同一控制下的企業吸收合并會計與稅務處理探究

侯峰

摘要：新形勢下，企業為提升市場競爭力，抓住機遇抵御風險，需在決策效率、運營成本、資源配置等多方面改善，實現外部環境下的企業內部資源最優配置。文章主要對同一控制下企業吸收合并的實踐案例展開剖析，結合高速公路企業的特點，以吸收合并為出發點，介紹合并中涉及的財稅概念。希望通過分析企業在合理運用財稅規則下的吸收合并操作實踐，實現產業結構優化升級，提高經濟效益，及企業可持續發展。

關鍵詞：同一控制；吸收合并；會計與稅務處理

市場競爭瞬息萬變，重大戰略機會稍縱即逝，企業提升決策效率、質量勢在必行。為此優化組織機構，壓縮管理層級，加快提質增效，謀求企業內部資源重組的相應案例也逐漸增多。

在同一控制下，企業合并方股東通過支付相應的合并價格獲得被合并方凈資產，而被合并方注銷成為合并企業組成部分，整個過程涉及合并方、被合并方及股東，其中被合并方在合并后雖然已經失去獨立法人地位，但是合并方仍屬于獨立法人。企業吸收合并與企業發展有著直接關系，其不僅符合企業未來的發展方向，也符合時代的發展要求，而企業在同一控制下的合并吸收會計與稅務處理工作不僅可幫助企業優化管理工作，也可提高自身的經濟效益，增強綜合競爭力。

一、相關概念闡述

（一）公允價值

在《企業所得稅法實施條例》中，公允價值即為可變價值，是根據市場價格所確定的一種價值。公允價值在會計準則中規定其是在資產或負債交易過程中雙方在交換資產及債務清償過程中產生的一種雙方認同的交易價格。根據《企業重組業務企業所得稅管理辦法》規定，企業合并需根據具有合法資質的中國資產評估機構進行價值評估，將其作為公允價值。

（二）企業合并、吸收合并、合并方和被合并方

在進行資產重整時，可以通過吸收合并、分立出售等方法將有形財產及相關債權債務進行整合；向其他機構或人員轉移勞工等。前者指合并企業前后受到同一方（多方）最終控制，這種控制不是暫時的，主要包括吸收合并、新增合并、控股合并。吸收合并是合并方支付被合并方股東相應的合并對價，從其股東手中獲得被合并方凈資產，此時被合并方已注銷，整個過程涉及合并方、被合并方及股東這三方。

（三）股權支付和非股權支付

股權支付是企業在重組過程中獲得資產的企業，以本企業股份或股權進行支付的形式。該支付方式在會計準則中是指發行權益性債券的合并對價方式。若是合并企業的合并對價為所持有的第三方和無控制權的企業股份和股權，根據規定將其定義為非股權支付。但在后續印發的文件中規定，控股企業實質上就是本企業直接持股所擁有的企業，這一規定擴大了股權支付范圍，即所有以本企業直接持有股份、股權的企業股份和股權為合并對價的都可定性為股權支付。

非股權支付則是本企業采用現金、存款、應收賬款、有價證券、固定資產等作為支付方式。非股權支付實質上就是除企業股權以外的所有支付方法，主要包括貨幣資產、非貨幣資產、債務。但是在債務中，支付對價承擔債務可分為合并企業直接承擔、受讓債務、根據法定程序合并方承擔被合并方欠款這三種。

（四）同一控制下吸收合并的優勢

1. 降低企業成本。企業處于同一控制條件，對稅務、會計工作進行合并，能夠提高稅務處理的合理性，企業運營成本隨之下降。合并后一般稅務、特殊稅務處理方式加以區分，有助于減少成本，同時促企業提質增效。

2. 提升企業效益。在同一控制的條件下，企業為實現穩定發展，采用吸收合并的方式提升企業效益。由于會計利潤和稅務利潤在計算口徑上有所不同，導致企業難以順利獲得效益。因此，要引導企業進行吸收合并，更好地緩解企業稅負，降低企業稅務繳納，提升企業整體效益水平。

（五）同一控制下一般性稅務與特殊性稅務的區別

1. 稅務政策的區別。符合特殊性處理條款的合并（分立）公司，可以繼承被兼并（分立）的公司尚未享有的稅收優惠，而適用一般性稅務處理的合并（分立）公司，稅務處理政策不變，仍與存續企業的有關政策保持一致。

我國財政部門高度關注企業發展，重視企業重組的稅務處理工作陸續在2009年的財稅59號文件與2010年第4號公告中，對所得稅管理出臺新規定。實行特殊性稅務處理的公司，凡是符合《稅法》第五十七條規定的關于企業總體（即全部生產經營所得）享受稅收優惠過渡政策的，合并或分立后的企業性質及適用稅收優惠條件未發生變化的，可以繼續享受合并前各企業或分立前被分立企業剩余期限的稅務政策。如果合并之前，公司的剩余稅務減免期限不能完全相同，則按照合并當日的公司資產與合并后公司的總資產的比率，對其進行單獨核算。

在實施一般性稅務處理的情況下，如果雙方的企業在符合《稅法》第五十七條的《稅收減免》中的有關稅收優惠的條件下，可以按照《稅法》第57條的有關稅收優惠政策，對該公司的稅收優惠予以保留。已取消或已解散的公司所享有的稅務減免，將不能繼續保留，因兼并或分立而設立的公司，將無法繼續享有以上優惠。特別是：在兼并過程中，被兼并的公司可以在合并之前，繼續享有對其在合并之前的剩余期間的稅務減免。在公司的存續和分立過程中，公司可以在分立之前保留的公司享有對其在公司的剩余期間的稅收優惠，其減免稅額度是根據公司在分立之前年度的所得稅（損失計為0）乘以分立后公司的總資產的比重。

應指出，在并購之前，根據企業所得稅稅收法規對公司的稅務優惠，對與其相關的生產、經營活動的收入給予的稅收減免；具體稅收政策與一般稅收政策基本相同，在減免期間，受讓項目的繼續經營的公司可以在剩下的時間里，享有相關的稅收減免。

2. 稅務清算操作方面的區別。就特殊性稅務處理而言，除了與非股權支付相應的資產轉移或虧損以外，合并方所取得的資產的計稅基礎為被合并方出售的資產的計稅基礎，也就是相關資產的計稅基礎在合并前后不發生變化；這樣才能進行相應的稅務清算操作。因此，未來的稅收折舊、攤銷、減值以及未來的處理收益或虧損，都是根據這一歷史稅收基礎進行的。

而在一般性稅務處理中，企業所獲得的資產必須以其公允價值為依據，而且其稅收上的折舊、攤銷、減值等也應當以此為依據。今后，該資產的處理將會進行相應的稅務處理。

當被合并方進行稅務注銷處理時，無論是采用哪種處理方法被合并方均需向稅務局提交注銷稅務登記稅款清算鑒證報告、企業當期所得稅匯算清繳納稅申報審查報告。當稅務局收到企業提交的相關報告及證明資料后，則會出具稅務事項通知書。待滿足企業稅務注銷處理的要求后，稅務部門將出具清稅證明，被合并方才完成稅務注銷手續。

被合并方的資產、負債，在稅務注銷完成后，須依據賬面價值完成轉讓，此時利潤累計數據、資產負債雙雙“歸零”，利潤不再累計，負債清零，合并工作得以完成。

被合并方的所得稅，應及時歸入到合并方企業中。即合并方企業需要快速驗收被合并方的資產與負債，短期內完成被合并方企業的產權手續變更，被合并方所得稅匯入合并方企業的所得稅匯算清繳中，在年底匯總后一起上報給相關部門。若被合并方存在特殊稅務，合并方必須前往稅務部門備案，執行合并企業的特殊稅務處理辦法，一般稅務、特殊稅務全部完成匯算清繳，合并企業的年度匯算清繳工作才算完成。

二、企業在相同控制下，會計、稅務處理的吸收合并

降低成本、提高企業穩定性與競爭力，是同一控制下，會計與稅務吸收合并的顯著優勢：一方面可降低成本。通過科學的稅務處理方法減少企業運營成本，為企業創造更多效益。合并企業不僅可保障自身效益，同時也可獲取被合并方資產和負債。另一方面企業為應對市場競爭，實現穩定發展，可通過合并吸收調整運營架構，降低納稅額。由于會計和稅務口徑存在差異，處于相同控制模式下，會計與稅務處理統一化，有利于企業減稅，節省成本。

（一）吸收合并確認

無論稅務類型如何，企業吸收合并會計與稅務處理工作中，合并方企業會計處理工作，必須遵循以下要求：一是根據合并方取得被合并方資產顯示的原賬面余額借記相關資產科目，根據取得被合并方負債以及資產備抵項目所顯示的原賬面余額貸記相關科目；二是根據合并對價支出資產或是所承擔負債顯示的賬面價值貸記相關科目，根據企業股權和股份的合并對價按照協議將其計入實收資本或是股票面額中，即貸記實收資本科目或是股本科目，之后根據差額貸記（或借方）資本公積-資本溢價科目、盈余公積等科目，這些科目的界限都是余額沖減達到0。

（二）一般性稅務處理下合并企業的所得稅會計處理

根據一般性會計稅務處理要求：合并方需根據公允價值明確被合并方的資產和負債計稅基礎，而被合并方及其股東則需根據清算處理所得稅，其虧損不可在合并方上結轉彌補。

案例一：例如a1、a2公司為A公司全資子公司，股本100萬元，A公司對a2公司投資計稅基礎為700萬元，2020年a1公司以土地使用權為對價（其中：土地使用權的賬面價值和計稅基礎為700萬元，公允價值1000萬元），對a2公司進行吸收合并。a2公司年末結轉后年度需彌補虧損210萬元，此時遞延所得稅為55萬元。合并時，a1公司預計應納稅所得額可用來彌補a2公司的虧損，國家發行的國債最長期利率為5%。三家公司的企業所得稅率在25%。2021年1月a2公司基本情況見表1。

根據上述資料分析：這一案例符合該研究特征，判斷是否可使用一般稅務處理，需尋找案例中是否有股權支付，若無，則采用一般處理辦法。

1. a1公司賬務處理。（1）賬務處理必須處于同一控制下，嚴格遵守會計準則，在被合并方企業尚未完全并入合并方企業前，其資產、負債數據仍舊從被合并方賬面中獲取。當合并完成，合并方企業可綜合分析支付、凈資產等情況，計算差額以調整股東權益。

借：原材料440萬

固定資產510萬

資本公積50萬

貸：長期借款300萬

無形資產700萬

（2）明確遞延所得稅，也就是根據公允價值對被合并方資產負債進行計稅確定，將賬面價值減去計稅基礎所得差值可知遞延所得稅。實際計算時，根據賬面價值和計稅基礎之差可以計算得到原材料的暫時性差異，而由于賬面價值和計稅基礎數值一致因此長期借款并未有暫時性差異表現。對于一般性會計稅務處理工作而言，被合并方虧損不可在合并方上結轉彌補，因此a2公司的虧損不會在a1公司結轉中彌補，也就不會出現遞延所得稅。在此基礎上，a1公司遞延所得稅處理科目的借貸關系如下：資本公積、資產分別為75萬元與75萬元[（100+200）*25%]。（3）支付處理。a1公司在土地使用權的處理中，以對價支付為依據，計算應繳稅款，其中關于納入轉讓的稅款為300（1000-700）萬元。此時，a1賬務科目記錄為：

借：資本公積75萬

貸：應交稅費-應繳所得稅

75萬（300*0.25%）

2. a2公司賬務處理：根據規定一般性稅務處理要求，企業吸收合并的被合并方需根據企業清算處理企業所得稅，因此a2公司需全額確定所得稅，也就是在應繳所得稅中納入原計稅基礎與公允價值之間的差額300萬元，計算得到應繳所得稅為75萬元{[（550-340）+（700-610）]*25%}。

3. A公司賬務處理過程中，被合并方與其股東接受清算處理時需要繳納相應的企業所得稅額，在對價支付依據下，此時合并數值是1000萬元。a2公司接手賬務后，計稅基礎額度為700萬元，在應納所得稅中計入轉讓所得300萬（1000-700），最后計算所得稅為75萬（300*0.25%）。

案例二：A公司持有B公司100%股權，B公司只持有C公司55%股權，沒有其他資產和收入，A公司直接持有C公司20%股權。為縮短管理鏈條、優化資源配置、改善決策效率、有效降低營運成本，現擬啟動“A公司吸收合并B公司”工作。吸收合并完成后，A公司為存續公司，B公司注銷，A公司直接持有C公司75%股權。吸收合并后A公司稅務上產生18.49億元股權處置損失，該損失是由于B公司清算時的留存收益作為免稅的股息收入分回A公司，B公司剩余資產扣除免稅的股息收入后的余額與A公司投資B公司股權的計稅成本之間的差額確認的股權處置損失。A公司未來五年可彌補虧損為4.91億元。吸收合并時，B公司的資產評估價值為26億元，其賬面凈資產為4.57億元。

根據上述資料分析：雙方企業的吸收合并，處于同一控制，持續跟進吸收合并工作，可采用一般稅務處理（未發生股權支付）。具體方法為：B公司以26億元評估價測算稅費（凈資產4.57億元），需繳納所得稅5.35億元，減少當年凈利潤5.35億元；另外，A公司吸收合并B公司股權產生股權處置損失約18.49億元，但未來五年可彌補虧損為4.91億元，增加當年度凈利潤1.23億元。總之，如采用一般性稅務處理A公司當年現金流將減少5.35億元，凈利潤減少4.12億元。

（三）特殊稅務處理下合并企業的所得稅會計處理

根據特殊性稅務處理要求：合并方需承接被合并方資產負債的計稅基礎，確定為合并方的計稅基礎；被合并方合并前所得稅相關事項均由合并方接收；被合并方股東獲得合并方股權計稅基礎，確定被合并方原持有股權。

案例一的稅務處理方式同上，出現股權支付且雙方企業處于同一控制，需采用特殊稅務處理方式：

1. 案例一中，若出現股權支付，需進行如下的特殊稅務處理模式：一是進行資產轉移會計處理，特殊性稅務處理與一般性相同，基于此可得記賬科目為：

借：原材料440萬

固定資產510萬

貸：長期借款300萬

股本100萬

資本公積-股本溢價550萬

二是明確遞延所得稅，按照規定在特殊性稅務處理中，合并方承接被合并方資產負債計稅基礎，確定被合并方計稅基礎，在此基礎上減去原賬面價值所得差額就是暫時性差異，可以確定遞延所得稅額具體數值，進而根據要求調整所有者權益。實際操作時，賬面價值-計稅基礎可得原材料暫時性差異，賬面價值和計稅基礎基本一致則表示沒有長期借款沒有產生暫時性差異。對于特殊會計稅務處理工作而言，合并方通過結轉對被合并方進行一定程度彌補，同時根據規定被合并方凈值產公允價值*截至合并業務發生當年年末國家發行最長時間利率即為合并方彌補被合并方虧損限額，可得a2公司虧損的遞延所得稅為50萬元（1000*5%）。在此基礎上，a1公司遞延所得稅處理科目為：

借：遞延所得稅資產

75萬[（100+200）*25%]

貸：資本公積-股本溢價50萬

-遞延所得稅負債

25萬

2. a2公司賬務處理過程中，被合并方所產生的股權支付對應資產在特殊性稅務會計處理中不需要進行轉讓所得確認，也不需要進行損失確認，但是如果是非股權支付則需要對應資產進行轉讓所得確認操作。該案例在合并吸收過程中，由于出現股權支付，因此采用特殊稅務處理法。

3. A公司參照國家有關稅法規定，對同一控制下的企業合并吸收進行稅務處理，執行免稅合并要求，也就是被合并企業不確認全部資產轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅，合并方出現股權支付方式，被合并方按照特殊稅務處理方式，最終a1公司的股權計稅基礎提高，達到700萬元。

以上述案例二為基礎，稅務處理方式受股權支付影響，未出現此支付方式采用一般處理法，否則采用特殊處理法。實際操作時，這種處理方式并不會對A公司當年的所得稅、現金流和凈利潤產生影響。但A公司稅務上產生18.49億元股權處置損失，不能確認為股權處置損失在稅前扣除。

三、企業合并涉及的其他稅收規定

同一控制下，企業合并不僅涉及了上述稅收種類，還涉及了增值稅、契稅等稅收種類，本文簡要探究了這兩種稅種在企業合并稅務處理過程中的規定。

（一）增值稅

國家稅務總局公告規定：在進行資產重整時，可以通過吸收合并、分立出售等方法將有形財產及相關債權債務進行整合；向其他機構或人員轉移勞工等，但是這并未歸納在增值稅范疇中，其中涉及的貨物轉讓活動也無須征收增值稅。對于土地使用權和不動產轉讓行為，按照規定企業可在吸收合并過程中將不動產和土地使用權轉讓給其他單位或個人。企業在吸收合并后，按照法律和合同要求多個企業合并成同一企業后，原企業的投資主體繼續續存可將原企業土地和房屋權屬變更給合并企業，暫時不會征收土地增值稅。

（二）契稅

根據2021年《關于繼續執行企業事業單位改制重組有關契稅政策的公告》規定可知，多個企業吸收合并后成為同一公司且被合并方投資主體仍然續存，則合并方需承擔原合并方的土地和房屋權屬，免征契稅。

四、結語

綜上所述，為應對市場競爭，實現長效發展，企業應根據發展需求調整發展戰略和發展方式，積極開展吸收合并等重組活動。在此過程中，企業應根據實際情況進行稅務處理，在同一控制下應積極實施企業吸收合并會計稅務處理，達到降低稅務成本和稅負壓力的目的，增加經濟、社會效益，進而提高核心競爭力，推動企業持續有序發展。

參考文獻：

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（作者單位：廣東省高速公路發展股份有限公司）