光伏復合項目下光伏陣列占地耕地占用稅和土地使用稅的研究

王喜軍 國能神東煤炭集團有限責任公司

對于光伏發電產業，國家先后出臺了增值稅、可再生能源電價附加資金補助等多項優惠扶持政策，促進了光伏產業的快速發展。2021 年，全國光伏發電新增裝機容量54.88GW(吉瓦)，同比上升13.9%，截至2021 年年末，累計光伏裝機容量308GW，新增和累計裝機容量均為全球第一。我國正處于傳統能源向新能源轉型的關鍵時期，然而隨著光伏產業的不斷擴大，稅收扶持力度卻在逐漸減少，一方面，截至2018 年年末，光伏產業增值稅即征即退50%的優惠政策到期后，稅務總局未出臺延續性政策；另一方面，各地光伏電價補貼紛紛下調且降幅明顯，極大地壓縮了光伏企業的利潤空間。光伏企業占地的特殊性以及稅收政策模糊性、稅收征管的靈活性，導致稅收成本逐漸成為制約光伏產業發展的一大障礙。

一、光伏復合項目及用地類型

光伏復合項目是指利用永久基本農田以外的農用地或未利用地，采用“光伏+”的新型發展模式，將光伏發電和農業種植、林業種植、牧業養殖、漁業養殖及其他業態一體建設的項目。光伏復合項目在上層架設光伏陣列，在下層發展農林牧漁業等，實現土地立體化增值利用，主要包括農光互補、林光互補、牧光互補、漁光互補等類型。

光伏發電項目用地包括辦公場所用地、場內道路用地、集電線路用地、逆變站及變壓站用地、光伏陣列用地。其中，由于太陽照射的能量分布密度小，光伏陣列需要占用巨大的面積，由此產生巨額的稅收負擔，并引發一系列的稅收爭議。

二、光伏陣列占地的特殊性

光伏復合項目下，光伏陣列占地最大的特殊性是，不會改變原用地的性質和功能。除樁基用地外，光伏陣列并不會占用土地表面，而是占用地表上方空間，實質上屬于采光權占用的一種體現。

對于光伏陣列占地的特殊性，可以追溯到2017 年，《關于支持光伏扶貧和規范光伏發電產業用地的意見》中曾提到：各省在保障農用地可持續利用的前提下，研究本地區光伏復合項目建設要求和認定標準，并明確監管措施，避免對農業生產造成影響。除樁基用地外，嚴禁硬化地面、破壞耕作層。對于符合本地區光伏復合項目建設要求和認定標準的項目，利用農用地布設的光伏方陣可不改變原用地性質。

對此，全國各地多個省、自治區、直轄市出臺了相應的通知，如安徽省、山東省、云南省、青海省、寧夏回族自治區、天津市等，對于不同類型的光伏復合項目，光伏陣列的架設高度(組件最低沿與地面或最高水位的距離)和樁基間距(列間距和行間距)均進行了明確的規定。

實踐中，光伏復合項目下的光伏陣列占地，并不會改變原農用地的性質和功能，而是在原農用地功能的基礎上，增加了一項新的用途，實現了土地立體化增值利用，最終形成農林牧漁業和光伏產業互補共贏的新型生態模式。

三、關于光伏陣列占地耕地占用稅的爭議

稅收征管中，關于光伏陣列占地如何繳納耕地占用稅，稅務總局層面并沒有明確的政策規定或執行標準，各地區稅務機關執行口徑也互不統一，且稅務機關與企業分歧很大，主要體現在兩大方面：

(一)光伏陣列占地是否需要繳納耕地占用稅

站在企業角度，光伏復合項目下，除樁基用地外，光伏陣列占地并未破壞原農用地的性質和功能，樁基用地雖然會破壞耕地層，但與地面直接接觸面積很小，且項目結束后也很容易恢復原農用地種植或養殖功能，因此，企業認為不需要繳納耕地占用稅。

站在稅務局的角度，光伏陣列無論是否破壞了原農用地的性質和功能，均形成了占用耕地從事非農業建設的事實，根據《耕地占用稅法》的規定，無論光伏陣列架設在耕地、林地、牧草地還是養殖水面上，均在耕地占用稅征收范圍內，應當繳納耕地占用稅。

典型的如河南省，2020 年5 月14 日，河南省稅務局在12366 納稅服務平臺關于耕地占用稅的問題中答復到：目前，針對光伏企業經營農光互補項目沒有特殊文件規定。如您公司占用耕地建設建筑物、構筑物或者從事非農業建設，需要繳納耕地占用稅。

(二)如需繳納，如何確認應稅面積

關于應稅面積如何確認，稅收征管中分歧頗多，給光伏企業和投資者造成了非常大的困擾，目前實務中主要有自然資源局認定面積征收、按全部租賃面積征收、按陰影面積征收、按樁基占用面積征收等四種方法，具體如下：

1.按自然資源局認定的實際占地面積

該種方法下并未明確應稅面積的確認方法，而是交由自然資源主管部門認定，至于自然資源局按什么方法計算，通常企業也難以求證。該種應稅面積確認方法不夠公開透明，典型的是云南省，《云南省貫徹落實耕地占用稅法實施辦法》(國家稅務總局云南省稅務局公告2021 年第2 號)第十條規定，對未經自然資源主管部門批準的光伏板等設施占地按自然資源主管部門認定的實際占地面積確認。

2.按租賃合同全部面積繳納

光伏復合項目中，光伏陣列占地以租賃用地方式較多，實質上屬于地役權的一種體現方式。企業與農場(農戶)、林場、牧場(牧民)簽訂合同，獲得相應土地上層空間的采光權。某些稅務機關以合同約定的全部面積作為應稅面積，征收耕地占用稅。該方法簡單粗暴、易于計算，但此方法計算的稅負最高，企業很難接受。

3.按光伏陣列陰影(垂直投影)面積繳納

由于架設光伏陣列時，光伏陣列之間會留有間距，因此，某些稅務機關認為，光伏陣列之間的土地未被占用且仍然保持原農用地性質和功能，不用繳納耕地占用稅，但光伏陣列占地需繳納耕地占用稅，并按陰影(垂直投影)面積為應稅面積。該方法相對更合理些，但計算稍微復雜，需要根據光伏陣列的面積和傾斜角度計算，稅負相對適中。典型的是內蒙古自治區，如《關于明確光伏發電耕地占用稅政策的通知》(內財稅[2015]915 號)第一條規定，對于光伏板陣列之間沒有改變土地性質且保持原狀及原有農牧業功能的土地，不征收耕地占用稅。

4.按光伏陣列樁基實際占地面積繳納

如前所述，光伏陣列架設在空中，對于光伏復合項目，無論是光伏陣列下的土地還是光伏陣列之間的土地，除樁基用地外，均不會改變土地性質且能保持原有功能，唯有樁基用地會破壞耕地層，導致土地硬化，因此，對于樁基實際占地面積，應繳納耕地占用稅，除此之外的其他土地無需繳納耕地占用稅。該方法最為合理，由此計算的稅負最低，企業最容易接受。

早在2017 年，國家能源局綜合司下發的《關于減輕可再生能源領域涉企稅費負擔的通知(征求意見稿)》(以下簡稱“《征求意見稿》”)中曾提到，光伏發電項目占用耕地，對光伏陣列不占壓土地、不改變地表形態的部分，免征耕地占用稅。非常遺憾的是，在國家能源局于2018 年4 月2日正式下發的文件中(國能發新能[2018]34 號)，刪除了相關表述，不禁令光伏產業的投資者扼腕嘆息。

四、關于光伏陣列占地土地使用稅的訴求

無論自行獲取土地還是以租賃方式占用土地，土地使用稅的最終實際承受方均為光伏企業，且土地使用稅作為財產稅，每年均需繳納，如果全額繳納無異于讓光伏企業雪上加霜。稅收實踐中，因光伏復合項目采用的是“光伏+農林牧漁業”的互補生態模式，因此，企業對光伏陣列土地使用稅的訴求為享受免稅優惠，即按“農林牧漁業生產用地”免征土地使用稅。

這種訴求并非空穴來鳳。2017 年8 月31 日，國家能源局綜合司下發的《征求意見稿》中曾提到，對光伏陣列不占壓土地、不改變地表形態的部分，不計入占用土地面積，免繳城鎮土地使用稅。雖然正式文件中刪除了相關表述，但也反映出國家層面已經充分意識到光伏行業占地的特殊性和高額稅負對光伏產業發展的影響，充分表現出大力發展綠色能源的決心。

除此之外，2017 年12 月4 日，內蒙古自治區也曾出臺針對性扶持文件，內財稅[2017]2010 號第二條規定，對光伏發電企業用地，如果土地性質屬于農用地或未利用地，且被實際用于種養殖、水土保持、植被恢復的，可按條例中“直接用于農、林、牧、漁業的生產用地”免征土地使用稅。該政策的出臺極大的降低了自治區內光伏企業土地使用稅的稅負。

五、耕地占用稅和土地使用稅對光伏行業的影響

我國的光伏發電已經全面進入平價上網時代，光伏陣列土地相關的稅收成本及稅收爭議，已經逐漸成為光伏發電平價上網面臨的最大阻礙，也成為光伏行業投資與發展的制約因素。

首先，除內蒙古自治區外，其他省市均未明確出臺光伏陣列耕地占用稅的征收文件或計算方法以及土地使用稅的免稅政策。稅收實踐中，部分地方政府財政赤字嚴重，對于深挖稅源的渴望無比強烈，一些地區稅務機關直接向企業下達《稅務事項通知書》，要求按全部占地面積補繳耕地占用稅，給企業帶來巨大的稅收負擔。

其次，對于按陰影面積或樁基實際占地面積征收的地區，通常只是口頭答復，很少以書面形式答復，對光伏企業投資者而言具有很大的不確定性，一旦將來被追繳耕地占用稅，將產生巨額的成本支出。各地稅務機關執行標準不統一、執行口徑靈活，給我國光伏產業的健康發展帶來了很大的風險。

再次，從企業實際情況考慮，光伏發電項目前期投資金額大，回報周期長，而耕地占用稅需要在建設初期一次性繳納，對于企業來說資金壓力巨大，缺乏納稅必要資金。

最后，從投資決策考慮，很多企業在項目投資預測時并未考慮耕地占用稅和土地使用稅，突如其來的巨額稅款會使項目收益率大打折扣，甚至會使項目的投資收益瀕臨盈虧平衡點，使得投資決策產生顛覆性的變化，對于光伏企業的打擊是致命的，極有可能使得投資者重新論證項目建設的可行性和必要性，重新履行投資決策程序，最終很可能造成項目的緩建、停建，從而使得光伏產業投資意愿嚴重受挫，非常不利于光伏產業的發展。

六、對光伏行業耕地占用稅和土地使用稅的建議

合理利用土地資源，加強土地管理，保護耕地，是耕地占用稅征收的主要目的。耕地占用稅屬于行為稅，從征收目的分析，如果某項占用耕地的行為未改變地表形態、未破壞耕地層、未改變土地性質和耕地原有功能，則不應當征收或免征耕地占用稅。

對于經批準永久占用的耕地，會改變土地性質，由農用地轉為建設用地，耕地的原有功能喪失，因此需要繳納耕地占用稅。對于經批準臨時占用耕地或者因挖損、采礦塌陷、壓占、污染等未經批準占用耕地的，雖然不會改變土地性質，但也會破壞耕地層，使得占用期間耕地的原有功能喪失或部分喪失，因此，現有稅收政策規定，臨時占用耕地需要繳納耕地占用稅，但在一定期間內依法復墾并恢復原狀的，可以申請全額退還耕地占用稅。

就光伏陣列而言，只有光伏陣列樁基用地，才會破壞耕地層，導致土地硬化，但樁基占地面積很小，只需保證光伏板陣列穩固即可，且光伏項目退出時，企業負責將土地恢復原狀，該部分占地也很容易恢復原有功能。光伏陣列架設在空中，不占壓土地、不改變地表形態、不破壞耕地層、不改變土地性質和原有功能，這與其他行業占用耕地從事非農業建設具有本質的區別，如果與其他行業采用同樣的征收辦法，則與《耕地占用稅法》的立法初衷相違背。內蒙古自治區針對光伏企業出臺耕地占用稅優惠政策，表明其已經充分意識到光伏行業占地的特殊性。

綜上所述，光伏復合項目下的光伏陣列不僅沒有破壞耕地層，反而在耕地原有功能的基礎上實現了土地立體化增值利用，因此，應當在稅收政策上區別對待，建議稅務總局充分考慮光伏行業現狀和光伏發電對土地利用的影響，對光伏行業針對性出臺稅收支持政策，實現政策乘法效應，具體為：耕地占用稅方面，對光伏陣列基座占地征收耕地占用稅；對光伏陣列占用的沒有改變土地性質且保持原有功能的土地，不征或者免征、減按一定比例征收耕地占用稅；對光伏陣列之間沒有改變土地性質且保持原有功能的土地，不予征收耕地占用稅。土地使用稅方面，對光伏陣列基座占地征收土地使用稅；對光伏陣列以及光伏陣列之間不占壓土地、不改變地表形態的部分，不予征收或者免征土地使用稅，從而在最大程度降低光伏企業稅收負擔，讓光伏企業輕裝上陣，加速推動能源轉型的步伐，助力雙碳戰略落地。

七、結語

在雙碳戰略目標下，光伏發電已經成為我國多元能源供給體系的重要組成部分，為我國減排降碳做出了突出貢獻。光伏行業應當給予特定的稅收優惠政策扶持，以降低光伏產業的非技術成本，不讓稅收成本成為行業發展的掣肘，切實促進光伏產業綠色能源健康穩定可持續發展。■