集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的研究及分析
——基于四種復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)

汪鑫磊 中國(guó)一冶集團(tuán)有限公司

引言

當(dāng)前，許多公司通過并購(gòu)、新設(shè)等途徑成立各類子公司以形成大型集團(tuán)以涉足其他產(chǎn)業(yè)。這一公司擴(kuò)張行為在帶來發(fā)展的同時(shí)也形成了更為復(fù)雜的內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致集團(tuán)公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提出了更高的要求。為此，本文將從常見的四種集團(tuán)股權(quán)安排情形出發(fā)，并提供對(duì)應(yīng)的四個(gè)典型案例，分別從會(huì)計(jì)處理原則、會(huì)計(jì)處理分錄、會(huì)計(jì)處理分析三個(gè)方面對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中一些關(guān)鍵要素進(jìn)行研究及總結(jié)。

一、集團(tuán)公司持有全資子公司的情形

案例1：在本案例中工程總承包A 集團(tuán)旗下有全資鋼結(jié)構(gòu)B子公司。期末B 子公司注冊(cè)資本12000 萬元，由母公司A 集團(tuán)持股100%。

（一）會(huì)計(jì)處理原則

集團(tuán)公司在報(bào)告期內(nèi)若有全資子公司（本文中子公司皆為集團(tuán)公司新設(shè)產(chǎn)生，不考慮合并日或者購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制處理；子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值等于公允價(jià)值，且期末不存在商譽(yù)，不考慮所得稅影響）時(shí)，報(bào)表日先由母公司和子公司分別形成個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，然后由編制人員在集團(tuán)層面依據(jù)各方的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表做簡(jiǎn)單匯總，最后列出各調(diào)整抵消分錄最終匯總形成合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

以實(shí)務(wù)中常見的權(quán)益法編制為例，首先，母公司應(yīng)將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，調(diào)整母公司投資賬面價(jià)值，并確認(rèn)母公司享有的投資收益（若連續(xù)編制，還需調(diào)整年初未分配利潤(rùn)）、資本公積，其他綜合收益金額等。其次，全額抵銷子公司賬面所有者權(quán)益金額和母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（在案例1 中子公司為全資新設(shè)，所以編制時(shí)無少數(shù)股東權(quán)益問題），然后全額沖抵母公司在本報(bào)告期間確認(rèn)的投資收益和子公司在本報(bào)告期對(duì)股東A 集團(tuán)列示的股利分配金額。再者，將母子公司之間各類內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易及由其形成的債權(quán)債務(wù)抵銷。最后，將以上各調(diào)整、抵銷分錄在集團(tuán)層面進(jìn)行匯總編制合并報(bào)表底稿，無誤后再進(jìn)一步形成集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）會(huì)計(jì)處理分錄

第一步：長(zhǎng)投成本法調(diào)整到權(quán)益法

1.對(duì)B 子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)（含前期累計(jì)）的調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B 子公司

貸：年初未分配利潤(rùn)

投資收益

2.對(duì)B 子公司發(fā)生其他綜合收益事項(xiàng)的調(diào)整（B 公司利潤(rùn)表中產(chǎn)生的其他綜合收益來自其持股同一集團(tuán)內(nèi)E 子公司的F 孫公司，所以在A 集團(tuán)層面此事項(xiàng)需要被抵銷，見后續(xù)分錄）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B 子公司

貸：其他綜合收益

3.對(duì)B 子公司發(fā)生其他資本公積事項(xiàng)調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B 子公司

貸：資本公積

4.對(duì)B 子公司當(dāng)期分配股利的調(diào)整：

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B 子公司

第二步：抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有權(quán)權(quán)益

借：實(shí)收資本

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤(rùn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

第三步：抵銷母公司投資收益和子公司利潤(rùn)分配

借：投資收益

年初未分配利潤(rùn)

貸：對(duì)所有者的分配

提取盈余公積

期末未分配利潤(rùn)

（三）會(huì)計(jì)處理分析

由以上案例1 可見，當(dāng)子公司由母公司100%持股時(shí)，合并中未形成少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益問題，合并過程較為簡(jiǎn)單，實(shí)務(wù)工作中有以下幾個(gè)要點(diǎn)：

首先，確認(rèn)分錄1 中年初未分配利潤(rùn)的金額較為關(guān)鍵，本年年初未分配利潤(rùn)金額等于上年此分錄年初未分配利潤(rùn)金額加上投資收益金額，體現(xiàn)子公司自設(shè)立以來母公司享有的累計(jì)經(jīng)營(yíng)成果及股利分配金額（不含當(dāng)期分配金額），此分錄中的期初未分配利潤(rùn)并不必然等于子公司資產(chǎn)負(fù)債表中期初未分配利潤(rùn)，因?yàn)楹笳甙庸纠麧?rùn)分配的各項(xiàng)變動(dòng)過程，包括對(duì)外股利分配及對(duì)內(nèi)權(quán)益的互相轉(zhuǎn)換，當(dāng)子公司存在提取盈余公積、轉(zhuǎn)增股本、實(shí)收資本、資本公積等行為時(shí)，這些權(quán)益科目的內(nèi)部轉(zhuǎn)換并不會(huì)引起子公司權(quán)益總金額的變動(dòng)，隨之也不會(huì)影響母公司A 集團(tuán)賬面上長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額。在報(bào)表編制的實(shí)務(wù)工作中若需多時(shí)期連續(xù)編制時(shí)，應(yīng)通過相關(guān)底稿記錄合并范圍內(nèi)子公司未分配利潤(rùn)的累計(jì)金額，以便于相互印證。

其次，在本年第二步抵銷過程中母公司A 集團(tuán)經(jīng)調(diào)整后長(zhǎng)投賬面價(jià)值要等于子公司所有者權(quán)益期末數(shù)，當(dāng)此分錄借貸方平衡時(shí)，說明對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的累計(jì)調(diào)整金額是正確的。

最后，第三步分錄中此處的期初未分配利潤(rùn)可以直接取自子公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，因?yàn)楦鶕?jù)貸方科目分析可知，此處的未分配利潤(rùn)期初數(shù)已考慮權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)過程。另外，此分錄可以理解為對(duì)子公司“累計(jì)”個(gè)別利潤(rùn)表的抵銷，其中“累計(jì)”體現(xiàn)在年初未分配利潤(rùn)科目。

二、集團(tuán)持有非全資子公司的情形

案例2：本案例中A 集團(tuán)旗下有建筑安裝子公司C。C 子公司注冊(cè)資本5000 萬元，由母公司A 集團(tuán)持股87.8%股權(quán)。

（一）會(huì)計(jì)處理原則

當(dāng)集團(tuán)內(nèi)有非全資子公司時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014）第三十一條：子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示；第三十五條：子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示。其編制步驟和全資子公司合并步驟相似，只是在第二步和第三步的分錄中出現(xiàn)了少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益科目。另外根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，第三十一條：“利潤(rùn)表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額、綜合收益總額”，所以，目前執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的單位不光要將凈利潤(rùn)在母公司和少數(shù)股東之間分配，還應(yīng)該將其他綜合收益和綜合收益總額在歸屬于母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行區(qū)分列示。其中相關(guān)項(xiàng)目勾稽等式如下：

歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)+歸屬于母公司所有者的其他綜合收益的稅后凈額=歸屬于母公司所有者的綜合收益總額

少數(shù)股東損益+歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的稅后凈額=歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額

凈利潤(rùn)+其他綜合收益的稅后凈額=綜合收益總額

在實(shí)務(wù)中，合并利潤(rùn)表中少數(shù)股東損益金額一般用子公司凈利潤(rùn)乘以子公司少數(shù)股東持股比例計(jì)算得出。而對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算，通常有兩種思路：其一，期末少數(shù)股東權(quán)益=期初少數(shù)股東權(quán)益+（當(dāng)期子公司的凈利潤(rùn)-當(dāng)期分配的現(xiàn)金股利）×少數(shù)股東持股比例+歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的稅后凈額（公式1）；其二，本期末少數(shù)股東權(quán)益金額=期末子公司凈資產(chǎn)金額×少數(shù)股東持股比例得出（公式2）。

方法一通過計(jì)算過程，可以更為完整反映出少數(shù)股東權(quán)益在當(dāng)期的構(gòu)成部分，也可以反映較期初變動(dòng)金額，而對(duì)于方法二則側(cè)重于少數(shù)股東權(quán)益形成的本質(zhì)和法律依據(jù)，即少數(shù)股東權(quán)益和普通的股東權(quán)益一樣，都是所有者對(duì)被投資單位凈資產(chǎn)的請(qǐng)求權(quán)，所以我們不妨以方法一為少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算過程，將方法二用于驗(yàn)證計(jì)算金額的正確性，一般情況下，若計(jì)算正確，兩者金額應(yīng)為一致的。（子公司存在特殊股利分配的情況下，兩種計(jì)算方式得出的少數(shù)股東權(quán)益金額會(huì)有差異，在本文中不涉及。）

（二）會(huì)計(jì)處理分錄

第一步：長(zhǎng)投成本法調(diào)整到權(quán)益法（和案例1 相同）

第二步：抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有權(quán)權(quán)益

借：實(shí)收資本

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤(rùn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

第三步：抵銷母公司投資收益和子公司利潤(rùn)分配

借：投資收益

少數(shù)股東損益

年初未分配利潤(rùn)

貸：對(duì)所有者的分配

提取盈余公積

期末未分配利潤(rùn)

第四步：調(diào)整子公司利潤(rùn)表中少數(shù)股東應(yīng)享有的其他綜合收益稅后凈額

借：歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的稅后凈額

貸：歸屬于母公司所有者的其他綜合收益的稅后凈額

（三）會(huì)計(jì)處理分析

由以上案例2 可見，期末通過抵銷分錄把子公司權(quán)益中原歸屬于小股東的部分匯總重分類到合并報(bào)表的少數(shù)股東權(quán)益之中，不再以明細(xì)項(xiàng)列報(bào)；

通過抵銷子公司利潤(rùn)分配，形成本年少數(shù)股東損益金額，該科目為凈利潤(rùn)的備抵科目，借方表示增加，也可以通俗理解為合并利潤(rùn)表中，母公司的一項(xiàng)費(fèi)用，導(dǎo)致合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的減少；

通過第四步，將子公司個(gè)別利潤(rùn)表中其他綜合收益分拆出少數(shù)股東應(yīng)享有的部分，單獨(dú)在合并利潤(rùn)表予以列報(bào)。

在完成上述調(diào)整抵銷分錄后，我們還可以通過公式1 和公式2 分別計(jì)算期末少數(shù)股東權(quán)益金額以驗(yàn)證編制過程的正確性。

三、集團(tuán)內(nèi)子公司之間交叉持股的情形

案例3：在本案例中A 集團(tuán)旗下有置業(yè)子公司D。D 子公司注冊(cè)資本39561 萬元，由母公司A 集團(tuán)持股77.67%，A 集團(tuán)內(nèi)子公司E 持股3.33%，其他外部股東持股19%。

（一）會(huì)計(jì)處理原則

當(dāng)集團(tuán)公司內(nèi)部子公司之間相互持股時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014）第三十條：子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

在實(shí)務(wù)中，編制時(shí)也可以將其中一個(gè)子公司視同另外一個(gè)子公司的外部少數(shù)股東（子公司層面的外部），將其享有的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)、其他綜合收益先結(jié)轉(zhuǎn)至少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益、歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的稅后凈額等報(bào)表項(xiàng)目，隨后在集團(tuán)層面抵銷內(nèi)部股東的投資科目以及虛增的少數(shù)股東權(quán)益、損益、歸少的其他綜合收益等，從而可以真實(shí)還原出少數(shù)股東享有的金額。

（二）會(huì)計(jì)處理分錄

第一步：長(zhǎng)投成本法調(diào)整到權(quán)益法（同上）

第二步：抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有權(quán)權(quán)益（同上）

第三步：抵銷母公司投資收益和子公司利潤(rùn)分配（同上）

（三）會(huì)計(jì)處理分析

由以上案例3 可見，在對(duì)D 子公司合并過程中可以先視同內(nèi)部股東E 子公司為外部股東，僅以A 集團(tuán)自己持股77.67%作為母公司持股比例并計(jì)算少數(shù)股東應(yīng)享有子公司的權(quán)益及損益。在此過程中，通過第二步和第三步分錄虛增了少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益、投資收益、其他權(quán)益工具投資金額，通過抵銷相關(guān)科目后即可還原真實(shí)金額。

四、集團(tuán)內(nèi)合并子公司存在非全資的孫公司的情形

案例4：在本案例中A 集團(tuán)旗下有子公司E，E 子公司注冊(cè)資本10000 萬元，由母公司A 集團(tuán)持股100%；E 子公司還有孫公司F，E 子公司對(duì)F 持股50%，集團(tuán)內(nèi)B 子公司對(duì)F 持股50%，根據(jù)集團(tuán)協(xié)議安排，由E 子公司對(duì)F 公司進(jìn)行控制，納入其合并范圍。

（一）會(huì)計(jì)處理原則

在這種情況下，該子公司期末也應(yīng)該編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)分層編制理論，首先期末子公司先編制自己的個(gè)別報(bào)表，再將孫公司個(gè)別報(bào)表納入合并范圍，抵銷孫公司所有者權(quán)益和子公司對(duì)其長(zhǎng)期股權(quán)投資后形成第一道合并財(cái)務(wù)報(bào)表，然后集團(tuán)母公司將此合并報(bào)表作為子公司個(gè)別報(bào)表納入合并范圍，抵銷母子公司所有者權(quán)益和長(zhǎng)期股權(quán)投資后即形成最終合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）會(huì)計(jì)處理分錄

第一步：長(zhǎng)投成本法調(diào)整到權(quán)益法（同上）

第二步：抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益（同上）

第三步：抵銷母公司投資收益和子公司利潤(rùn)分配（同上）

第四步：B 子公司持有F 孫公司50%股權(quán)的抵銷

借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：投資收益

年初未分配利潤(rùn)

貸：少數(shù)股東損益

第五步：E 子公司持有D 子公司3.33%股權(quán)的抵銷

借：投資收益

年初未分配利潤(rùn)

貸：少數(shù)股東損益

借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：其他權(quán)益工具投資

（三）會(huì)計(jì)處理分析

在案例4 中，E 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因其持有非全資孫公司F 而形成了少數(shù)股東權(quán)益和損益金額，但是站在A 集團(tuán)層面，內(nèi)部單位B 子公司對(duì)F 孫公司的持股不應(yīng)該視同為歸屬少數(shù)股東，所以在集團(tuán)層面，通過第四步抵銷雙方的投資和權(quán)益，同理對(duì)E子公司持有D 子公司股權(quán)也做相同抵銷，只不過因?yàn)镋 子公司持有股權(quán)數(shù)量較少，尚不構(gòu)成重大影響，所以使用其他權(quán)益工具投資替代，經(jīng)過本步驟抵銷，E 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益和損益金額均調(diào)為0。

結(jié)語

綜上所述，類似施工總承包商A 集團(tuán)的公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需把握以下幾點(diǎn)關(guān)鍵要素：首先，要理清集團(tuán)內(nèi)部復(fù)雜股權(quán)關(guān)系，化繁為簡(jiǎn)；其次，切換視角從集團(tuán)外審視經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性；再者，關(guān)注三張主表之間的勾稽關(guān)系，其中以合并資產(chǎn)負(fù)債表期末未分配利潤(rùn)科目為重點(diǎn)；最后，在有非全資子公司情況下，關(guān)注少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權(quán)益金額，通過前述的兩種方法予以交叉驗(yàn)證，以確保整體合并報(bào)表編制的正確性。