公路基礎設施會計核算方法探析

趙志彥 臨沂市供熱和住房保障中心

引言

近年來，隨著我國公路交通基礎設施建設規(guī)模的不斷擴大，公路基礎設施建設資金來源呈現(xiàn)多元化的發(fā)展趨勢，為適應多元化的資金來源和會計核算需要，對公路基礎設施會計核算方法進行深入探討具有重要意義。從我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》及其相關配套制度看，目前尚未明確公路基礎設施會計核算的具體方法和內(nèi)容，需要在研究借鑒國際通行做法的基礎上，結(jié)合我國公路交通基礎設施建設實際情況進行合理借鑒。因此為了做好核算工作，有必要展開相關研究。

一、公路基礎設施會計核算意義

（一）為預算管理提供信息

公路基礎設施的價值表現(xiàn)為其所占用的土地、房屋、設備等資產(chǎn)的價值，以及債務所形成的負債。在現(xiàn)行預算會計體系中，公路基礎設施不列入政府資產(chǎn)負債表中，不能通過資產(chǎn)負債表反映其價值。同時，由于公路基礎設施使用年限長、固定資產(chǎn)折舊等原因，公路基礎設施存在長期投資多、投資成本難以準確確定等問題。在這種情況下，如果將公路基礎設施納入政府資產(chǎn)負債表中進行反映，將使政府管理部門掌握政府固定資產(chǎn)的實際價值，更加準確地了解政府固定資產(chǎn)的使用情況和價值狀況，為編制政府會計報表提供更加真實、完整的信息。此外，在現(xiàn)行預算會計體系中，公路基礎設施作為一項特殊資產(chǎn)被納入“應收款項”科目中，這也在一定程度上影響了政府預算會計信息的質(zhì)量。如果將公路基礎設施納入預算會計體系，則能夠準確反映政府資產(chǎn)負債狀況[1]。同時，由于公路基礎設施的特殊性，其相關債務也無法在現(xiàn)行預算會計體系中找到相應的科目進行反映。因此，在政府會計報表中應將公路基礎設施作為一項特殊資產(chǎn)單獨進行反映。

（二）提高會計信息質(zhì)量

會計信息質(zhì)量要求是會計信息質(zhì)量特征在會計實務中的具體體現(xiàn)，其核心內(nèi)容是會計信息要反映或披露“有用”的信息。公路基礎設施作為一項資產(chǎn)，在企業(yè)中一般會被劃分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等類別，但在政府管理部門中不會被劃分為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，因為它們不屬于企業(yè)的有形資產(chǎn)，也不屬于企業(yè)的“流動資產(chǎn)”范圍。因此，將公路基礎設施劃分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程等類別，將固定資產(chǎn)單獨核算并反映其價值，而將無形資產(chǎn)和在建工程作為流動資產(chǎn)反映。這不僅可以避免固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值低估和虛增問題的發(fā)生，而且可以提高會計信息質(zhì)量。然而，將公路基礎設施劃分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程后，會計信息使用者很難在公路基礎設施的財務報告中了解到這些公路基礎設施的價值。因此，將公路基礎設施劃分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程后，可以根據(jù)需要以公允價值計量其價值，并以此為基礎編制財務報表和編制決算報告。這不僅可以反映公路基礎設施的實際價值，而且可以有效避免虛增或虛減公路基礎設施的問題。

二、公路基礎設施會計核算常用方法及核算要點

（一）常用方法

1.成本結(jié)轉(zhuǎn)方法

公路基礎設施建設工程的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是指在公路基礎設施建設過程中，根據(jù)實際發(fā)生的相關支出，確定其實際成本的計算方法。目前，我國公路基礎設施建設工程項目成本結(jié)轉(zhuǎn)采用實際成本法和計劃成本法。其中，計劃成本法是指根據(jù)項目所需的預算資金、工程進度等資料，按照計劃或預算標準，結(jié)合相應的定額計算確定項目總成本。采用實際成本法結(jié)轉(zhuǎn)工程成本時，需要根據(jù)已完工公路基礎設施確定其預計總成本。

2.計劃成本法

計劃成本法是指在公路基礎設施項目建造過程中實際發(fā)生的費用，可以按照預算、定額或施工標準予以確定，并按照一定的方法在工程成本中進行分配，直至形成公路基礎設施項目最終成本的一種方法。公路基礎設施項目建造過程中實際發(fā)生的費用主要包括以下內(nèi)容：直接材料、直接人工和制造費用。其中，直接材料、直接人工和制造費用可根據(jù)相關資料，按照施工定額或預算標準計算確定；間接材料、間接人工和制造費用應根據(jù)工程進度計劃及相關定額標準進行分配。為簡化會計核算，公路基礎設施項目在工程建造過程中發(fā)生的各項直接費用，可按實際發(fā)生額予以分攤計入“工程施工”科目；計劃成本法下，直接材料、直接人工和制造費用中的間接材料和制造費用應按實際發(fā)生額予以分攤計入“工程施工”科目；間接材料、間接人工和制造費用應按計劃成本法中的計算公式予以分攤計入“工程施工”科目。

3.實際成本法

實際成本法是指根據(jù)已完工公路基礎設施確定其預計總成本，然后按規(guī)定的方法在工程成本中列支有關費用。公路基礎設施建設工程實際成本包括直接材料、直接人工、機械設備折舊費、水電費、施工管理費等，還應包括在公路基礎設施建設過程中發(fā)生的除上述費用以外的其他必要支出，如專業(yè)人員勞務費等[2]。公路基礎設施項目實際成本的構成，除了上述各項費用外，還應包括各種可供出售的金融資產(chǎn)（如應收賬款、長期股權投資等）和長期待攤費用（如在建工程中的固定資產(chǎn)）等。

（二）核算要點

1.貸款利息資本化

在公路基礎設施建設過程中，銀行貸款是其主要資金來源之一。銀行貸款利息通常是按月或按季度分期收取的，作為“應付利息”科目的貸方發(fā)生額。由于公路基礎設施建設周期較長，建設期間內(nèi)經(jīng)常存在部分工程進度滯后于計劃進度的情況，在此期間，由于沒有發(fā)生實際支出，銀行貸款利息也無法資本化。因此，在公路基礎設施建設完成并投入運營后，應將當期的“應付利息”科目貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“在建工程”科目。同時，需要注意的是，在會計期間內(nèi)公路基礎設施發(fā)生的借款利息不能資本化計入當期損益。公路基礎設施實際發(fā)生的借款利息與其對應的資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當計入當期損益（管理費用）。

2.財務費用的資本化

公路基礎設施從開工到完工，需要投入大量的資金，其建設過程中的借款費用是在此階段發(fā)生的。《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“在資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生的情況下，應當按照應計入資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記‘銀行存款’‘應付股利’等科目。如果借款費用尚未發(fā)生，就先借記‘在建工程’等科目，貸記‘銀行存款’‘應付股利’等科目。”該規(guī)定表明在公路基礎設施建造階段的借款費用應首先資本化，待其形成資產(chǎn)后再予以費用化處理[3]。

根據(jù)以上規(guī)定，在公路基礎設施建造階段發(fā)生的借款費用應首先資本化，然后根據(jù)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生的原則，借記“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”“應付股利”等科目。該階段的借款費用資本化金額應與該資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。公路基礎設施建造完成后，從工程完工之日起至資產(chǎn)交付使用前發(fā)生的借款費用應當計入當期損益（管理費用）。因此，對于建設階段已形成資產(chǎn)但尚未交付使用時發(fā)生的借款費用應作為當期損益（管理費用）處理；而對于建設完成后還未交付使用前發(fā)生的借款費用則應作為無形資產(chǎn)處理。

3.資本公積的調(diào)整

《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，對于企業(yè)使用不符合資本化條件的資產(chǎn)進行后續(xù)支出，應當確認為資產(chǎn)支出并計入當期損益。因此，在公路基礎設施建造階段發(fā)生的借款費用應計入資產(chǎn)成本中的“在建工程”，而在工程竣工后發(fā)生的借款費用應計入當期損益。但由于我國公路基礎設施的融資渠道較多，不符合資本化條件的資產(chǎn)也會出現(xiàn)在公路基礎設施建造階段。如建設銀行貸款等，此時應按照《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定將其計入“在建工程”賬戶。

4.累計折舊的調(diào)整

公路基礎設施固定資產(chǎn)的價值一般在資產(chǎn)負債表上體現(xiàn)，但其折舊額（即累計折舊）并不是當期財務費用，而是在資產(chǎn)負債表日由在建工程形成的支出價值反映的。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外，固定資產(chǎn)和土地使用權應當按照直線法計提折舊。固定資產(chǎn)和土地使用權應當按照規(guī)定的期限分期平均攤銷。已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和未達到預定可使用狀態(tài)的土地使用權，不計提折舊或者不計入攤銷費用”[4]。由此可見，在公路基礎設施建設期間，公路基礎設施資產(chǎn)已經(jīng)形成，且能夠可靠計量，按照直線法計提折舊。但由于公路基礎設施在建設過程中投入了大量資金，導致其成本并未實際發(fā)生，即公路基礎設施資產(chǎn)價值尚未形成。在該情況下，可以對其進行會計處理：借記“在建工程”“累計折舊”科目，貸記“銀行存款”等科目；待工程完工交付使用時，再將固定資產(chǎn)賬面價值與累計折舊的差額調(diào)整為應納稅所得額。

5.固定資產(chǎn)的計提折舊

公路基礎設施是以提供公共服務為目的而建造的固定資產(chǎn)，其折舊是其價值的主要表現(xiàn)形式。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“企業(yè)應當按照成本對固定資產(chǎn)計提折舊。”公路基礎設施作為公共基礎設施，具有公共產(chǎn)品和公益性等特征，因此其成本應由政府財政部門統(tǒng)一核算，并在每年年初對公路基礎設施資產(chǎn)計提折舊。具體來講，公路基礎設施的折舊應當采用直線法計提，即公路基礎設施資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)按照直線法計算的累計折舊額作為成本[5]。當公路基礎設施資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時，其賬面價值與預計凈殘值均應予終止確認，并將其累計折舊額與固定資產(chǎn)賬面余額之間的差額計入當期損益。公路基礎設施資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時按實際發(fā)生的成本對其計提折舊并進行清算。

隨著公路基礎設施的規(guī)模不斷擴大，在日常使用中會發(fā)生維修費用。為了準確反映公路基礎設施資產(chǎn)的使用情況，需要在每年年初對公路基礎設施資產(chǎn)計提維修費用。具體而言，如果公路基礎設施資產(chǎn)按照直線法計提折舊，則每年年初需要將固定資產(chǎn)賬面余額與預計凈殘值相比較后確定是否需要進行減值測試；如果不需要進行減值測試，則按照直線法計提折舊；如果需要進行減值測試，則應按照《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定對公路基礎設施資產(chǎn)進行評估。當評估后的價值大于賬面價值時，根據(jù)評估結(jié)果計提減值準備；當評估后的價值小于賬面價值時，則應按新的固定資產(chǎn)賬面價值計提折舊。

6.減值準備的計提

公路基礎設施的減值準備主要是指公路基礎設施在使用過程中，由于各種原因可能發(fā)生的價值減損，主要包括：因使用年限縮短、技術陳舊、效益低下等原因而導致其價值減損；因市場需求變化、競爭加劇、價格下跌等原因?qū)е缕鋬r值減損；由于自然災害等原因?qū)е缕鋬r值減損；其他足以證明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

對于公路基礎設施而言，按照《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》要求計提的資產(chǎn)減值準備主要包括：已超過正常使用年限而又不需要延長其使用年限的固定資產(chǎn)、沒有預計使用年限但預計凈殘值很低的固定資產(chǎn)預計凈殘值為正的無形資產(chǎn)、與持有使用單位有關的商品或服務預期經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、其他證明該項資產(chǎn)可能存在減值跡象的固定資產(chǎn)。

公路基礎設施減值準備應根據(jù)公路基礎設施的用途和服務對象以及預計的剩余服務年限進行合理估計。對于公路基礎設施而言，由于其本身具有使用壽命，因而應計提的減值準備主要包括：對其后續(xù)期間繼續(xù)提供服務形成的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行減值準備，對后續(xù)期間不再提供服務形成的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行減值準備，以及對已超過正常使用年限而又不需要延長其使用年限而產(chǎn)生的預計凈殘值進行減值準備；對于公路基礎設施而言，由于其本身具有使用壽命，因而應計提的資產(chǎn)減值準備主要包括：對其后續(xù)期間不再提供服務形成的預計凈殘值進行減值準備，以及對已超過正常使用年限而不需要延長其使用年限而產(chǎn)生的預計凈殘值進行減值準備。

結(jié)語

綜上，公路基礎設施會計核算意義重大，且內(nèi)容繁多，面對復雜的內(nèi)容，工作人員要全面掌握對應方法，針對其中要點進行核算。核算中要結(jié)合實際情況，選擇核算方法，按照對應指標統(tǒng)計信息、數(shù)據(jù)，以保障核算結(jié)果準確，為公路基礎設施建設及發(fā)展提供良好支撐。