部監督制約，加強外部協作聯動。在強化控股股東、實際控制人誠信建設，加大追責力度的同時，進一步完善獨立董事制度規則，督促獨立董事有效履職、歸位盡責。加強上市公司內部控制建設，推動全市場上市公司內部控制審計，促進上市公司完善內部監督制約，有效提升公司治理水平。充分發揮證監會和交易所政策制定和執行協調機制，推動地方政府、相關部委發揮更大作用，形成推動上市公司高質量發展的強大合力。壓實證監會派出機構和交易所的一線監管職責，形成職責清晰、流程規范、運行高效的上市公司監管機制。

二、《行動方案》對注冊會計師的主要影響

1.違法違規行為更易被發現，且將導致處處受限。按照依法從嚴打擊證券違法活動的相關要求，各部門加大了對資本市場違法違規行為的查處力度，將相關違法違規信息記入相應的信用信息庫，并按照國家推進社會信用體系建設的統一部署共建共治共享。同時，按照證監會在發行審核工作中嚴格落實信用風險控制的制度安排，在履行發行（掛牌）上市、再融資審核與注冊等職責時，充分關注發行人及注冊會計師的政務信用和商業信用狀況，每一單審核都必須對注冊會計師等相關主體進行信用查詢審核，使得注冊會計師的違法違規行為無處藏身。在各部門普遍推行信用分級分類管理，落實差別化監管措施情況下，必然出現守法誠信者八方歡迎，違法失信者處處受限的局面。

2.選擇客戶風險加大，審計失敗后果嚴重。按照《行動方案》的部署，注冊會計師的客戶（主要指發行人、上市公司及相關信息披露義務人）如果存在欺詐發行、財務造假、資金占用、違規擔保等重大信息披露違法行為，被發現并查處的可能性極大。按照證監會持續推行的“一案雙查”制度，進而導致會計師事務所出現“未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的”違法行為，從而被處罰大額罰款，甚至并處暫停或者禁止從事證券服務業務，而且可能承擔連帶賠償責任。注冊會計師一旦審計失敗，除承擔前述的行政處罰和可能的巨額民事賠償責任外，還需要承擔信用責任甚至刑事責任。這一方面突出了注冊會計師選擇客戶的極大風險，另一方面注冊會計師審計失敗被發現和處罰的概率更高、后果更加嚴重。

3.內部溝通更加順暢有效，外部環境持續改善。《行動方案》從誠信建設和責任追究正反兩個方面抓住控股股東、實際控制人、董事監事高管等“關鍵少數”，以健全完善監管規則和內部監督制約機制為抓手，必將持續改善上市公司內部治理機制的有效性，為注冊會計師執行《中國注冊會計師審計準則第 1151 號——與治理層的溝通》《中國注冊會計師審計準則第1411號——利用內部審計人員的工作》等準則創造了更好環境，使注冊會計師與上市公司的內部溝通更加順暢有效。《行動方案》充分調動了地方政府、證監會及相關部委的工作積極性，壓實證監會派出機構和交易所的一線監管責任，注冊會計師執業的外部環境必將得到持續改善。

三、注冊會計師的助力路徑

1.充分利用內外部有利條件，綜合把控審計風險。《行動方案》為注冊會計師創造了良好的內外部條件，注冊會計師應充分利用有利條件，從以下方面綜合把控審計風險。

（1）內外結合開展風險評估，做好業務承接與保持。注冊會計師要充分重視上市公司財務報表審計業務的承接與保持，把好風險控制第一關。一是對于“炒魷魚 接下家”的上市公司，要通過與控股股東、實際控制人、董事監事高管等“關鍵少數”，特別是與獨立董事的充分溝通交流，與前任注冊會計師充分溝通，通過互聯網查詢收集上市公司相關信息等程序，充分了解分析上市公司變更事務所的真正原因，特別是對于連續兩年虧損、尚在業績承諾期內、有大量媒體負面報道等情況的上市公司，在承接其財務報表審計業務時要慎之又慎；二是對于已經提供多年財務報表審計服務的上市公司，要關注上市公司內部人事變動、組織架構調整、業務模式變更及拓展新業務等情況，和外部國際國內經濟環境變化、上市公司主營業務行業形勢變化、新的金融政策調整、稅收政策變化等情況，對上市公司管理層、治理層誠信以及上市公司經營情況可能產生的影響，對業務保持進行綜合分析評估；三是對在前述風險評估工作中發現部分疑點，可進一步采取與監管部門溝通匯報、申請查詢上市公司政務信用和商業信用信息等措施，進一步收集相關監管部門掌握的信息，提高風險評估工作的準確性。

（2）全面充分了解被審計單位，做好審計風險評估。新審計準則將風險導向審計理念全面徹底地貫徹到整套審計準則中，將風險評估作為整個審計工作的前提和基礎。在上市公司財務報表審計中，充分了解被審計單位及其所處的環境，這是審計工作的起點，實施風險評估程序，對注冊會計師識別相關的舞弊風險至關重要。注冊會計師應當保持職業懷疑，通過與被審計單位董事會成員特別是獨立董事、高級管理人員、財務人員、相關生產、銷售、庫房管理等其他人員，就被審計單位及其環境、內部控制、會計核算政策、相關經營管理活動流程等進行詢問交流，通過觀察和檢查被審計單位生產流程、銷售流程、采購流程等重要生產經營過程，盡可能多地了解被審計單位及其所處的環境、內部控制及其執行情況，并針對不同人員對相關事項和流程的描述，結合觀察和檢查中收集的相關資料，執行分析程序，對被審計單位是否會發生舞弊進行判斷，并進一步分析管理層面臨哪些壓力，可能采取哪些舞弊手段，為設計和實施進一步審計程序提供基礎。

（3）做實做細控制測試，找準審計風險領域。《行動方案》明確推動全市場上市公司實施內部控制審計，促進上市公司加強內部監督制約，這為注冊會計師利用內部審計人員的工作創造了有利條件。上市公司存在的內部控制設計缺陷或運行缺陷是舞弊者所要尋求的機會。注冊會計師在進行財務報表審計時要重點關注上市公司財務報告內部控制的設計和運行的有效性，是否存在董事會、經理層凌駕于內部控制之上的情形，綜合運用詢問適當人員、觀察重要生產經營活動、檢查相關文件資料、對重要流程進行穿行測試和重新執行等方法，重點審核與收入、成本費用、貨幣資金、應收賬款等重點項目有關的內部信息傳遞和財務報告流程，審核不相容職責分離情況及有關內部審批程序是否有效并一貫執行。注冊會計師應針對與財務報告相關的信息系統的運行原理、操作流程、授權審批、異常處理等進行深入了解和必要測試，以確定該信息系統是否不存在或存在很少人工干預，從而保證相關財務信息的真實準確，必要時可向會計師事務所尋求技術支援或利用專家工作。注冊會計師還應充分利用與監管部門的溝通機會，對監管部門在溝通中提示的風險事項和風險點，結合審計工作中了解掌握的其他信息，進行深入分析，設計和執行充分適當的審計程序，將審計風險控制在可接受范圍內。

2.始終保持職業懷疑，做好重點項目審計。從2020年10月國務院印發《關于進一步提高上市公司質量的意見》到2022年底，證監會（不含派出機構）查處的發行人、上市公司欺詐發行、違規信息披露案件來看，通過增加收入、做大利潤的上市公司18家，占比66.67%；通過資金占用、違規擔保侵占上市公司利益的9家（有2家同時存在增加收入和占用擔保），占比33.33%；其他違規行為2家，占比7.4%。其動機主要是滿足IPO或者再融資條件、滿足重組條件、達到業績承諾或者股權激勵條件、避免被ST或者退市等，如柏堡龍是為了滿足IPO及非公開發行股票條件、粵傳媒是為了滿足重組條件、勝利精密是為了達到業績承諾。主要的手段是虛構收入、提前確認收入、虛減成本費用、跨期確認費用、虛增非經常性損益、操作資產減值損失和利用關聯交易造假，如公準股份及索菱股份為虛構虛增收入、粵傳媒為重組虛增收入、斯太爾為將政府獎勵補助包裝為業務收入。注冊會計師應該始終保持職業懷疑態度，從以下方面做好審計工作，防范審計風險。

（1）實施實質性分析，找準審計重點。在上市公司財務報表審計中，除在風險評估時運用分析性程序外，在實質性審計程序中，充分運用實質性分析程序是一種行之有效的方法，注冊會計師應充分發揮實質性分析在識別舞弊中的強大作用。注冊會計師可綜合運用傳統的分析方法和非傳統的分析方法，如分析營業收入與成本費用配比變動情況；將關注到的媒體對上市公司的相關質疑或報道，與上市做好實質性細節測試公司財務信息和非財務信息進行比較分析；對某些特殊行業如大眾消費品生產的上市公司，可將營業收入與其披露的市場占有率及其銷售數量進行分析對比，并進行適當的市場調查，即可發現相關舞弊跡象。通過上述實質性分析程序，找到相關異常項目或領域，并設計和實施恰當的實質性細節測試程序。

（2）做好收入審計，嚴防財務造假。在上市公司收入審計中，充分了解被審計單位及其所處的環境，這是審計工作的起點，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，實施風險評估程序，從而識別與收入確認相關的舞弊風險。注冊會計師在進行收入審計時要綜合運用詢問適當人員、觀察重要生產經營活動、檢查相關文件資料、對重要流程進行穿行測試和重新執行等方法，重點關注上市公司與收入相關的內部控制設計和運行的有效性，是否存在董事會、經理層凌駕于內部控制之上的情形。無論注冊會計師評估的重大錯報風險結果如何，都應當針對所有收入相關科目，設計和實施包括充分運用函證、做好營業收入的截止性測試、加強應收賬款和貨幣資金以及存貨等實物資產、大額政府補助獎勵等實質性細節測試，以控制審計風險，嚴防財務造假未被發現而導致審計失敗。

（3）做好占用擔保審計，杜絕惡性違規。近年來，隨著疫情對經濟社會的影響和國家宏觀調控，以及部分民營上市公司控股股東、實際控制人的無序擴張造成的投資失敗，使上市公司控股股東、實際控制人通過各種手段占用上市公司資金或者利用上市公司違規擔保越演越烈。注冊會計師在做好前述風險評估、控制測試及實質性測試基礎上，可從以下方面做好上市公司資金占用違規擔保審計工作，杜絕上市公司控股股東、實際控制人惡性違規，降低審計風險。一是利用互聯網查詢和天眼查、企查查等查詢軟件，全面收集上市公司及其控股股東、實際控制人相關信息，重點關注是否存在之前未掌握的通訊地址一致或接近的公司、經營實體，是否有控股股東、實際控制人控制的機構人員出資設立的公司或者經營實體，為發現上市公司控股股東、實際控制人潛在關聯方掌握充分信息。二是加大與董監高等“關鍵少數”，特別是獨立董事、財務人員、相關生產、銷售人員溝通交流力度，做好與前任注冊會計師的溝通，從中發現控股股東、實際控制人潛在關聯方的線索。三是在整個審計過程中，綜合分析收集的信息和掌握的線索，并持續與監管部門溝通匯報，與監管部門互通有無，發現疑點事項后要緊追不舍，必要時可在審計報告中披露，或者向監管部門報告。