論稅務稽查期限延長的法律控制

田開友 吳愷

摘 要：我國現有稅收法律規范對稅務稽查期限延長次數與長度的規定存有法律漏洞。為避免因稅務機關多次延長稽查期限導致納稅義務人承擔多繳納稅款滯納金等不利性后果而由此產生的諸多爭議，在立法面上，稅務稽查期限延長的次數和長度應予法律保留；在執法面上，稅務機關延長稽查期限應接受由程序參與性、程序中立性、程序理性和程序及時性構成的正當行政程序之約束；在救濟面上，應建立稅務稽查期限不當延長的抵抗權制度、抗告訴訟制度以及稅款滯納金停止計算制度。

關鍵詞： 稅務稽查期限；核課期間；抵抗權制度；抗告訴訟制度

中圖分類號：DF432 ??文獻標識碼： A ???文章編號：1003-7217（2023）04-0146-08

一、問題的提出

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第五十二條規定了“因稅務機關的責任”致使納稅人未完全繳納稅款的，不得加收稅款滯納金。但該條對“稅務機關的責任”具體指向不明，導致在稅務稽查過程中存有明顯的法律漏洞。即倘若因稅務機關不當延長稽查期限導致納稅人多繳納稅款滯納金，是否屬于該條所稱的“稅務機關的責任”？如在吉林省豐達高速公路服務有限公司訴公主嶺市國家稅務局、公主嶺市國家稅務局稽查局案①（以下簡稱豐達案）當中，為調查認定涉稅事實問題，稅務機關多次延長調查期限，導致相對人多繳納稅款滯納金并由此產生爭議。法院最后判定相對人不應承擔此種因稅務機關責任所導致的不利性后果。那么，豐達案中稅務機關不當延長稽查期限是否屬于《稅收征管法》第五十二條中的“稅務機關的責任”？應當如何進行法律控制？

為避免因稅務機關多次延長調查期限導致相對人承擔包括但不限于多繳納稅款滯納金等不利性后果而由此所產生的諸多爭議，有必要妥善解決《稅收征管法》第五十二條中“因稅務機關的責任”這一法律漏洞。本文選取豐達案作為研判對象，通過基本案情梳理、法律問題整理、學理分析等研究進路，試圖從立法、執法和救濟三個層面對稅務機關不當延長稽查期限的規范、控制進行研討，進而為妥善彌補此法律漏洞提供可能的理論支撐和智力支持。

二、基本案情與問題展開

（一）基本案情梳理

2012年5月25日，公主嶺市稅務局稽查局向吉林省豐達高速公路服務有限公司（以下簡稱豐達公司）送達稅務檢查通知書，就豐達公司2011年1月1日至2012年4月30日涉稅情況進行檢查。2012年5月29日公主嶺市稅務局稽查局因發現豐達公司有其他稅收違法嫌疑，將檢查時段擴展為2010年1月1日至2012年4月30日。2012年7月24日因案情復雜，經公主嶺市稅務局稽查局負責人批準辦理期限延長至2013年4月30日。2013年4月25日豐達案作為重大稅務案件移交公主嶺市國家稅務局重大稅務案件審理委員會審理，且于2013年5月31日向該公司送達稅務行政處罰事項告知書（公國稅罰告2013第12號）。該局重大稅務案件審理委員會于2013年6月14日召開了聽證會。

2013年6月28日因前期調查認定事實部分存在問題，被告公主嶺市稅務局稽查局作出稅務事項告知書（公國稅通2013第1號）將公國稅罰告2013第12號稅務行政處罰事項告知書予以撤銷；同日，豐達案由重大稅務局案件審理委員會退回重新調查補充證據。2016年1月8日公主嶺市稅務局稽查局作出公國稅稽處（2016）1號稅務局處理決定：責令豐達公司補繳企業所得稅款827676.61元（其中包含本案爭議補繳稅款659914.66元）、補繳增值稅45179.46元，合計應補繳稅款872856.07元，并從滯納稅款之日起按日收取滯納稅款萬分之五的滯納金。豐達公司不服該處理決定，向被告公主嶺市國稅局申請行政復議。被告公主嶺市國稅局經復議于2016年7月23日作出公國稅復決（2016）1號稅務行政復議決定：維持被告公主嶺市稅務局稽查局作出的公國稅稽處（2016）1號稅務處理決定。該公司遂提起訴訟。一審法院認為：公主嶺市稅務局稽查局超范圍稽查的事實不成立，作出（2016）吉0381行初45號行政判決。原告豐達公司不服，向二審法院提起上訴，主張公主嶺市稅務局稽查局通知檢查的范圍與告知書處罰的范圍不符，超范圍稽查應屬程序違法。而公主嶺市稅務局稽查局認為其執法程序合法，依法擴展檢查所屬期，不存在超期檢查。二審法院經審理后認為：“該案歷時四年，期間發生的滯納金全部由原告豐達公司承擔顯失公平，判定2013年6月28日之后產生的滯納金，不應由原告豐達公司承擔，符合合理性原則，符合法律規定。”②

（二）法律問題整理

此案核心問題為公主嶺市稅務局稽查局在調查認定涉稅事實過程中，多次延長調查期限，導致相對人豐達公司多繳納稅款滯納金并由此產生爭議。從二審法院裁判理由中，可以整理出如下三個法律問題：

第一，關于稅務稽查期限延長次數和長度的限制。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）第八十五條第三款將稅務檢查工作的具體立法權轉授于國家稅務總局，并強調嚴格控制對納稅人與扣繳義務人的檢查次數。豐達案中，稅務機關在2012年5月25日至2016年1月8日的期間存在4次核定行為。此案中稅務機關行使自由裁量權實施了4次核定行為是否脫離甚至突破了前述第八十五條的裁量目的或與其立法意旨相違背？另外，本案歷時近四年，稅務機關是否存有怠于行使職權故意延長期限之嫌？

第二，關于稅務稽查期限延長的正當行政程序控制。稅務稽查權系屬核課權，是一種通過核定處分確認稅額的形成權，兼具確定與形成意義，而稅務稽查期限系屬核課期間，是一種除斥期間，即為稅務稽查權預定存續期間，時間經過產生權力消滅與核課形成效果[1]。延長稅務稽查期限實際上是延長核課期間，增設了相對人協力確定稅額的義務期間，給相對人帶來了實質性的不良影響。那么稅務機關行使稽查期限延長權是否應接受由程序參與性、程序中立性、程序理性和程序及時性構成的正當行政程序原則的約束？

第三，關于納稅義務人就稅務稽查期限不當延長的法律救濟。考慮到稅務稽查期限延長行為是一種不可訴的過程性行政行為，倘若稅務機關不當延長稽查期限，造成相對人合法權益的損害（如多繳納稅款滯納金等）又該如何救濟？

三、稅務稽查期限延長次數和長度的立法保留

對稅務稽查權而言，法律保留則意味著其在兼顧時間存在性與行使性的同時，達到拘束性與能動性的相對動態平衡。但是，稅法規范的漏洞與法院對司法案例的不同態度，暴露出現實中稅務稽查權拘束性及時間存在性的消解。此種消解在稅務稽查期限之延長上主要體現在次數和長度缺少法律明文的限制。

（一）稅務稽查期限延長的次數之立法保留

稅務稽查權在調查、確認與處分稅收債權核課事實過程中遭遇障礙時，相對人已然承受秩序變動風險。但為消除阻卻事由以實現目的，稅務稽查權對相對人創設新的協力確定義務，相對人承受風險再次變動，故另設期限予以限縮。由此形成稅務稽查期限延長之外觀。然此類創設可否在不斷遭遇障礙時無限地作出，即稅務稽查期限能否無限延長？

稅務稽查權行使的主要目的在于確定稅款并予以征繳，避免公共財產減損。對其限制的理由有四：權力的時間存在性，執法資源的有限性，相對人承受義務與風險的具體性，公共利益于法之安定性。在安定性、正義和合目的性中，通常以安定性為首位[2]。在稅務稽查中，正義價值側重矯正侵害人偷漏稅款等行為，還其他相對人以公平；合目的性價值則在于確保稅款能夠盡數征收，避免公共利益損失。因此，就法的價值關系與各方利益考量而言，以法的安定性為優先。故稅務稽查期限之延長當有嚴格控制。

《美國國內收入法典》規定，美國國內收入局對納稅人賬簿的調查以每個應稅年度檢查一次為原則，以納稅人要求或財政部部長授權為例外[3]。日本則區分普通與特別兩類除斥期間，分別適用于核課權的一般行使與更正處分。特別除斥期間主要針對由事實及事實認定變化引起的稅額更正行為，為期6個月[4]。稅務稽查期限則以案情復雜確需延長為延期條件。美、日兩國皆賦予了核課權應對障礙變動的緩沖余地，構造相類，茲可參照。而我國行政法上的限時辦結制度③也具有延長一次的特點。若延長后再予以延長，則屬于例外之例外，有違法的安定性。

豐達案存在兩次調查行為，第一次屬于檢查階段，第二次則為補充調查。稅務行政處罰事項告知書被予以撤銷，案件被退回重新調查表明處罰事實不清，證據不足。稽查局在補充調查后作出稅務處理決定，是再次實行核定職權的行為，即稅務稽查的延長。稅務稽查期限延長是稽查權遭遇障礙于權能上不得不分化之表現，作為例外應以一次為限。《稅收征管法實施細則》第八十五條的立法目的主要為設定、制約稅收檢查權力，對此應作目的性擴張，稅務稽查權及其檢查、審理的期限應有具體的次數規定。本文認為，對于稅務稽查期限延長的次數，立法應當明確以一次為限。而且延長期限自退回起算，到作出處理決定為止。

（二）稅務稽查期限延長的長度之立法保留

《稅務稽查工作規程》（國稅發〔2009〕157號）第二十二條規定檢查部門的檢查時間一般為60日；第五十條規定了審理部門的審理時間一般為15日，案情復雜確需延長審理時限的，經批準可以適當延長，但不包括補充調查、請示上級機關或征詢政策的時間。稅收法律法規并未規定稅務稽查延長的長度，這表明稅務機關對稅務稽查期限的延長存在較大的自由裁量權。

在理論上，存在不斷延長致使審理時限無限存在的可能性。諸如稽查局集體審理、重點案件集體審理、執法決定法制審核、重大稅收執法事項集體審議與提請重大稅務案件審理等內部審理制度，脫離了審理階段一般期限的規定。這些程序，繁重復雜，稅務機關即便不利用延長期限的漏洞，也能通過提請審理并退回補充調查的方式，形成期限無限累計疊加的閉環。同時，《稅務稽查工作規程》第五十條規定了稽查權具有時間限制的例外，其認定稅務機關補充調查、請示上級機關與征詢政策的時間不應計算在審理階段的期限當中。這使得稅務機關能夠有依據地肆意調整檢查階段與審理階段的實際期間。

稅務稽查期限缺乏有效限制反映了稅收立法轉授權導致稅務行政自由裁量權的急劇膨脹。稅收行政立法的大量存在體現了征稅權對稅收立法權的滲透性[5]。行政機關必須根據授權的目的進行裁量而且必須遵守裁量的法律界限[6]。在立法體系上，這些轉授權形成的條款完全違背了《稅收征管法實施細則》中稅務檢查工作應當規范程序的授權目的。

域外有關稅務稽查期限的長度在5年到10年不等。如韓國針對騙偷漏稅等稅收違法行為的除斥期間規定為5年，日本與我國臺灣地區的規定則為7年，而德國的最長為10年，我國稅法對追征期也有3年的一般限定。但是除《稅務稽查工作規程》中檢查部門60日與審理部門15日的時間具有一定核課意義外，有關稅務稽查的核定期間未有明確。結合前述日本的除斥期間分類制度，可將稅務稽查的延長期限歸于特殊除斥期間。建議設立稅務稽查3年的普通除斥期間與2年的特殊除斥期間。在明確稅務稽查期限的長度后，可從以下三個方面予以完善：

首先，規范稅務稽查期限的涵蓋范圍。其一，剔除無限制的期限規定。《稅務稽查工作規程》第五十條中，補充調查、請示上級機關與征詢政策的時間未包含在審理時間當中。由于15日的時間較短，補充調查等難以在此期間完成，則可以對此另行規定。然而，除重大稅務案件的補充調查有最多不超過60日的規定外，其他期限卻未有明確。這表明補充調查、請示上級機關與征詢政策的時間具體是多長，并不可知。因此，建議將請示上級機關與征詢政策的時間放置稅務稽查期限當中。補充調查則屬于延長期限的范疇，受到特殊除斥期間規范。其二，整合多層次的內部審理制度。重大稅收執法事項集體審議等由規范性文件④制定的程序，繁重復雜，也未逐一明確相關的詳細期限。因此建議將聽證、內部審理等制度納入特殊除斥期間范圍之中，以便于案件審結，并規范稅務行政程序。

其次，明確稅務稽查延長期限的具體內容。豐達案中稅務機關怠于審理使得案件需要補充調查延期兩年半有余，并導致相對人承擔延期的滯納金。可見，稅務機關也有怠于檢查的可能。雖然相對人作出稅收違法行為，不再具有如實繳納的期待可能性，但稅務機關履行國家賦予的核課權力，若忠實執行則不會導致期限的過分延長。故稅務稽查期限的不當延長對相對人不具有可苛責性，應由稅務機關承擔后果。與普通除斥期間相同，稅務稽查的特殊除斥期間也包含檢查與審理的環節。規范性文件按部門運轉順序將檢查與核定分開，無概括規定，不便于期限的統一。建議將《稅務稽查工作規程》第二十二條第四款的內容放于第五十條中，一并改為“案件應當自實施檢查之日起3年內審結并作出稅務處理決定，案情特別重大、復雜的，經稽查局局長批準，可以一次延長到5年，并將延長期限的理由告知當事人。”同時，刪去第二十二條第三款有關國地稅聯合檢查的過時規定。

最后，提升有關稅務稽查延長期限規定的法律位階。按照稅收法定主義的要求，對納稅人的侵害程度越深，法律形式的要求就越嚴格[7]。鑒于稅務稽查關涉稅額的核定，直接影響納稅人的生產生活，稅務稽查延長期限的法律位階應有所提高。建議在上位法律中作出概括性規定，再在下位法闡明具體內容，以完善稅務稽查期限的立法體系，突顯履行稅務稽查職權的規范性。借鑒域外相關制度，考量法律價值之關系，建議在《稅收征管法》第五十九條，或者《稅收征管法實施細則》第八十九條中增設如下規范，以期實現立法控制之功效：案件應當自實施檢查之日起3年內審結并作出稅務處理決定，案情特別重大、復雜的，經稽查局局長批準，可以一次延長到5年，并將延長期限的理由告知當事人。

需要注意的是，《稅收征管法》第五十二條確立了偷稅、抗稅、騙稅的無限追征規則。若基于此等考慮，則似乎無設立稅務稽查期限制度之必要。稅務機關可能會認為既然追征沒有限制，那么稽查就可以在任何時候開始、結束。這明顯同權力的時間存在性相悖。因此，明確偷稅、抗稅、騙稅的有限追征期限，是稅務稽查期限與延長期限能夠確立的基礎。建議在這一基礎上設立追征期的中斷制度。稅務稽查行為具有國家請求納稅人給付債務的意思表示，可構成中斷事由。

四、稅務稽查期限延長的正當行政程序控制

行政法上的正當程序原則是指行政權力的運行必須符合最低限度的程序公正標準[8]。其主要包含程序參與性、程序中立性、程序理性和程序及時性等子原則。稅務稽查期限延長作為稅務行政程序，理應遵循正當行政程序原則。以豐達案為例，將正當程序原則的四個子原則分別展開，可以對正當行政程序如何控制稅務稽查期限延長行為作一窺探。

（一）稅務稽查期限延長的程序參與性約束

程序參與性原則要求且應當保證受到法律程序影響的主體能夠充分有效地參與其中，并對程序的結果形成影響。其功能在于保障法定程序的承受者擁有有效參與和影響結果的機會，便于事實闡明以提升處理的合理性[9]。豐達案存在兩次稅務稽查期限延長的行為：一是2012年7月24日，因案情復雜將審理時間延長至2013年4月30日；二是2013年6月28日案件被退回重新調查補充證據，直至2016年1月8日稽查局作出稅務處理決定。這些期間分別長達9個月和2年6個月。其中第二段期間形成的原因在于稅務機關認定事實有誤，需要補充調查。根據重大稅務案件終止審理的后續處理規定，經補充調查后，豐達案并未達到重大稅務案件標準，故由稽查局作出最終處理決定。

稅務機關應當預見聽證后續的稽查難度與具體程序。案件經補充調查后可能達不到重大稅務案件標準，而轉由自身處理。稅務機關應充分考慮補充調查的難度與時長，并且對相對人承擔這一期間稅款滯納金的后果也應在其預料之內。然而，稅務機關并未在聽證結束前向重大稅務案件審理委員會及相對人告知，導致第二次稽查時間遠超第一次。這一過程當中，豐達公司失去了影響有關第二次稽查事項的機會，不能在事前左右不屬于其范圍的滯納金承擔問題。

稅務稽查期限延長的規范屬于機關內部組織和管理的規定，具有指示特征。檢查、審理期限延長的事項需要經由稽查局局長批準，說明稅務機關仍然保留期限延長的自由裁量權，可據案情進行適用。審理階段的法制審核、稽查局集體審理等制度也同樣如此。這類具有指示特征的內部管理規定，涉及內部的稽查事務，與稅務機關的正常運轉有關。可見，稅務機關延長稅務稽查期限的行為系屬行政內部行為，不具有可訴性。除了稅務機關可能刻意回避豐達公司對案件的程序參與性外，稅務稽查期限延長作為內部行政行為也具有參與上的阻卻性。

豐達案中法院雖未明確稅務稽查期限延長行為是否具有可訴性，但是其肯定了延長行為對豐達公司權利義務造成了實際影響，需要重新劃定滯納金的繳納期間。因此，稅務稽查期限延長行為是否因影響了納稅人的滯納金繳納等實際權利義務而具有可訴性？若存在可訴性，則納稅人是否又具有現實意義上的救濟權基礎。法院雖然依據我國《中華人民共和國行政訴訟法》第七十七條作出判決，但這不是直接有關期限延長的條款。若稅務機關有關行政處罰的款額確定符合法律規定，又當如何適用法律保障納稅人的其他權益？由于稅務機關的責任導致補充調查而延長稅務稽查期限的，應在事前明確延長的時長與滯納金的承擔責任。豐達公司至少應當具備滯納金問題上的程序參與性。建議此類滯納金承擔問題納入聽證范圍之內，保證相對人的事前參與，或者直接由法律作出規定。

（二）稅務稽查期限延長的程序中立性限制

程序中立性原則要求作出程序結果的主體維持中立態度，對參與者予以平等對待與關注。其功能在于有關程序處理的信息得到公平有效的表達，以利于結果的正確性。中立是一種主觀上的態度，可根據稅務機關的具體行為推斷。其一，由于稅務機關認定事實存在問題需要補充調查，其在具有主觀預見性的情況下回避了豐達公司對案件的參與。其二，稅務機關辯稱執法程序合法，自身不存在責任。其認為滯納金應當嚴格適用“稅款繳納期限屆滿次日起至稅款實際繳納入庫之日止”的規定，并未對第二次稽查期限遠超第一次的行為說明原因。稅務機關刻意回避并推卸責任，存在故意的主觀心態，未對相對人以公平對待，有失中立。

就稅收違法案件的核課障礙而言，依主體可分為由相對人形成與由稅務機關形成。由相對人形成的核課障礙系指確定稅款義務違反的相對人于履行主給付義務前，尚應履行如實確定稅款之協力義務。相對人繳納稅款出現給付延遲或給付不能系屬不完全給付。不完全給付得否擴展解釋及于附隨義務的違反，應采肯定說[10]。違反確定義務是否致國家遭受損害，而能依不完全給付債務不履行規定請求損害賠償？此等障礙干擾了稅收征管的秩序，阻礙稅款轉于公共產品的提供，致有損害而可請求損害賠償，但現行法并無規定。偷稅等違法行為系違反確定義務積極阻礙國家核課權行使，對相對人不再具有恪守義務之期待可能性。在稅收債務關系中的確定義務違反，導致稅務稽查關系發生相應的變化。違反確定義務的程度與核課難度相關。難度越大，稅務稽查期限的長度越長，相對人承受的期間也越長。同時，這對稅務稽查權的行使也更為嚴苛，故難免出現稅務機關偏移中立責難相對人的情況。

由稅務機關形成的核課障礙系指其怠于行使權力、違反法定程序等導致稅款、滯納金的確定有誤。《稅收征管法》第五十二條第一款列舉了因稅務機關導致相對人漏繳稅款的后果，相對人可在3年內補繳稅款而不加收滯納金。本案豐達公司占用稅款且稅務機關怠于職權，無主觀合意，構成客觀之共同核課障礙，稅款滯納金的期間由雙方行為的期間組成，則雙方應當承擔稅款滯納金加收的共同責任[11]，但稅務機關對其行為予以否認。可見，稅務機關的核課障礙，至少可分為內在、外在與客觀混合三類。采用邏輯類型[12]等類型化區分方式，又可推導出第三方形成、雙方共同形成及意外形成之核課障礙。稅務機關在稅務稽查期限延長的自由裁量過程中不能完全保證程序的中立性。因此，建議在明文確定延長次數、長度的基礎上，賦予相對人抵抗稅務稽查期限違法延長的權利，避免其權益遭受進一步損害。

（三）稅務稽查期限延長的程序理性控制

程序理性原則要求作出程序結果的主體必須說明相應理由。其功能在于通過程序活動主體理性對話與論證、說服的方式，壓縮權力行使過程中恣意與專橫的空間[13]。《稅務稽查工作規程》中并未規定檢查、審理延長的告知義務。豐達案第二次延長期限，并沒有進行延長的審批，即稅務機關并未就期限延長的事項告知當事人。雖然本案經過聽證，由重大稅務案件審理委員會退回重新調查補充證據，相對人可能已知曉。但稅務機關也應當經程序作出延長決定并告知相對人延長原因與具體事項，否則有違程序的理性控制。因此，建議在賦予延長行為可訴性與完善法定延長程序的基礎上，建立有關稅務稽查期限延長的訴訟制度。

前述相對人抵抗違法延長的權利在實質上欲達到終止稅務機關不當創設延長核定義務之效果，其屬于形成權當中的終止權。但是其相較于作為行政機關形成權的稅務稽查權處于弱勢，形成力不足。故建議將抵抗延長的權利設置為形成訴權，相對人經起訴由法院認定形成權的要件是否具備并作出形成判決，借由司法程序明確雙方的法律狀態，維系稅務稽查期限延長的程序理性。

（四）稅務稽查期限延長的程序及時性制約

程序及時性原則要求程序有具體的期限，應當在一定時間內運行并終結。其功能在于規范權力的存在與行使，防止權力濫用并過度干預他人。程序及時性原則應體現為稅務稽查及延長的期限有明確的時間規定。行政時效可以分解為法律事實、時限與后果三要件[14]。稅務稽查期限作為行政時效亦是如此。但從豐達案來看，不論是第一段稽查的審理期限延長，還是第二段過長的稽查期限，法院都找不到有關時限的法律規范。這表明現行法對將其定性為不確定的時限，且不存在具體的界限。對于偷稅等行為的追征期限立法采取的是無限制策略，在稽查期限上也是如此。對特定行為的追征與稽查都沒有程序及時性的制約。

稅務稽查缺乏時限要件，容易導致雙方的法律狀態不穩定，進而導致法律后果不明，出現法律上的漏洞。豐達案因稅務機關導致滯納金的承擔問題，也存在時限上的劃分。而所劃分的期間本身就屬于不確定的時限，即因稅務機關原因延長到何時是正當的，因此導致滯納金的增加怎么劃分才是合理的？建議將稅務稽查期限不確定時限的定性改為確定的時限，并對因稅務機關原因延長期限導致滯納金承擔等后果予以明文規定。

五、稅務稽查期限不當延長的法律救濟制度構建

前述豐達案中稅務稽查期限延長的行為不僅背離了授權立法的目的，也違反了正當行政程序原則，因而構成了稅務稽查期限的不當延長。對此本文認為，以明確法律保留的范圍為起點，以保障相對人合法權利為導向，以稅務稽查期限不當延長的抵抗權、抗告訴訟與稅款滯納金停止計算制度為節點，勾勒出法律控制下衡平征納雙方利益的救濟路徑。

（一）構造稅務稽查期限不當延長的抵抗權制度

抵抗權是指個人對公權力以行政決定方式設定的義務予以拒絕和抵抗的行為[15]。可設立有關稅務稽查期限延長的程序抵抗權，讓納稅人及時自主地避免不當延長行為對自身權益的侵害。在美國，納稅人享有有條件地拒絕繳納超過規定所欠稅款的程序抵抗權[16]。《美國國內收入法典》還規定，除非經納稅人同意延長，檢查賬簿和檔案的期限在填報納稅申報單到期日起的3年內進行[3]。此外，也可參照《稅收征管法》第五十九條，對未出示檢查證予以拒絕的權利，構造稅務稽查期限延長的抵抗權制度，形成對不當延長行為的程序中立性原則限制。

（二）構建稅務稽查期限不當延長的抗告訴訟制度

若在納稅人行使延長抵抗權后，稅務機關依然違反規定超出法定期間進行稽查，則可以申請行政復議或提起行政訴訟。參照我國《中華人民共和國行政復議法（修訂）（征求意見稿）》第十二條第六項規定，對權利義務不產生實際影響的行為不屬于行政復議的范圍，稅務稽查期限延長違反法律超過期限，影響滯納金繳納，具有可復議性。抗告訴訟是對行政機關違法行使公權力的行為不服而提起的訴訟[17]。若稅務機關違法突破稽查期限檢查審理，則相對人可訴諸法院，確認此種延長稅務稽查行為無效。因稅務機關的這類行為導致稅務行政處罰中滯納金期間的延長，法院或復議機關應當認定延長無效，而不當延長期間的滯納金不應由相對人承擔。構建稅務稽查期限不當延長抗告訴訟制度，保證了程序理性原則的控制。

（三）設立稅務稽查期限不當延長的稅款滯納金停止計算制度

依據《稅收征管法》第三十二條，稅款滯納金的起算日期為應繳納稅款期限屆滿之次日，結束日期為實際繳納稅款之日。可見稅款滯納金的計算期間是以納稅人未依法實際履行稅款給付義務為起算點，實際履行為結算點。該期間也是納稅人履行稅款給付義務的補充期間。根據規范性文件，稅務稽查期限的相關節點未予說明。稅務稽查期限是始于稅務機關作出檢查決定還是出示稅務檢查通知書，是終于稅務機關作出稅務處理決定還是相對人收到稅務處理文書，并不可知。而且在裁判文書當中，檢查與審理階段只能從案件的移交區分，這也并非準確的時間節點。

1.稅務稽查期限的起始點、結束點之厘定。

在學理上，有關時效的起算可分為三種類型。一是主觀說，從權利人知道或應當知道權利產生之時起算。其傾向于對權利人的權利保護，側重權利的時間存在性。二是客觀說，從權利發生之時起算。這一類型更偏向于法之安定性考量，側重權利的行使性。三是折中說，混合主客觀兩說，采用雙重的起算時間節點[18]。例如《中華人民共和國民法典》第五百六十四條規定，既無約定也無法定的解除權行使期限，自解除權人知道或者應當知道解除事由之日起一年內不行使，或者經對方催告后在合理期限內不行使的，該權利消滅。這同時兼顧了雙方的利益保護。

稅務稽查分為選案、檢查、審理與執行四階段。從征稅權、納稅人權利的配置觀之，稅務稽查權作為征稅權的一類在此時是抽象的。但當其開始針對特定案件著手時便具象化，即在選定所準備稽查的案件時，是具體的稅務稽查權產生之際，其權力的時間存在性由此展開。若依主觀說，稅務稽查期限的起點為選案之時，稅務機關此時知曉其具體權力已經產生。當稅務機關開始檢查、搜集證據、認定事實、確定稅額并作出處罰時，才真正地行使了核課權力，權力的行使方才體現。因此，檢查階段的開始是稅務稽查權的發生之時。若依客觀說，稅務稽查期限的起點為檢查人員出示證件與通知書的檢查之時，稅務機關核課職能于此刻才進行現實的行使。從雙方利益保護的角度而言，若采主觀說，則對稅務機關更為有利，但弱勢地位之相對人因無法確定選案的確切時間，對其更為不公。因此，應當以檢查之時作為稅務稽查期限的起算點。而檢查階段的開始，又可分為稅務機關作出檢查決定時與出示稅務檢查通知書時。前者相較于出示時，尚需送達，特征與選案之時相類，故當以出示稅務檢查通知書時為稅務稽查期限的起算點。

稅務稽查期限包含檢查審理階段，結束應在案件審結之時，又可分為稅務機關作出稅務處理決定時與相對人收到稅務處理文書時。稅務稽查權于期限結束時產生權力消滅與核課形成效果，其時間存在性與權利行使性同即消滅，故無側重之比較。作出決定時相較于收到文書時，稅務處理文書尚需送達，相對人還未受到確定與形成效力影響，故稅務稽查期限終于收到文書時更為準確。因此，稅務稽查期限起始于稅務人員出示稅務檢查通知書時，終止于相對人收到稅務處理文書時。

2.稅務稽查期限不當延長的核課障礙應適用期間停止制度。

停止是與德國民法上中止相似的制度，偏重于債權人的保護。《德國民法典》第203條至第208條規定了停止的事由包含協商、拒絕給付權及不可抗力等。發生停止事由，時效停止計算并將該期間排除于時效之外，不予計入。從豐達案來看，稅務稽查期限處于應繳納稅款期限屆滿之次日，至實際繳納稅款之日當中，與稅款滯納金計算期間存在部分重合。稅款滯納金的本質應當是占用稅款的時間成本補償[19]。由稅務機關形成的核課障礙期間，雖未停止相對人占用稅款的行為，但該障礙不可歸責于相對人，且對相對人不具有履行確定義務之期待可能性，形成了對相對人稅款滯納金加收的阻卻事由，應當由其自身承擔障礙期間經過之效果。前述由相對人形成的核課障礙，對國家造成損害得有請求損害賠償余地。而在克服形成障礙過程中，因稅務機關責任導致相對人損害，相對人能否請求賠償？若能，則雙方之請求權又當如何變化？對此存在進一步探討空間。

因此，當采用停止制度，將因稅務機關導致稅務稽查期限延長的核課障礙納入停止事由之中，產生相對人得以拒絕給付停止期間滯納金之效果。此類核課障礙的停止期間應起于延長決定作出之時，終于相對人收到文書時，不再計入稅務稽查期限當中，稅款滯納金的計算亦同。對于現行立法規范，建議增設“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人多繳滯納金的，納稅人、扣繳義務人可以要求稅務機關退回”等條款。總之，應當設立稅務稽查期限延長的稅款滯納金停止計算制度，將停止期間適用于不當延長行為，以體現程序及時性原則制約。

六、結 語

豐達案雖然不是最高法院的指導性案例，但所反映出來的法律問題具有較大的典型性，即稅務機關濫用稽查裁量權將會導致相對人合法權益受到實質性損害。經由前述分析，為有效控制稅務機關多次延長調查期限，在立法上應當區分稅務稽查的一般期限及延長期限（分別設立普通3年與特殊2年的除斥期間），在執法上應引入正當程序原則，在救濟上應構建稅務稽查期限不當延長的抵抗權、抗告訴訟與稅款滯納金停止計算制度，從而形成對稅務機關的必要限制與相對人的必要保障。因此，建議于《稅收征管法》第五十九條，或《稅收征管法實施細則》第八十九條中增設“案件應當自實施檢查之日起3年內審結并作出稅務處理決定，案情特別重大、復雜的，經稽查局局長批準，可以一次延長到5年，并將延長期限的理由告知當事人。因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人多繳滯納金的，納稅人、扣繳義務人可以要求稅務機關退回”。但限于個案研究的視野，難以對稅務稽查期限不當延長所導致相對人的實質性損害予以類型化，亦難以以此為基礎列舉其延長條件，甚至難以拓展出“稅務機關的責任”范圍，因而仍有較大的探究余地。

注釋：

①吉林省豐達高速公路服務有限公司訴公主嶺市國家稅務局、公主嶺市國家稅務局稽查局案，四平市中級人民法院（2017）吉03行終36號行政判決書。

② 參見四平市中級人民法院（2017）吉03行終36號行政判決書。

③ 限時辦結制度適用于不確定的時限，詳見《山東省行政程序規定》第九十三條。

④ 參見《國家稅務總局關于印發〈重大稅收違法案件督辦管理暫行辦法〉的通知》（國稅發〔2010〕103號）、《關于印發〈優化稅務執法方式全面推行“三項制度”實施方案〉的通知》（稅總發〔2019〕31號）、《重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號）等規范性文件。

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責任編輯：（王鐵軍）

On the Legal Control of Extending the Tax Inspection Period

—Take the Case Study of Jilin Fengda Co.， Ltd.， as an Example

TIAN Kaiyou，WUKai

（Shiliang Law School，Changzhou University，Changzhou，Jiangsu 213164，China）

Abstract：There are legal loopholes in our country's existing tax laws and regulations on the extension times and length of tax audit period. In order to fill these legal loopholes and avoid many disputes arising from the adverse consequences， such as the taxpayer bearing the overdue fine for paying more taxes due to the tax authorities extending the audit period for many times， in terms of legislation， the number and length of extension of tax audit period should be retained by law. In terms of law enforcement， the extension of the audit period by the tax authorities should be subject to the constraints of due administrative procedures composed of procedural participation， neutrality， rationality and timeliness. In terms of relief， we should establish the resistance system， the protest system and the system for stopping the calculation of tax overdue fine.

Key words：tax inspection period; verification prescription; resistance system; protest system