固定資產減值相關問題的探討

楊文濤

一、前言

企業的固定資產作為固定成本的具象化體現，隨著使用年限的增加，其價值會不斷減少，折舊的金額的具體數值以及減值準備金額的計提統計都和企業的實際收益有著密不可分的聯系。學界認為，目前人們對于固定資產折舊價值的關系認知存在嚴重不足，關于固定資產減值損失的確認，過多地依賴折舊會計理論，導致資產折舊會計理論的發展陷入了困境。一部分人認為加速折舊考慮到了因為技術進步而導致的功能過時對固定資產價值的影響，而另一部分人則認為折舊年限本身就存在著不充分使用和落后過時等因素影響。基于上述兩種聲音，本文將在深入分析固定資產折舊減值理論的基礎上，盡力做到理順兩者之間的關系，并且結合我國國情和新制定的會計準則提出相關的優化措施。

二、關于固定資產減值的相關規定、理論依據和目標

企業的固定資產基本特征是可以為企業帶來經濟利益，一旦企業的技術發展速度被其他企業大幅度領先，市值出現下跌或者由于其他的原因導致固定資產的賬面價值低于可收回的額度，那么則意味著企業未來的經濟收益水平是處于下降中的，出于可靠性以及謹慎性原則的要求，企業需要做好已發生減值的固定資產計提減值的相關準備工作。但是怎樣確定固定資產是否呈現出相關價值縮水的情況，以及如何計算減值準備金，這些都需要我們綜合地去考量內外部的相關信息。一般情況下，固定資產減值準備金的提取能夠防止固定資產出現虛增，其背后體現了謹慎性的原則。但是在具體的操作過程中，對資產價值的評定估算、固定資產可回收金額的計算、使用哪種減值方法等都需要有專業的會計人員做到具體情況具體分析，從而做出最正確的判斷。

（一）固定資產減值的相關規定

1947 年，美國就提出要規范企業可用成本范圍和使用市價孰低法來記錄存貨的實際價值[1]。1953 年，美國又頒布了關于存貨成本以及市價孰低法的相關計量規定。直到1998 年，美國頒布了適用面更加廣泛的資產減值核算規定。

1992 年，《股份制試點企業會計制度》《企業會計準則》《企業財務通則》等相關政策的頒布是我國資產減值政策的起點，也為建立計提資產減值提供了相應的標準。1998 年，我國頒布了《股份制有限公司責任制度》，首次提出了關于資產減值的相關內容，并且給2001 年修改為長期投資計提減值打好了基礎。隨后在2006 年，國家頒布了新版的《企業會計準則》并準備在次年與國際準則接軌，在我國會計史上邁出了里程碑式的一步。

（二）資產減值會計的理論依據

信息的使用者通常會被當成會計信息使用的中心，并且強調會計信息可能會在很大程度上影響使用者決策。然而，對于構建在歷史成本計量基礎上的相關會計信息，其重要性在最近幾年開始逐漸受到信息使用者的質疑，具體表現為國際上都通過決策的實用性為出發點發展新的財務會計理論體系框架，并且將資產定義成未來的經濟利益。我國也在2006 年頒布的新的會計準則中體現出了和國際準則相同的發展趨勢，賦予了資產減值新的定義內容，充分奠定了資產減值推廣的一些基礎[2]。

假如說催生資產減值會計的重要外部因素與會計信息使用者追求會計信息帶給決策方面的影響有關，則企業為了規避風險而做出的相關資產減值準備工作就是一定的內部動力。經過長期的實踐總結，西方會計理論總結出了關于企業經營態度的“穩健原則”（我國稱之為謹慎性原則），即“世界上所有的企業都處在充滿了不穩定的市場環境中進行經營活動，企業對已知或者未知的有關風險都會保留相對保守態度”。從資產負債表的角度來說，假如企業的資產賬面歷史成本總值比企業預測的未來經濟效益要高出很多，則會計人員就不應該繼續保持歷史成本計量企業資產價值，因為這樣很容易使企業對總資產價值的估計出現嚴重錯誤，不能更好將企業真實的發展和經營以及財務狀況反映出來，對投資者帶來了誤導。因此，在企業出現資產賬面價值高，且遠遠高出預期的經濟收益時，就需要將這兩方面的內容差額計入損失內，從而促進期末資產結合相對低下的現有價值展開相關計量。并且，這方面還是資產減值會計有效存在的根本性因素。

（三）資產減值會計的目標

事實上，無論是資產減值會計，還是財務會計，二者在有關目標方面是一致的，具體表現為“保證決策的有效性”。資產減值會計需要在察覺到資產出現減值現象的情況時，做好提取資產減值的準備，并增加企業的支出費用以減少企業資產，以此來消解掉企業的一系列風險，提高企業對風險的抵抗能力，為投資人收益提供保障。但是，還需要明確，運用資產減值會計方法并不能助力企業將所有的問題和風險規避掉，但是如果缺少相應的資產減值，則就容易使企業失去了一種能夠有效化解危機的辦法。

三、固定資產減值的相關辦法

（一）平均年限法

平均年限法是一種根據年限長短將固定資產進行折舊計算的方法，因為其適用范圍廣泛、操作簡單快捷，并且適用于各個時期、各種不同使用情況的固定資產折舊。固定資產的折舊額度要根據固定資產的原價值、報廢清理之后的剩余價值、預計使用年限來進行計算判定。在實際操作過程中，要定期反映出資產的損耗程度來使得計算變得簡單，并且一般情況下都是根據資產原價值和月折舊率之間做乘法來進行計算。

（二）工作量法

工作量法是通過計算固定資產的工作量來計算出固定資產的折舊額度。此種方法的本質就是對平均年限法進行延伸和補全。工作量法的計算公式分為三種，分別是根據里程進行計算、根據工作時長進行計算以及根據臺班數量來進行計算。工作量法是一種將折舊當作始終處于變動中的費用，也就是將資產價值看成隨著使用程度的增加而不斷降低的方法，對于大多數類型的資產價值來說，工作量法是假定合理的，基于這種方法會認為有形的磨損比經濟折舊重要得多，并且認為沒有使用就沒有折舊的問題。因為沒有使用資產，資產的價值就一直沒有減少。這種將經營活動視為依據的折舊方法會按照資產的服務單位對其投入的價值作為主要的計算目的，將服務價值降低的數量視為次要的計算目的[3]。

（三）加速折舊法

這種方法認為，折舊費用呈現遞減，企業的繳費呈現遞增。和直接比較的方法相對比時，會發現其現值會逐步降低，使得企業可以獲得無息貸款。加速折舊法提出，固定資產的效用在隨著使用壽命的縮短而降低。具體的效用情況根據固定資產的狀態而決定。并且一般來說，固定資產的使用初期計提折舊遠多于使用后期。固定資產的效能會隨著其使用壽命的減少而降低，如果資產比較新，則能夠給企業提供比較多的收益，如果固定資產使用時長比較久就會降低產品質量。科技的進步推動著企業淘汰掉落后的設備，因為相對落后的設備使用起來并不劃算，而且因為其本身和先進技術之間存在著差距，會無形中給它本身帶來損耗并縮短可使用的年限[4]。如果企業堅持要繼續使用的話，久而久之企業將達不到制作出高質量產品的目的，進而造成財富的流失。因此，定期補償無形損耗的加速折舊是更加具有可實現性和可應用性的，其鼓勵著企業能夠盡早地看到投資回報，并且通過使用各類高新技術機器來保持或者提高企業的競爭能力。這種方法能夠存在的根本原因是市場中存在著競爭，對于企業來說加速固定資產的折舊，及時地引入先進的固定資產能夠提高企業生產產品的能力和企業本身的競爭力，來延續企業的生命力。

四、固定資產減值會計的使用條件

（一）會計師需要具備較強的職業判斷力

從技術方面來說，要想對固定資產減值進行充分科學的判斷，除了需要相關會計師具備更為豐富的會計經驗以外，也需要具有相當一部分會計學科以外的知識。因為固定資產涉及相當多的類型，比如機器設備、建筑物等。不同企業的資產使用效率不同，但同一個企業在資產使用效率和水平方面也是不盡相同，因此資產的價值會時刻處于不斷改變之中。因此，會計師需要擁有多方面的復合型知識，比如，會計、市場、評估等。

（二）企業具備完善的治理結構體系

雖然表面上看，固定資產減值屬于會計問題。但是會計師需要經過管理層授權經濟業務之后才能夠著手工作，管理層的決策能夠極大地影響會計師的判斷。所以，企業建立起完善的治理結構體系，能夠給企業和投資者都帶來保護效應。

五、計提固定資產減值準備過程中存在的主要難點

（一）判斷固定資產減值方面

國家在關于企業會計資產減值的相關準則中提到，對固定資產可能發生減值情況進行判斷的方法共有七種，但是為有效提升判斷的效果，還需要做到實際情況和問題的具體分析。在準則中提到，可以結合相關市場的實際價格情況、對市場投資收回的回報率等來有效明確。然而，按照我國當前現有的市場經濟體制，想要確認上述的數值比較困難，因此需要會計行業的相關從業人員做出敏銳而準確的判斷，部分企業在依賴會計人員職業判斷的情況之下，比較容易出現操縱利潤的現象。

（二）可回收金額的確認計量的可靠依據不足

確認可回收金額就是指對固定資產準備環節的合理評估。可回收金額需要結合資產的公允價值來展開相應的對比分析，并且還需要通過資產預計未來現金流量增值方面的較高者來最終確認。在我國現有的會計準則中強調，公允價值主要是指熟悉市場近段時間情況的交易公平，并且在公平交易情況下所明確的市場價格，與此同時，公平交易中的市場是定義的重點。然而，我國當前的市場仍然存在市場機制發展不夠完善的問題，所以難以依靠市場來得到公允價值，依然對會計人員職業素養的判斷較為依賴。為進一步明確未來的流量限制，是需要通過合理的折現率來預估未來資產的，也只能采用預測方式算出未來的流量程度，并且折現率也只能根據當前的市場利率來做出預測，所以具有很大的不確定性。

六、當前固定資產計提減值準備的相關問題

（一）固定資產減值確認過程十分復雜，有較大的難度

結合國家相關會計準則規定，企業能夠有效計提相應的固定資產，還可以有效估計出可收回金額。對于可收回金額需要結合資產的公允價值等方面來進行相應的比較，而且在可回收金額的判斷過程中，相應的折現率也是重要數據。但當前各項工作對會計人員的職業判斷比較依賴，這方面的工作對會計人員來說有著較大的難度，也很容易導致相關工作實施和發展的不確定性。

（二）通過固定資產減值準備管理剩余價值和操控相應的利潤

在提取固定資產準備過程中，企業可以通過減值準備形式來開展盈余管理工作，也會展開相應的利潤操控。結合國家的相關會計準則規定，企業的一些固定資產減值準備會直接在當期損益中計入，還會使當期的費用得到增加。通過這種方式開展相關工作的結果就是企業的資產和利潤會減少。而許多處于連續虧損中的企業，出于減少虧損和維持企業形象的目的，往往會減少計提資產減值來減少企業當期的費用，進而幫助企業增加了一些利潤。反之，假如相關企業增加計提，或者在固定資產減值準備方面進行全額計提，短期內企業的資產和利潤會降低。許多的連年虧損，難以改善經營業績的企業都會利用會計政策和會計估計方式的模糊性，通過少計提巨額的固定資產減值來改善經營情況。

（三）固定資產減值準備信息的相關披露不能使信息使用者的要求得到滿足

近幾年發展中，國家頒布了相應的會計準則，但是相關準則中未能明確規定與資產減值信息實際操作規范有關的內容，只是強調企業需要披露當期的計提減值損失。并且，其他的有關規定也不夠完善和全面。一些企業雖然在年終報告方面明確指出了固定資產減值準備的金額、比例等，但是由于未來現金流量折現率的不穩定性，許多會計人員會在進行會計估計的時候進行利潤操控。除此之外，計提比例也是由企業根據自身的發展情況來進行判斷的，這樣做的弊端則使其真實性無法保證。以上所提到的各項原因都對企業和會計信息使用者之間的信息對稱性帶來不利影響，甚至還對投資者的利益帶來一定損害。

七、改進固定資產計提減值準備的措施

（一）完善公司治理結構

對于公司來說，只有建立起完善的治理框架才可以為固定資產減值核算工作合理開展保駕護航，才可以保護公司和投資者雙方權益。因此，企業需要多方面完善和健全治理結構，尤其是健全董事會制度、優化股權結構等。

（二）進一步完善市場機制

企業需要結合自己所了解的固定資產情況分析市場價格等，來做好固定資產減值的測算工作。當前，我國信息市場發展還有待優化，對市場價格進行搜集的路徑較少，還有很高的信息收集成本。面對這種情況，需要快速健全和優化市場經濟機制，如此，才可以更為公平公正地反映出企業資產的公允價值和市場價值，對于企業和投資者來說都有益處。

（三）對專業會計人員定期展開培訓

判斷會計人員職業水平是重要標準，而專業能力過硬的會計人員又是有效開展固定資產會計核算的必要條件。對于會計人員來說，不僅需要掌握相關的會計理論方法，還要對客觀的經營環境以及企業目前的經營狀況要有深入的理解[5]。目前，我國雖然會計從業人員群體龐大，但是整體素質還有待提高。因此，會計人員需要主動地提高自身專業素養，相關部門也需牽頭完善會計人員的培訓教育制度，做到提高會計人員隊伍的整體水平。

（四）完善會計監督體系并加強監督

由于資產可回收金額的確定較為依賴相關會計人員的主觀意識和判斷，導致企業所面臨的風險也很大。因此，要加強定期對固定資產的審計工作，同時設立外部監督機制，充分發揮信息的合理使用和可靠性。

（五）合理優化資產組合的劃分方法

為有效應對固定資產計提減值準備方面的問題，促進固定資產計提減值準備工作有效開展，需要做好這方面的改進工作。在具體實踐中，可以合理優化資產組合的劃分方法。第一，需要確定資產處劃分的方法，結合大中小企業的經營背景提供相應的指南和解釋[6]。并且，立足實際情況對資產組合包括的內容進行分析，及時找出適合劃分的相關依據，進而強化資產組合劃分方法和相關工作的可操作性。在實現資產組合的相關應用中，需要為其提供同等現金流量預算管理水平的支撐，進而為各項工作開展保駕護航。企業可以采用培訓學習方式，有效提升管理人員和財務人員對現金流量的預算能力和實際工作水平。第二，在判定資產組合過程中，需要對企業的實際發展和經營狀況有一定考慮。還需要重點考慮企業業務模式，還有持續使用資產和處置資產的相關方法等。如此一來，可以達到固定資產計提減值準備的改進效果和目標。

（六）健全固定資產可收回金額的計量方法

在改進固定資產計提減值準備中，還需要企業結合地區發展實際情況尋找一個更加健全的固定資產可收回金額計量的方法。進而在此基礎上實現對固定資產計提減值準備的改進，提高實際工作水平[7]。比如，企業可以適當構建財務預測制度，結合預測的數據情況對企業是否具備運用價值計量屬性的成熟條件進行分析和準備工作全面開展，不斷獲得更為理想的發展目標和效果。并且，企業可以通過定期評估企業資產的方式，換言之，就是成本效益原則，合理開展各項工作，將評估結果當作固定資產可收回金額的依據。

八、結語

企業的資產減值將會是經常性發生的事實。對于會計信息使用者來說，需要盡可能地獲取企業的資產減值相關信息來做出正確的決策判斷。并且，在我國新會計準則實施以后，固定資產減值會計發展將會越來越完善。