BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業會計核算難點與應對

孫雁

一、前言

BOT模式在基礎設施建設中的運用表現出了較為明顯的優勢，對于推動城市基礎設施建設的進一步發展發揮著至關重要的作用。但是BOT模式在實際應用過程中，由于缺乏完善的相應配套制度，導致了BOT模式項目建設企業的會計核算存在許多問題。垃圾焚燒發電是城市化建設過程中較為重要的基礎設施與民生保障。而在BOT模式下，相關企業在會計核算操作細則方面缺乏可行、有效的標準約束，導致會計工作人員對于會計核算的理解產生較大偏差，進而出現了各種各樣的核算方式與方法。基于此，文章在對BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業進行會計核算重要性分析的基礎上，對BOT模式下會計核算的特點進行了分析、探討，指出了當前垃圾焚燒發電處理企業在會計核算工作中的重要難點，并就難點的有效解決提出相關對策，希望能夠為BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業會計核算水平與效益的提升提供有益參考。

二、BOT模式下的會計核算的特點

在公共基礎設施項目建設過程中，BOT模式的應用主要包括了過程建設、運營、移交等過程，是當前我國城市公共基礎設施建設過程中應用較為廣泛的模式。BOT模式的應用，是政府授予企業在合同簽訂中的特許經營權，企業能夠采用自行融資的方式來解決項目建設過程中的財政壓力問題，并且在項目建設運行的一段時間內賦予相關的報酬給建設企業，而這也是企業實現項目建設利潤價值的重要來源。BOT模式是政府與企業雙方基于城市基礎設施建設構建的雙贏基礎的重要模式。

我國《企業會計準則解釋第2號》對于政企合作的BOT模式，對公共基礎設施建設的相關業務進行了明確規定。主要體現在明確了合作企業在完成項目的建設之后進行的特許經營范圍與期限內，按照約定收取的貨幣資金應當確認為企業的經營收入或者金融資產。若是企業在特許經營權范圍內獲得的收入小于協議約定的數額，則表示企業未能獲得合同約定的利潤補償。此時，政府需要對利潤差價進行補足，確保合作企業的經濟地位[1]。同時應當將這一部分確認為企業收入或者金融資產。若是合作企業在BOT項目建設運行之后的一定時間內，按照特許經營權從事相關經營，并獲得報酬，但是對于具體報酬的金額未進行約定的情況下，合作企業只能進行收入確認和無形資產的確認，不能將這部分收入確認為企業的金融資產。所以BOT模型的運行必須具備以下三個方面的條件：一是簽訂特許經營權的政企雙方都必須具備完全的主體資格，尤其是企業方必須是政府按照嚴格的招投標確定的合作企業；二是按照政府招投標規定確定的BOT項目投資企業才能獲得特許經營權，企業需要在特許經營權的合同約定內完成相關的基礎設施建設，并且在特許經營范圍內進行項目的運營，以及為項目運營提供相應的保障服務；三是BOT項目建設雙方需對建設標準、時間以及運營收費等方面的內容，嚴格按照特許經營權合同約定進行確認，不可擅自變更或修改。在合同期滿之后，企業需將項目整體無償移交給政府，并確保移交的基礎設施狀態良好，充分滿足正常運營的要求。

城市公共基礎設施項目的建設過程中，BOT模式的應用能夠發揮對市場機制的保護作用，同時也能發揮政府對于公共基礎設施項目建設的干預監督作用，大大提高了城市公共基礎設施的建設與運行效率，同時也是政府規避項目建設風險，緩解財政壓力的重要措施，也有利于對先進工藝與技術在項目建設過程中的引進與應用，更好地保障公共基礎設施建設質量。但是通常來說，BOT項目的建設周期較長，以及在投資額與特許經營權協議約定方面往往有著較大差異，這也是造成政企矛盾的重要原因。在項目的運行期間將運營權賦予了建設企業，而政府在此過程中僅能發揮監督作用。換言之，BOT模式下，政府對于項目的控制力較弱，甚至不具備項目運行的控制權[2]。

三、BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業會計核算的難點

（一）項目運營資產替換會計處理

BOT模式下垃圾焚燒發電企業的項目運行會涉及到對資產設備的增減變動。較之傳統的固定資產或無形資產核算，BOT模式下的企業資產、設備等增減處理的會計核算更為復雜，大大增加了垃圾焚燒發電企業在準確劃分資產、設備類別等方面的會計核算處理難度。在協議約定的運營期結束之后，垃圾焚燒發電企業需要將BOT項目無償移交給政府。在此之前，企業需對項目進行相關改造，以確保其后續運行的穩定，以及保障移交前后各項設備指標，充分滿足規定標準[3]。而在此過程中產生的設備維修、保養等費用，應按照會計準則列入預計負債進行處理。但是在《企業會計準則解釋第2號》中并未對相應的計量方法與標準進行明確，同時，BOT項目的建設周期較長，在未來支出方面存在較大的不確定性，使得一些企業利用預計負債可操作性少的特點來對這一部分支出做預計負債確認，進而實現對自身利潤的提升，甚至有些企業以這些支出與費用不能實現可靠計量額為將其列入到確認預計負債當中。

（二）遞延所得稅確認困難

垃圾焚燒發電處理企業BOT項目的建設與運營，在稅法和會計核算方面都有著較大差異。然而我國對于BOT業務缺乏具體、明確的稅收規定，導致了垃圾焚燒發電處理企業在遞延所得稅確認方面存在較大困難。比如，在《會計準則釋第2號）中，明確規定了BOT項目的收入、成本會計核算，但是卻沒有在稅法層面進行相應的修改。導致垃圾焚燒發電處理企業在實際的會計核算過程中，仍然延用無形資產核算的方式以資產賬面價值作為計稅的基數，導致BOT 模式下垃圾焚燒發電處理企業的資產期末賬面價值遠大于計稅基數。由此導致了應納稅時間差異，使得垃圾焚燒發電處理企業的遞延所得稅確認面臨較大困難，以及缺乏必要的法律依據。垃圾焚燒發電項目的投資金額通常較大，項目建設周期較長。完成建設之后需要經過充分穩定的設備測試們才能進入并網發電。垃圾焚燒發電處理企業在特許經營協議期間會產生垃圾處理服務收入與售電收入[4]。當前，垃圾焚燒發電處理企業的會計核算主要是采用相關收入減去成本費用，得到運營期間的利潤，在對投資成本進行沖減。但是在稅法上，以開具發票作為確認收入的依據，所以需要對應納稅所得額進行調增，造成垃圾焚燒發電處理企業項目試運營期間的利潤產生遞延可抵扣時間差異的遞延所得稅資產。

（三）金融資產確認困難

BOT模式下，垃圾焚燒發電處理企業與政府簽訂的特性經營權協議中，對保底垃圾處理量與處理單價進行了相關規定，這也是企業項目運行后的收入來源之一，也會成為企業進行金融資產—長期應收款的重要依據。但是，目前許多垃圾焚燒發電處理企業在簽訂特許經營權合同或者協議時，會對垃圾處理保底量及單價進行階梯式規定，不同的處理量有著對應的處理單價，以確保處理成本增加的同時企業也能獲得較好的經營收益。這一情況下，使得企業的金融資產確認產生較大困難，也會使得企業不能準確判斷其未來的收入情況，進而做出錯誤的核算管理。

四、BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業會計核算存在的主要問題

（一）配比原則實施困難

垃圾焚燒發電處理企業會計核算配比原則實施需建立在垃圾處理收入、售電收入與相關成本之間內在基礎上，要求企業將定期收入與成本、費用等相關要素列入到會計核算過程當中，并進行相應的計量與確認，進而實現對會計核算期間的凈損益項目內容進行正確核算。一是，會計核算項目因果關聯之間配比原則。例如垃圾處理業務的成本與收入核算內容相配比。二是實踐配比原則。如企業當期收入與管理、財務等費用的內容相配比。三是企業采用全年計費。無論是垃圾處理還是售電收入都不會受到季節等客觀因素的較大影響，在會計核算項目發生上不會產生時間差異，設備、無形資產等資產類別需進行累計折舊攤銷，獲得較為準確的凈損益明細。

（二）業務增值稅核算差異

垃圾焚燒發電處理企業對于城鎮居民收取的個人垃圾處理費用需免征相應的增值稅，會對垃圾焚燒發電處理企業的會計核算與運營利潤產生直接影響。在實際的會計核算過程中，許多政策、法規、文件都涉及增值稅項目的會計核算，但是缺乏最新的對垃圾焚燒發電處理企業會計核算免征增值稅的詳細規定。我國相關規定明確，減免的增值稅會計項目需在應交稅金的應交增值稅項目下增加這一內容，貸記補貼收入科目。但是這一規定又與我國財政部的相關文件沖突，甚至明確指出了這一會計核算處理方式缺乏可行性。這些政策導向下使得垃圾焚燒發電處理企業業務增值稅核算明細處理存在較大的差異性，對會計核算報表的財務信息與信息的可比價值造成不良影響。

（三）缺乏完善的會計核算制度

垃圾焚燒發電處理企業的經營內容與其他常規性企業有著較大差異性，同時政府對于這些特殊企業的會計核算信息質量與內控也較為關注與重視。但是，一些垃圾焚燒發電處理企業缺乏對會計核算內控的足夠重視，未及時建立起完善的內控會計核算制度體系，不利于企業的正常運營，甚至導致相關的會計核算管理措施無法得到有效落實，并且對企業的管理產生了一定限制。若是長期受到這種思想的影響，企業的會計核算存在崗位兼職、發票報銷審核不嚴格、會計電算化流程操作不規范等問題，將會對垃圾焚燒發電處理企業會計核算準確性、真實性造成不良影響，降低會計核算信息的決策參考價值。

五、BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業會計核算難點處理對策

（一）強化運營增加變動資產分類

垃圾焚燒發電處理企業對于增減的資產設備需實現系統分類。較小的費用項目可直接列入維修費用當中。對于投資中具備固定更換周期的設備，在已列入預計負債的情況下，可以列支在預計負債當中并進行遞延所得稅資產的相應調整[5]。對于未列入預計負債清單中的屬于設備升級換代、技術加工等的項目，可以列支在長期待攤費用當中。對于移交清單中較短使用壽命的設備，在約定特許經營期內報廢造成資產賬面價值減少的情況，需進行資產減值的列支核算。企業原投資中不具備的新增設備應計入固定資產中進行相應的核算處理。

（二）掌握稅收政策，落實納稅調整

垃圾焚燒發電處理企業需加強對相關稅收政策的全面了解，加強與當地稅務機關的密切溝通，充分做好納稅調整，對減少稅收與會計核算差異等情況進行合理確定。國家稅務管理部門也需加強對BOT項目稅收管理規定的全面制定，對相關計稅基礎、稅前扣除等進行詳細規定，為規范企業的會計核算提供法律依據。

（三）對金融資產依據進行合理確定

對于金融資產攤余價值的難點，垃圾焚燒發電處理企業需結合特許經營權協議對垃圾處理的保底量進行合理確定，結合具體垃圾處理服務費補助公司對穩定的垃圾處理單價進行合理確定。對于垃圾處理量低于最小保底量的情況可按照比例對單價進行合理調整，對BOT項目的長期應收款攤余價值進行合理確定。對高于保底量的情況可直接進行主營業務收入確認。

六、BOT模式下強化垃圾焚燒發電處理企業會計核算的相關措施

（一）明確BOT會計核算核心原則

首先，在金融資產核算方面，垃圾焚燒發電處理企業需對未來收益范圍進行準確，確定把金融資產列入長期應收借款項目當中，按照長期應收賬款以及預期收取的垃圾處理服務費用進行稅前加權平均計算。將相應的成本計入到折現數額當中，以現實實際利率對企業在特許經營期限內的成本進行合理攤銷。其次，在無形資產核算方面，垃圾焚燒發電處理企業須在特許經營期限內將城鎮居民收取垃圾等服務費用將收入進入到會計核算當中，明確區分無形資產。BOT模式下項目企業具備無形資產的所有權，并占有其收益權利。

（二）建立BOT服務核算系統

在BOT模式下，垃圾焚燒發電處理企業涉及相關項目的建造服務。對此，企業需要對其資產權力與建造服務權力的情況進行準確確定。對于具備項目建造實際資產的控制權的情況，其產生的建造服務收入不能進行會計核算確認，而是要將其納入到原始固定成本當中。對于不具備控制權的情況，則需按照BOT建造服務進行相應的財務核算處理。所以，企業需要建立完善的BOT服務核算系統，對其是否進行建造服務，以及是否具備控制權的情況，按照不同的內容進行核算，并記錄到相應的核算項目中，提高會計核算的全面性與準確性[6]。

（三）完善會計核算制度體系，選取合適的垃圾處理增值稅

首先，在完善會計核算制度體系方面，垃圾焚燒發電處理企業需結合其經營內容與BOT項目的實際情況，建立相應的會計核算制度，并加強對會計核算內控的高度重視，落實會計核算管理措施明確相應責任，同時需要對會計核算的崗位設置、發票、審核、會計電算化等流程進行嚴格規范，確保會計核算的準確性、真實性。其次，在增值稅處理方面，需要選取合適的垃圾處理增值稅。垃圾焚燒發電處理企業需結合自身的經營情況與經營方式，對垃圾處理增值稅進行適當調整。企業在征收垃圾處理服務費用時，將這部分收入不計提銷項稅額，而是將其列入到營業收入當中，在體現收入定義的同時，使得企業能夠免征增值稅提高企業的會計核算效益。

七、結語

當前BOT模式在城市生活垃圾焚燒發電項目、城市污水處理以及高速公路等公共基礎設施項目建設過程中有著至關重要的應用，有效緩解了政府融資與投資困難的問題。但是基于BOT模式的項目建設，在核算方面有著較為明顯的特殊性，也就導致了相關企業的會計核算存在諸多難點問題，這就要求垃圾焚燒發電處理企業必須重視和清晰認識BOT模式下會計核算的難點與問題，進而探討有效的應對措施，確保項目建設效益的同時，獲得更高的發展前景與經濟利潤。

引用

[1]張穎.PPP項目公司會計核算相關問題的探討——以BOT模式下某省水利投資國有企業集團出資的SPV為例[J].當代會計，2021（19）：85-87.

[2]陳沖.BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業會計核算分析[J].今日財富，2021（04）：165-166.

[3]劉永健，王曉慶.田園綜合體模式下農業開發企業會計核算探析[J].財經界，2021（02）：103-104.

[4]王鑫.淺談BOT模式下垃圾焚燒發電處理企業會計核算[J].納稅，2020，14（05）：59-60.

[5]齊宏.田園綜合體模式下農業開發企業會計核算探析[J].全國流通經濟，2019（28）：160-161.

[6]陳曦.PPP項目BOT模式下企業會計核算問題探討[J].中國鄉鎮企業會計，2019（09）：146-147.

作者單位：寧波市生態環保產業集團有限公司