礦業企業環境成本控制探討

□文/趙夢潔 何 帥

（新疆農業大學經濟管理學院 新疆·烏魯木齊）

［提要］ 隨著生態文明建設的不斷推進和嚴格的環保規制，處于高污染高能耗的礦石采掘與深加工行業為實現自身的可持續發展將付出更多環保支出，因而礦業企業將環境成本控制融入自身生產經營中將是企業長久發展的必然選擇。礦業企業應當建立全流程的環境成本控制體系，在結合物質流成本會計核算方法的基礎上，分別從事前、事中、事后三個方面對礦業企業環境成本控制進行全面優化，加強企業環境成本控制，推動企業可持續發展。

建設資源節約型、環境友好型社會，發展綠色低碳生產生活方式，促進人與自然和諧共生，反對無限度地消耗地球資源，是當前社會經濟發展的原則。礦產資源一直是我國經濟發展的重要物質基礎，是國家經濟發展過程中的重要支撐。新一代信息技術和高端制造業的快速發展進一步推動了礦產資源需求的持續增長。資源、能源以及生態環境因素的制約也使得礦業企業環保支出不斷增加。高能耗、高污染的礦業企業過去傳統的先污染后治理的環境管理方式，已經無法適應當下社會綠色發展的需要。工業發展要轉向高質量發展，實現經濟效益好、資源利用率高、環境污染少的新型工業化道路，必然要進行環境成本管理。基于此，對礦業企業環境成本控制體系中存在的主要問題及解決措施進行研究，為礦業企業的升級轉型，實現經濟效益和環境效益的共贏，提供借鑒思路。

一、環境成本相關概念

（一）環境成本內涵。閱讀相關文獻可以看出學者們對于環境成本內涵的觀點并不完全統一，每一個研究領域對于環境成本的定義都不是完全一致。因此，在相關學者研究基礎上，結合礦業企業的特點，將環境成本定義為企業生產經營過程中資源損失損耗成本及實現環境目標、履行環境責任、修復生態環境等直接或間接降低環境負荷而產生的支出均屬于企業環境成本范圍。

（二）環境成本構成。按照空間范圍，企業環境分為內部環境成本和外部環境成本。內部環境成本是可以從企業報表中直接獲取的成本，包括環境預防成本，如環保設備采購費用；環境運行成本，如環境檢測費用；以及環境補償成本，如排污費。外部環境成本是由企業經濟活動引起的，無法準確計量的不良環境后果，如開采礦石造成的資源價值損失、排放廢棄物造成的環境損害等。

二、環境成本控制相關概念

（一）環境成本控制內涵。環境成本控制是對環境成本進行核算分析基礎上，對企業生產工藝流程或管理方式等進行改進升級，以此來降低環境成本。目的是將企業的環境成本控制在合理水平，不僅僅是為了只降低環境費用，而是為了實現環境成本最小化，經濟效益最優化。

（二）環境成本控制方法。企業進行環境成本控制應用的主要方法有作業成本法、生命周期法、物質流成本法，基于價值鏈和基于綠色供應鏈等幾種不同的控制方法。其中，作業成本法和物質流成本法屬于實時控制的方法；生命周期法和基于價值鏈、綠色供應鏈三種方法屬于事前控制方法。

三、礦業企業環境成本控制體系存在的主要問題

（一）環境成本管理體系不完善。首先，礦業企業采用傳統的成本方法對環境成本進行核算，不能準確地計量、歸集和分配相關環境成本。其次，對于環境成本的管理也是事后管理方式，這就使管理者獲得的相關信息具有滯后性。無法準確分析生產流程中引起環境成本增加的重點環節，也就無法從根源上進行環境成本的管控。同時，也未設置專門的機構人員負責環境成本控制的工作，無法對環境成本管理工作進行統籌安排。礦業企業屬于高能耗、高排放的行業，生產的每個環節都可能產生環境污染，如果沒有專門部門負責環境成本的管控，各生產部門間沒有緊密的聯系，各自對各自部門的環境問題負責，就無法實現高效的環境成本控制。

（二）環境成本核算不全面。企業在環境成本核算時只對能夠貨幣化的內部環境成本進行計量確認，對于難以貨幣化的部分，如開采礦石造成的資源價值損失、排放廢棄物等造成的生態環境損失部分，并未核算。礦業企業沒有系統的環境成本賬戶及科目，因而進行賬務處理時其相關環境成本被歸入“期間費用”或是“營業外支出”中，在期末隨利潤結轉，使得環境成本隱匿于產品成本，如此核算，無法從污染源頭找出問題進行改善，而事后對廢棄物進行處理無法從根本上發現解決問題，環境成本信息和生產過程的脫節，也使得管理者無法做出準確有效的環境決策。

（三）缺少全過程環境成本控制。礦業企業對環境成本的控制主要集中在兩個階段：第一個階段是生產前期投入的大量環保設備和相關研發費用，這屬于對環境成本進行事前控制；第二個階段則是在生產完工后對環境已經產生的污染情況進行補償，這屬于事后控制。但礦業企業在每一個生產環節中都可能伴隨著相應污染物產生，企業的財務數據中未能體現這部分隱形環境成本，只是將其整個生產流程中的所有費用計入到完工產成品中，忽視了生產流程環節中資源損失成本，這也就反映出礦業企業沒有注意到生產過程中的環境損害問題。礦業企業對環境成本的控制是從整體資源浪費情況出發，而不是從最開始原料輸入到最后完工產品中資源的使用情況進行實時監測。整個生產過程中的資源損失情況無法體現，如果只是不斷增加前期預防成本和后期治理補償成本，很難從根本上對環境成本進行有效控制。同時，環保支出的增加又會引起產成品成本的增加，影響到企業的經濟效益。因此，礦業企業應從生產的全過程入手，建立全方位的環境成本控制體系。

四、礦業企業環境成本控制優化目標

礦業企業對于環境成本控制目標幾乎都是降低廢棄物的排放，而極少考慮生產運營過程中產生污染物的成本。礦業企業環境成本控制目標的優化從以下幾個方面體現：

（一）資源利用最大化。根據質量守恒定律，不論物質形態如何變化，永遠遵循物質流入量=物質流出量的規律，只是流出物質或以產成品、廢棄物或是廢棄、廢水的形態所存在。因而，生產同樣一件產品資源使用率越高，對原料的消耗就越少，依據輸入=輸出的質量守恒定律，說明在資源使用率最大化的同時產生的污染物最小，對環境的損害也就最小。

（二）經濟效益和社會效益最大化。在企業發展的過程中，注重經濟效益的同時也要關注社會效益，探索和發展廢渣處理技術，改進物料損耗嚴重環節的工藝流程，提高生產效率。

（三）環境負荷最小化。即將企業生產全生命周期中對環境的影響降低至最小，優化工藝流程從而降低廢棄物的排污并加強對廢渣、廢物的循環利用，有效降低整體環境成本。

五、礦業企業環境成本控制優化方案

（一）事前控制優化方案。事前控制是企業根據往年相關數據預測可能發生的各種狀況進行預防，并結合當前行業環境及相關環保政策制定相應預防方案。重點關注如何降低環境損害，同時兼顧經濟效益和環境效益，使企業經濟發展與環境保護相適應。通過對環境預評價等多方位考慮可能出現的環境成本，形成以預防為主的事前環境成本控制。

1、樹立科學的環境成本控制理念。各項措施的制定和開展離不開科學的理念，從企業的實際情況出發，礦業企業樹立科學的環境成本控制理念主要包括以下幾個方面：第一，全過程控制理念。礦業企業不同于其他行業，從生產初期到結束每個環節都或多或少對環境產生影響，因而礦業企業需要強化生產全流程的環境成本控制意識。要做到生產前預防、生產中加強控制、生產后積極治理，從而有效減少環境污染，降低環境成本支出。第二，“投入-產出”理念。加強環境成本控制并不是犧牲經濟效益，而是二者協調發展。礦業企業在環保方面會投入資金購買環保設施，但購買的部分環保設施所帶來的實際收益并不明顯，環保檢測結構存在仍不達標的情形。這提醒企業管理人員進行環保方案決策時，注意投入與產出效益的最大化。第三，預防為主理念。礦業企業環境成本支出中，事后治理費用占據很大比例，只有時刻牢記預防優于治理的理念，加強預防控制，盡可能減少污染產生，從而避免環境成本產生。

2、健全環境成本管理機構。環境成本控制工作不僅需要涉及管理學、會計和環境保護等多方面知識，同時對于企業生產流程每個環節更要熟悉。因此，設置環境成本管理機構人員時不能簡單地認為成本控制僅是財務人員所負責，所有部門負責人都應參與到此項工作中去。環境成本控制對礦業企業來講不是暫時的，而是隨著企業長期存在，設立專門機構進行環境成本控制管理工作是有必要的，有利于企業高效進行環境成本的管控。

（二）事中控制優化方案。事中控制是指在生產流程中實時監測各種環境影響因素，有針對性地實施控制措施，嚴格控制工業活動中排放的廢氣、廢水、廢渣等廢棄物，降低企業治理環境支出的費用。對礦業企業而言，就是在采礦、洗礦、化合、銷售運輸等環節實施清潔生產，也就是在生產過程中時刻注意原料的清潔無污染、廢棄物的處理方式以及資源的利用是否合理高效。

1、實施清潔生產。礦業企業從開采礦石到深加工過程中的每個環節都會產生環境成本，因而企業需時刻樹立清潔生產理念，主動學習先進開采技術，引進低污染的生產工藝，提高資源的使用效率，將環境影響降至最低。

2、設立環境成本核算賬戶。建立環境成本賬戶有助于管理者直觀地看到生產經營對于環境的損害程度，明確環境成本損失，指引企業管理者關注環境保護問題，增強環境成本的管理，在追求經濟效益的同時提高環境效益，促進企業的可持續發展。企業會計準則中允許企業不違背準則的前提下，根據生產經營的需要自行增加或減少會計科目進行賬務處理。因而根據礦業企業的實際情況，可以設立“環境成本”一級科目，“內部環境成本”和“外部環境成本”二級科目，在二級科目下再分別設置三級科目等，環境成本的細化使得管理者對于環境成本信息一目了然，易于從根本上找出問題做出準確的環境決策。具體科目如表1 所示。（表1）

表1 環境成本核算科目一覽表

設置好相應科目后，便可根據企業具體發生的環境成本事項進行賬務處理。如：企業環保設施發生折舊時，借：環境成本-內部環境成本-環境預防成本（環保設施折舊費），貸：累計折舊-環境資產折舊；企業開采原礦石等形成資源損失時，借：環境成本-外部環境成本-環境損害成本（礦產資源價值損失），貸：應付賬款或預付賬款等。

3、引入物質流成本會計核算方法。礦業企業現行環境成本核算方法已經無法滿足企業在新的歷史條件下的發展需要，只能體現出在當前會計體系中可以準確核算計量的那部分成本，也就是核算成本僅包括了內部環境成本，未包括隱性的外部環境成本。內部環境成本是指企業環保設備的折舊費、綠化費等，一般這些費用變化幅度較小。而企業對于生產過程中產生的廢料、廢渣的處理費用與企業的資源損失成正相關，當企業投入同樣多的物料，資源損失率越高，產生的廢棄物也就越多，對周圍環境損害就越大，同時所承擔的處理費用也會增加。即：環境成本=C×資源損失量。其中，C 表示企業的資源損失成本，且C一定是大于0 的。因此，礦業企業進行環境成本控制的重點應該在于廢棄物排放和資源損失嚴重的環節。企業找到生產環節中的資源損失點，通過相關技術工藝減少該環節污染物的排放，降低該環節資源損失成本。資源利用率的提升會降低企業產品原料的投入成本，從而實現企業降低生產成本、提高競爭優勢、降低環境影響和控制環境成本的目的，因此礦業企業進行環境成本控制的關鍵因素是對資源損失成本進行控制。

礦業企業從開采到生產加工形成產品的過程中都是以礦石原料的流動為重要的物質流基礎的，并且覆蓋企業生產的每個環節，所以采用通過跟蹤資源實物量的變化，提供全過程資源數量和價值信息的物質流成本會計核算方法，運用這種方法可以對廢棄物產生的資源損耗進行準確的核算計量，得出準確的環境成本。物質流成本會計法的主要原理就是對各環節廢棄物研究分析，根據合格品和不合格品（廢棄物）的比重從金額和數量兩方面對資源進行分配，找到生產效率低下的環節，對其進行工藝改進升級，從而提高合格品數量，減少廢棄物的產生，實現環境成本控制目標。具體流程如下：第一步，根據礦業企業生產流程劃分物料中心；第二步，按照物質流成本會計核算方法對各物料中心成本進行核算，找到資源損失嚴重環節進行深入分析，找出產生環境成本的根本原因；第三步，根據分析結果，從生產源頭進行改進措施的實施，從根本上降低企業環境成本。（圖1）

（三）事后控制優化方案。事前預防、事中加強控制可以很大程度降低企業生產對環境造成的影響，但無法完全消除和避免對環境的污染破壞，事后控制也是極其重要的。

1、加強固體廢棄物管理。企業日常生產過程中產生的固體廢棄物都是選擇暫時將其堆放，隨后再進行處理。但風吹日曬、雨水浸泡會給固體廢棄物的存儲帶來很多不穩定因素，可能會引發難以預料到的環境影響事項。因而企業對于固廢可以預先進行適當的處理，降低存放過程中可能的二次污染，避免因此付出更多的環境支出。同時更要積極提升新技術加強廢物二次利用，提升廢棄物處理效率。

2、開展環境成本審計。環境成本審計是由審計機構人員依據環境法規準則對被審計單位環境責任是否公允、合法、有效發表審計意見。環境成本審計是基于公眾利益，依據企業的經濟效益、環境效益和社會效益對企業生產活動對礦區的影響進行客觀公正的監督和評價，從而對環境成本進行事后控制。企業通過對自身生產運營中污染物排放是否達標、是否采用合理高效的環境成本計量方法、是否嚴格遵守相關環境條例等方面開展內部審計，可以時刻督促企業人員進行環境保護，落實相應環保措施，同時還可以保證相關數據的真實性、合法性，提高環境成本控制的規范性。

綜上，隨著碳達峰碳中和目標的不斷推進，礦業企業更是面臨更高的節能降耗減排的要求。保護生態環境，節約資源是每個個體應盡的義務，礦業企業更應積極承擔社會責任。本文從礦業企業環境成本控制體系中存在的問題入手，結合企業行業特點，提出事前控制、事中控制、事后控制的全過程優化方案。希望能夠促進礦業企業的長久穩定發展，實現經濟發展與環境保護相協調，提升企業競爭力。