稅務行政控票處罰的認識、適用與變革

黃家強

內容提要：收繳停供發(fā)票、暫扣稅控專用設備以及限制開票系統(tǒng)權限等措施，是“以票控稅”理念在發(fā)票領用開具環(huán)節(jié)行政處罰維度的呈現(xiàn)，旨在打擊存在稅收違法行為且抗拒執(zhí)行稅務機關處理情形的納稅人、扣繳義務人。從功能角度分析，控票處罰具有制裁不法、督促執(zhí)行和警示教育之復合功能，反映為行為違法、權益克減和經營受阻的制裁邏輯理路。面向現(xiàn)代法治國家和數(shù)字政府建設，控票處罰的制度定位和規(guī)范適用問題突出，發(fā)票監(jiān)管體制亟待回應數(shù)字智能科技發(fā)展。為此，應當立足處罰法律定位、明確處罰構成要件、優(yōu)化處罰執(zhí)法權力和保障處罰救濟權利，同時，優(yōu)化發(fā)票領用開具服務、重構控票處罰制度和轉換稅務監(jiān)管模式，確保控票處罰的法治運轉和推動稅收征管技術變革，最終實現(xiàn)依法治稅與以數(shù)治稅的有機結合，適應稅收治理法治化、現(xiàn)代化的需要。

關鍵詞：發(fā)票；以票控稅；稅務行政處罰；控票處罰

中圖分類號：F812.423? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）03-0078-10

作為一種證明交易事實和納稅行為發(fā)生的憑證，發(fā)票被廣泛應用于世界主要國家和地區(qū)的稅收征管實踐。長期以來，“以票控稅”的理念、模式深嵌于我國稅收征管體制當中，發(fā)票不僅被“委以監(jiān)控稅收征管之重任”，還受到全過程、嚴格化的行政監(jiān)管。基于發(fā)票的控稅中心功能和全能監(jiān)管模式，我國將發(fā)票管理職權與促進納稅遵從目標相結合，針對存在稅收違法行為且拒不接受稅務機關處理之情形，法律規(guī)定稅務機關可采取收繳停供發(fā)票、暫扣增值稅結存專用發(fā)票及稅控專用設備、系統(tǒng)阻斷開票等控票處罰措施，①主要見于現(xiàn)行《稅收征收管理法》第七十二條、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第八條第（二）（三）項之規(guī)定。

控票處罰措施通過直接限制、剝奪納稅人或扣繳義務人的紙質發(fā)票、稅控專用設備和開票系統(tǒng)的領用權、使用權與接入權，以有效懲治稅收違法行為，督促矯正、彌補不法行為及其后果，促進納稅遵從，捍衛(wèi)國家稅收利益。當然，作為一項高強度制裁權力，稅務行政控票處罰也必須依法合理實施，避免處罰失準、失范與失當，防止侵害權利人乃至利害關系人的正當合法權益。此外，近年來隨著網絡電子發(fā)票、區(qū)塊鏈發(fā)票、全面數(shù)字化電子發(fā)票的普及推廣適用，我國由傳統(tǒng)“以票控稅”模式向現(xiàn)代“信息管稅”模式轉換，發(fā)票管理朝著數(shù)字化、智能化方向轉型，數(shù)字智能革命給發(fā)票行政管理帶來技術變革機遇和制度重塑挑戰(zhàn)。鑒于此，有必要從功能解構、權力規(guī)制和制度變革面向等方面，全面認識控票處罰這一獨特的稅務行政處罰類型，厘清該處罰措施的制裁功能機理、權力正當界限和時代革新方向，最終塑造現(xiàn)代化、法治化稅收治理新格局。

一、稅務行政控票處罰的基礎理論探析

“以票控稅”體現(xiàn)于我國發(fā)票監(jiān)管的全過程，其中，在發(fā)票領用開具環(huán)節(jié)，針對違法行為人拒不接受稅務機關處理之情形，稅務機關采取的發(fā)票領用開具限制措施，是一種比較特殊的稅務行政處罰制度，有必要通過理論闡釋予以認識。

（一）“以票控稅”理念的呈現(xiàn)樣態(tài)

由于年代久遠、史料不全等原因，發(fā)票的起源問題在學術界仍是未解之謎，其如何產生、何時定名，其間流變，尚無定論。從古代的“書契”到現(xiàn)代的“發(fā)票”，發(fā)票的形式不斷演化變易；從商事交易證明功能到衍生的會計核算和維權功能再到延伸的稅控、報賬、彩票等功能，發(fā)票的功能愈加層次豐富；從起初的民間認證下的商業(yè)信用邏輯走向政府監(jiān)管下的國家信用邏輯，發(fā)票的管理日趨官方正式、嚴格規(guī)范。現(xiàn)代意義上的發(fā)票通常是指“在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證”，在我國，一般分為普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票兩類，其具有復合功能和政府監(jiān)管特性，業(yè)已成為民商事交易的憑證要素以及稅務行政管理的特定范疇，體現(xiàn)了發(fā)票的票證價值和稅控價值合一。

我國一貫重視發(fā)票在監(jiān)控稅收繳納、促進納稅遵從中的作用，將“稅控目標”與“控票手段”相結合，確立起發(fā)票的稅務行政監(jiān)管模式，構建起以《稅收征收管理法》及其實施細則為統(tǒng)領，以《發(fā)票管理辦法》及其實施細則為核心，以《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》《機動車發(fā)票使用辦法》《網絡發(fā)票管理辦法》以及相關司法解釋、其他規(guī)范性文件等為具體內容的發(fā)票管理規(guī)范體系。根據(jù)前述立法規(guī)定，稅務機關負責發(fā)票的印制、領用、開具、保管、繳銷、檢查等全流程管理和監(jiān)督，行政權力滲透到發(fā)票的產生、使用和繳銷的全過程：一是在事先階段對發(fā)票印制實行特定許可、統(tǒng)一內容樣式、采取防偽措施等，確保發(fā)票的權威性和公信力；二是在事中階段對發(fā)票的領用和流通予以規(guī)范限制，實行發(fā)票領用許可、規(guī)范發(fā)票開具和保管等，管控發(fā)票的領用流程和流通去向；三是在事后階段對發(fā)票的繳銷提出要求，包括外省從事臨時經營活動以擔保方式領用發(fā)票的限期繳銷義務、注銷稅務登記時的發(fā)票繳銷手續(xù)、保管期滿后的查驗銷毀等，保證發(fā)票管理的時空效力。

綜上，“以票控稅”理念反映為發(fā)票行政管理過程中的“控票”手段之運用，從字面意義上，所謂“控票”即為“控制發(fā)票”之意，其反映在發(fā)票管理的各個階段，具體到發(fā)票領用開具環(huán)節(jié)，特指“對紙質發(fā)票、稅控設備和開票系統(tǒng)的領用、支配與使用權利的限制甚至剝奪”，具體表現(xiàn)為不同行政行為面向下的控票措施類型。

其一，作為行政許可的控票維度。為確保發(fā)票的公信度、公證力，有效掌握納稅人經營、納稅狀況，踐行“以票控稅”理念，我國在“對象準確、適量發(fā)售和滿足需要”的發(fā)票發(fā)售原則指引下，建立起“申請→審核→發(fā)售”的發(fā)票領用管理模式，明確了發(fā)票申領的主體資格、申請材料、實施規(guī)程等，其符合行政許可行為之依申請、授益性、外部性和要式性等一般特征，屬于稅務行政許可事項。在此基礎上，發(fā)票領用許可限制主要體現(xiàn)在兩個方面：一是當納稅人申領發(fā)票的資格、條件自始或嗣后不成立時，主管稅務機關可行使發(fā)票申領審核的駁回權以及采取收繳停供發(fā)票的矯正措施；二是通過設定條件或附加義務的形式限制發(fā)票領用的種類、方式、數(shù)量、額度等，如發(fā)票發(fā)售的范圍和數(shù)量取決于領用人的經營范圍和規(guī)模，發(fā)票領用方式包括批量供應、交舊購新、驗舊購新、擔保發(fā)售，增值稅專用發(fā)票實行最高開票限額管理等。

其二，作為信用懲戒的控票手段。稅務實踐中還普遍存在著基于控票方式的信用懲戒措施，即對于稅收風險程度較高、納稅信用狀況較差的發(fā)票申領主體，稅務機關可在發(fā)票供應環(huán)節(jié)通過限制、增加納稅人發(fā)票領用的權利和義務，實施失信懲戒以防御和規(guī)制稅收風險。如，《機動車發(fā)票使用辦法》第四條第（二）項規(guī)定的限制發(fā)票領用數(shù)量和最高開票額度措施，《納稅信用管理辦法（試行）》第三十二條和《增值稅一般納稅人納稅輔導期管理辦法》第八、九條規(guī)定，對于D級納稅人可采取限量限額發(fā)售、多次領用時須預繳增值稅、（交）驗舊供新等發(fā)票領用限制措施。從法律性質而言，上述針對失信納稅人的控票手段，應當認定為一種行政性失信懲戒措施，是稅務機關對于存在稅收風險的失信納稅人所采取的發(fā)票領用限制性措施，以起到重點監(jiān)管、預防風險的作用。

其三，作為行政處罰的控票措施。即為本文所研究的稅務行政控票處罰，特指針對納稅人存在違法行為且拒不接受稅務機關處理的情形，稅務機關可以采取收繳、停供、暫扣、限制發(fā)售、稅控專用設備及開票系統(tǒng)權限的特殊處罰措施，集中于現(xiàn)行《稅收征收管理法》第七十二條以及《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第八條第（二）（三）項之規(guī)定。該類措施將發(fā)票管理與行政處罰職權相結合，具備違法性構成、制裁性目的和法定性邏輯，歸屬于行政處罰行為，它既不同于針對不符合條件的發(fā)票領用資格否定許可行為，也不同于針對失信納稅人的發(fā)票領用權利限制或義務增設之懲戒措施，而是一種獨具特色的稅務行政處罰措施。

（二）“控票處罰”措施的本體認知

“控票處罰”措施是“以票控稅”理念在發(fā)票領用環(huán)節(jié)的行政處罰維度體現(xiàn)，具體包括收繳已發(fā)售但尚未使用的空白發(fā)票、停止供應新的發(fā)票、暫扣增值稅專用發(fā)票以及由用戶持有的稅控專用設備、限制發(fā)票管理系統(tǒng)的開票權限等手段。與一般稅務行政處罰有所不同，它是針對違法行為人拒不接受基礎行政處理決定情形而特別實施的全新、升級處罰，意在限制或剝奪納稅主體的發(fā)票及稅控設備、管理系統(tǒng)領用權益，由此導致納稅主體無法正常開展生產經營活動，督促其回到守法遵從的軌道上來。

從類型劃分來看，學術界一般將行政處罰分為自由罰、財產罰、行為罰和榮譽罰，其中，行為罰或能力罰，是指限制或剝奪違反行為義務者的權利、資格或能力的處罰；“控票處罰”措施正是對違法行為人發(fā)票領用權利、資格和能力的限制或剝奪，故屬于行為罰或能力罰；根據(jù)新修訂的《行政處罰法》第九條以及《稅務行政處罰裁量權行使規(guī)則》第四條規(guī)定，控票處罰皆不在已知明確羅列的處罰類型之中，故應認定為“其他稅務行政處罰”之兜底類型。

從構成要件出發(fā)，控票處罰措施的適用必須滿足特定主體之前提要件、行為違法之基礎要件以及抗拒執(zhí)行之升級要件：一是處罰的對象為納稅人、扣繳義務人，因其屬于發(fā)票領用權益主體，也是稅款繳納義務主體；二是處罰的第一生成邏輯是發(fā)生了稅收違法行為，為納入行政處罰范疇奠定了前提要件；三是處罰的第二生成邏輯為發(fā)生違法者拒不接受稅務機關處理決定之情形，實際上進一步嚴格限定了控票處罰之適用。這主要是因為相較于一般稅務行政處罰，控票處罰的警戒力和威懾力十足，一旦使用將對私域經濟活動造成一定程度的沖擊，故宜當少用、慎用，其通常被作為打擊行為不法且態(tài)度頑固的違法者的強有力制裁措施。正因此，控票處罰之適用并非簡單基于存在稅收違法行為事實，而是基于發(fā)生稅收違法行為后，違法者又拒不接受執(zhí)行基礎處理決定的事實，不法行為之基礎要件決定了其行政處罰性質，而抗拒執(zhí)行之升級要件則實為決定控票處罰適用與否的關鍵要素。因而，控票處罰絕非基于違法者主觀配合狀態(tài)之“態(tài)度罰”，而具有“執(zhí)行罰”之類似功用，其處罰適用根本取決于違法者對于基礎處理決定的客觀執(zhí)行狀況。此外，控票處罰也并不違背一事不再罰原則，一方面，基礎處理決定與控票處罰決定分別指向行為違法事實和抗拒執(zhí)行事實，不是基于同一事實；另一方面，基礎處理決定不一定為稅務行政處罰決定，還包括一般意義上的稅務行政處理決定，其與控票處罰決定一并適用也不觸犯“再罰加重”紅線。

從功能結構而言，控票處罰措施具有以下功能目標：其一，制裁不法的主導功能。“制裁性是行政處罰的本質屬性”，制裁不法行為是控票處罰措施的首要、主導功能，其目標在于通過控制發(fā)票領用或持有的方式，減損繳納義務人與發(fā)票相關的抵扣、報銷等權益，以阻止其生產經營活動，從而起到有力打擊、制裁稅收不法行為的作用。其二，督促執(zhí)行的輔助功能。相較于一般稅務行政處罰，控票處罰的適用與否多了執(zhí)行層面的考量，因而，從反面而言，其具有間接督促違法行為人執(zhí)行基礎處理決定的內在價值。其三，警示教育的延伸功能。制裁不是行政處罰的唯一最終目的，而是體現(xiàn)為主要制裁與次要預防的復合目的結構。我國《行政處罰法》第六條就確立了處罰與教育相結合原則。控票處罰除了具有制裁不法和督促執(zhí)行的意義以外，還能夠憑借其強大的制裁力度起到震懾警示不法、教育引導守法的作用。

二、稅務行政控票處罰的制裁功能機理

鑒于稅務行政控票處罰的制度獨特性，應從其制裁功能發(fā)生機理作深入剖析，厘清、考察運用控票手段實現(xiàn)制裁意圖的必要性、可行性和后果，了解、歸納控票處罰運行背后的規(guī)律特點，為充分認識該處罰類型奠定理論基礎。

（一）行為違法：制裁必要性的證成

理論界關于行政制裁（處罰）的定義一般有廣義和狹義之分，即廣義上的行政制裁（處罰）包括行政刑罰、行政秩序罰、懲戒罰以及執(zhí)行罰，該認識主要存在于我國臺灣地區(qū)行政法學界，而我國大陸地區(qū)通常采用行政處罰之理論術語，對應狹義上的行政秩序罰，是對違反行政法規(guī)定的義務，破壞行政管理秩序的處罰手段。目前學界關于行政處罰的構成要件已基本達成統(tǒng)一認識，包括義務違反之違法性、主觀過錯之該當性以及責任能力之有責性判定標準。其中，行為違法作為行政處罰的首要要件不容置喙，“制裁針對的是過去的違法行為”，此所謂“不法即制裁”原理。此外，根據(jù)行政處罰法定原則，違法性判斷還必須限定“法”之范圍。根據(jù)我國《行政處罰法》規(guī)定，法律、法規(guī)、規(guī)章分別享有寬窄不同的行政處罰設定權限，在《稅收征收管理法》之中設置控票處罰類型；同時，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》結合增值稅專用發(fā)票進一步對給予控票處罰的行為、范圍作出具體規(guī)定，完全符合處罰法定原則要求。

承上所述，當發(fā)生違反特定行政法規(guī)的法定義務時，便觸及行政處罰課題。稅務行政控票處罰的制裁必要性邏輯正是發(fā)生了違反稅收征管法律、發(fā)票行政規(guī)定方面的法定義務，違反了正常的稅收征管秩序和發(fā)票管理秩序，存在先違法行為事實是該處罰適用的首要條件。當然，與其他稅務行政處罰類型又有所不同，由于處罰對于違法行為人的權益減損較重，因而又通過二次限定的方式，規(guī)定存在違法行為且拒不接受稅務機關處理，方可采用控票處罰，以彰顯違法程度與處罰強度相一致的過罰相當原則，通過使用高制裁強度的控票處罰手段，能夠嚴厲打擊那些存在稅收違法行為且抗拒執(zhí)行的頑固不法分子。

誠然，違法性構成了控票處罰適用的啟動要件，但也不應忽視該當性與有責性要件的地位。一方面，應當對納稅人、扣繳義務人的主觀過錯程度加以評判，要明確“拒不接受稅務機關處理”的具體含義，區(qū)分違法階段和執(zhí)行階段的過錯，從而準確認識違法行為人的主觀惡意程度，確保控票處罰的合理適用；另一方面，納稅人、扣繳義務人承擔控票處罰的責任能力也應納入考量范疇，要研判預期制裁結果對違法行為人可能造成的影響，以及彼時處罰對象的責任負擔能力，從而構建處罰主體與處罰對象之間的溝通機制，確保控票處罰的柔性適用。

（二）權益克減：制裁可行性的分析

稅務機關對違法的納稅人或扣繳義務人采取控票處罰措施，包括剝奪存量空白發(fā)票的持有權、增量發(fā)票的申領權、用戶稅控設備的使用權以及開票系統(tǒng)的準入權等，實際上就控制、封堵了違法行為人所持發(fā)票的流通可能和申領開具發(fā)票的權利路徑，以使得“‘控票的強化將政府管理的觸角深入到市場交易活動中去”，迫使其遵從守法，從而達到制裁目的。由于我國實行“以票抵扣”的稅收征管體制以及“憑票報銷”的財務會計制度，發(fā)票被廣泛應用于稅收征管、財務管理等方面，整個市場主體和個人對發(fā)票產生了強烈的依賴。實踐中，發(fā)票與用票單位和個人的稅收抵扣、經費報銷等權益息息相關，因而，在領用開具環(huán)節(jié)控制發(fā)票的處罰手段將切斷發(fā)票向下流通的渠道，間接影響發(fā)票使用第三方的抵扣、報銷等權益，進而直接影響發(fā)票領用方正常的生產經營活動。

一是在發(fā)票抵扣方面，控票處罰通過破壞增值稅抵扣鏈條，阻礙下游企業(yè)增值稅發(fā)票抵扣權而實現(xiàn)。增值稅系建立在環(huán)環(huán)抵扣邏輯基礎上的現(xiàn)代稅種，強調抵扣鏈條的完整性和抵扣憑證的形式性，其中，發(fā)票乃增值稅抵扣權實施的形式要件，居于核心地位。當稅務機關控制增值稅發(fā)票領用后，就將導致下游企業(yè)“無票可抵”，甚至會影響整個交易鏈條上的全部下游抵扣權益，而且由于我國確立了增值稅憑票抵扣的嚴格規(guī)則，在無票可抵的情形下，交易第三方也很難依據(jù)其他憑證去證實交易事實，稅務機關也無法進行計稅抵扣，導致交易第三方間接承受因控票處罰帶來的不利后果，由此影響正常的民商事交易活動。

二是在發(fā)票報銷方面，控票處罰通過制造財務管理障礙，減損個人發(fā)票報銷權益。實踐中，發(fā)票被廣泛地作為單位財務報銷的憑證，以載明支付個人從事相關工作預支的各類經費部分。以科研經費為例，科研工作者對發(fā)票等憑證的收集和整理是其開展經費報銷工作的第一步，當與受到控票處罰的經營者發(fā)生交易，就會產生無票可報銷的問題，這就呈現(xiàn)出因控票而間接損及交易相對方的發(fā)票報銷權益問題。

（三）經營受阻：制裁后果性的考察

發(fā)票在深度嵌入市場經濟的客觀環(huán)境基礎上，已然成為決定市場交易成功、穩(wěn)定與否的影響因子，亦是市場主體開展生產經營活動不可或缺的基本要素。例如，針對發(fā)票開具義務屬性、爭議解決以及能否構成付款義務的有效抗辯等問題，就產生了大量稅務司法訴訟。由此可見，發(fā)票監(jiān)管制度設計不僅直接反映在稅務機關與納稅義務人之間的稅收征管層面，還間接影響到納稅義務人與第三方交易對象之間的民商事行為層面。通常而言，發(fā)票監(jiān)管一般應限于稅收征收管理目標層面，不外溢影響到民商事主體的私事自治活動，以此劃清稅務機關發(fā)票管理權與繳納義務人生產經營權之間的界限。受此影響，在發(fā)票領用開具管理方面，根據(jù)國家稅務總局的有關規(guī)定，應根據(jù)稅收風險程度、納稅信用級別和實際經營情況，合理滿足納稅人、扣繳義務人發(fā)票使用需求，不應簡單按照納稅人所有制性質、所處行業(yè)、所在區(qū)域等因素，設置不合理限制條件，以免因發(fā)票領用或開具權益的不當限制，進而阻礙市場主體的生產經營自由。

不同于普通許可守法納稅人發(fā)票領用開具的服務定位，控票處罰措施具有專門指向限制特定違法納稅人發(fā)票領用的制裁屬性。如，通過稅務機關收繳、停供、暫扣、限制發(fā)售、稅控專用設備及開票系統(tǒng)權限等手段，剝奪納稅人或扣繳義務人的發(fā)票申領權，限制其向交易第三方開具發(fā)票的能力，繼而產生交易相對方的發(fā)票抵扣、報銷等權益克減之預期后果，間接促使合同交易的失敗，最終有意識地給違法行為人的正常生產經營秩序制造障礙。因納稅人、扣繳義務人行為違法、抗拒執(zhí)行之自身原因，導致控票處罰之適用，進而產生發(fā)票開具義務履行遲延或履行不能的法律后果，并不屬于不可抗力情形，也不影響合同主要義務的履行，經營主體無權主張發(fā)票開具義務的豁免，還要承擔因發(fā)票開具義務履行遲延或履行不能給交易相對方所造成的損害賠償責任，交易相對人也不能因發(fā)票開具不能而主張合同無效。

值得注意的是，控票處罰措施應當與我國現(xiàn)行《行政處罰法》第九條（三）（四）項所規(guī)定的“暫扣許可證件、降低資質等級、吊銷許可證件”“限制開展生產經營活動、責令停產停業(yè)、責令關閉、限制從業(yè)”兩類行政處罰區(qū)分開來，該類處罰系由工商行政管理部門對于市場主體經營資質的直接規(guī)制，屬于資格罰，具有限制或剝奪經營權利的直接制裁目標。發(fā)票是基于稅收征管便利需要而專門設置的完稅憑證，與賬簿、記賬憑證以及其他相關資料等共同構成了涉稅信息的主要載體形式，乃是納稅主體履行稅收協(xié)力義務時應當提交的稅務信息資料，并不屬于經營資質證明，控票處罰由稅務行政部門實施，僅具有制造經營障礙的間接制裁效果，并不直接影響納稅主體的經營權利。盡管如此，仍不可忽視控票處罰給納稅主體開展正常生產經營活動帶來的潛在沖擊，應在控票處罰執(zhí)法的過程中凸顯法定主義與人文主義精神，實現(xiàn)行政制裁效果與經營自由理念的有機融合。

三、稅務行政控票處罰的規(guī)范適用邏輯

立足我國當前稅務實踐，控票處罰措施時常面臨著制度定位混亂、構成要件模糊、執(zhí)法權力失范和法律救濟不暢等問題，一定程度上掣肘了該項處罰權力的正當性實施，侵害到發(fā)票領用人、交易第三人的合法權益，理應明確其處罰法律定位、處罰構成要件、優(yōu)化處罰執(zhí)法權力、保障處罰救濟權利，以確保控票處罰適用的準確性、合法性、合理性與可救濟性。

（一）處罰法律定位的確立與區(qū)分

目前，我國理論界與實務界鮮有專門探討控票處罰的法律定位問題，或有學者認識到該制度的行政處罰屬性，卻并未比較分析與其他制度面向之不同，導致現(xiàn)實中稅收征納雙方關于控票處罰制度的定性認識仍很混亂。一方面，鑒于“以票控稅”理念的不同呈現(xiàn)范式，實踐中經常容易發(fā)生將處罰類與非處罰類控票措施相混同，即將控票處罰與發(fā)票領用開具許可限制、失信納稅人發(fā)票領用懲戒混合而不加以區(qū)分。例如，實務中針對未完成備案手續(xù)的二手車交易市場已經取得的二手車銷售發(fā)票，一些稅務部門錯誤援引稅收征管法中的控票處罰規(guī)定實施收繳停供發(fā)票措施，實則將發(fā)票許可與發(fā)票處罰相混淆；①另一方面，由于控票處罰措施所具有的督促執(zhí)行之功能，實踐中也經常同行政強制措施相混淆。例如，在光明娛樂事業(yè)有限公司訴蘇州市昆山地方稅務局一案中，上訴人就主張收繳停供空白發(fā)票行政行為屬于行政強制措施，應當適用行政強制法。②

導致上述認知混亂的原因是將行政許可、行政懲戒與行政處罰維度的控票措施不加區(qū)分、混合而談，以及未能厘清行政強制措施、行政強制執(zhí)行與行政處罰之不同。其一，稅收征管法以及增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定中的收繳停供發(fā)票措施，區(qū)別于發(fā)票管理、納稅信用管理等方面法律規(guī)范中的發(fā)票領用限制措施。前者歸為行政處罰行為，而后者屬于行政許可、失信懲戒范疇，不可一并而論，控票處罰措施針對的是違法行為，這區(qū)別于另外兩個維度所指向的資格條件不符以及納稅失信狀態(tài)。其二，作為行政處罰的控票措施有別于行政強制措施、行政強制執(zhí)行。一方面，控票處罰的制裁功能不符合行政強制措施的預防、制止功能，前者是對不法行為的制裁措施，而后者是為制止違法行為、防止證據(jù)損毀、避免危害發(fā)生、控制危險擴大等情形而實施的暫時性限制或控制措施；另一方面，控票處罰與行政強制執(zhí)行的基礎行政處理決定與實施主體存在差異。前者的基礎行政處理決定包括一般行政決定、行政處罰、行政強制執(zhí)行等，由稅務機關負責實施；后者的基礎行政處理決定并不包括行政強制執(zhí)行，且由行政機關或申請法院實施，盡管控票處罰具有類似執(zhí)行罰督促執(zhí)行的間接作用，但其行政處罰性質應無爭議。

在將收繳、停供、暫扣、限制發(fā)售、稅控專用設備及開票系統(tǒng)權限為具體內容的控票措施定位為行政處罰行為的基礎上，理應澄清與其他立法規(guī)范中的控票措施之不同，以及與行政強制措施、行政強制執(zhí)行之關系，以免因法律定位錯亂而造成執(zhí)法邏輯、方向、依據(jù)錯誤。控票處罰之適用除了要符合稅收征管法以及增值稅專用發(fā)票使用相關規(guī)定外，還必須遵循《行政處罰法》以及稅務行政處罰領域的專門規(guī)定，保證控票處罰的依法準確實施。

（二）處罰構成要件的解釋與判斷

根據(jù)我國相關立法規(guī)定，控票處罰的適用須滿足三項構成要件，即主體資格要件（從事生產經營的納稅人、扣繳義務人）、行為違法要件（存在特定稅收違法行為）和抗拒執(zhí)行要件（拒不接受稅務機關處理）。但由于立法的相對簡略模糊，控票處罰的行為違法和抗拒執(zhí)行構成要件認定與適用經常發(fā)生爭議，故有必要運用法律解釋方法來進一步明確“稅收違法行為”“拒不接受稅務機關處理”之含義，以確保稅務機關依法準確適用。

1.“稅收違法行為”之范圍界定。基于稅收征管法第七十二條、增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定第八條第（二）項之規(guī)定，均特指違反稅收征管法規(guī)定之違法行為，雖指向確定，但仍需界清其范圍。聯(lián)系該法條所處位置，應運用體系解釋方法，解釋為《稅收征收管理法》第五章第六十條至七十一條有關納稅人、扣繳義務人之違法情形規(guī)定，具體包括違反稅務登記、賬簿憑證管理、納稅申報、稅款征收、稅務檢查等方面規(guī)定的違法行為。另外，增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定第八條第（三）項還規(guī)定了八類增值稅專用發(fā)票違法行為。以上，為行為違法要件的解釋和判斷提供了標準與范圍，控票處罰的適用應當以具備上述稅收違法客觀事實為基本前提。

2.“拒不接受稅務機關處理”之具化解釋。該立法規(guī)定由“拒不接受”“稅務機關處理”兩項不確定性法律概念所組成，其含義抽象模糊、難以理解，容易造成控票處罰的裁量權過于自由寬泛，故需加以解釋具化。其一，在“拒不接受”的判斷方面，應從實體維度加以狹義理解，即對于稅務機關的處理結果采取消極漠視或積極對抗方式，抗拒執(zhí)行相關稅務行政處理決定。至于程序維度的執(zhí)法配合態(tài)度，如若處于違法事實調查取證階段，不可作為控票處罰適用的正當理由，否則將淪為態(tài)度罰，也違背了行政處罰的不法制裁邏輯。故最終要根據(jù)違法行為人對于稅務處理實體部分的履行狀態(tài)來進行認定，即是否及時充分地停止不法行為、采取補救措施或承擔法律責任。正如在國泰宏潤與北京市順義區(qū)稅務局一案中，法院認為只有納稅人、扣繳義務人按決定內容全部執(zhí)行，才屬于接受處理，而非僅指其配合稅務機關調查、簽收法律文書等程序行為。①其二，在“稅務機關處理”的解釋方面，意指稅務機關針對納稅主體實施稅收違法行為所做出的基礎性稅務行政處理決定，亦如上述案件中法院解釋為包括責令限期改正、催繳稅款、強制執(zhí)行、沒收違法所得、沒收非法財物、停止出口退稅權、罰款等稅務行政處理決定。

（三）處罰執(zhí)法權力的規(guī)制與重塑

鑒于我國控票處罰制度的強大制裁功能、搖擺法律定位和模糊立法規(guī)范，現(xiàn)實中不乏一些稅務機關將發(fā)票領用開具權利限制與稅款征繳任務完成情況相掛鉤，控票處罰權恣意不羈、規(guī)制不足，容易異化為稅務機關強制誠信守法的納稅人、扣繳義務人履行稅收繳納義務的行政手段，并且該處罰類型一般以全有或全無方式適用，缺乏比例原則之應有關照，譬如在國泰宏潤與北京市順義區(qū)稅務局一案中，納稅人就主張稅務機關的控票處罰處理致使交易第三方因無法取得發(fā)票而遭受重大損失，不符合“對相對人侵害最小的比例原則要求”，此外，控票處罰適用的責任性規(guī)范缺失，納稅人主張的生產經營損失賠償通常也很難得到司法支持，因而經常遭遇處罰權力行使的合法性、合理性與責任性危機。鑒于此，控票處罰執(zhí)法權力的實施應當遵循行政法的基本原則，合乎行政法治邏輯。

一是行政合法原則。稅務機關依法實施控票處罰措施，一方面要辨別與其他行政制度之不同，認清其行政處罰定位，嚴格遵照行政處罰法以及稅務行政處罰的相關規(guī)定，確保控票處罰的法律適用準確；另一方面，必須依照實體法和程序法的規(guī)定，以滿足法定構成要件為前提，即只有在納稅人、扣繳義務人存在稅收違法事實和抗拒執(zhí)行稅務機關基礎行政處理決定的客觀事實，方才能夠實施控票處罰，以合乎正當行政程序為要義，遵照文書制定和送達、回避、聽證等方面規(guī)定，注意基礎行政處理決定與控票處罰決定的程序先后問題，建立稅務行政控票處罰執(zhí)法的說明理由制度，主動向被處罰人說明處罰的事實依據(jù)、法律依據(jù)、裁量依據(jù)等，聽取當事人意見，并告知其救濟權利及行使方式。

二是行政比例原則。國家行政權力的行使除了合法以外，還應保持在適度、必要的限度之內，此所謂比例原則，包括手段的妥當性、必要性和法益相稱性。控票處罰作為一項減損納稅主體、交易第三方的發(fā)票經濟利益的行政活動，自然應當契合行政比例原則之精神。目前控票處罰居于嚴格規(guī)范的適用邏輯，行政處罰的裁量空間較窄，制裁威懾力度過于強大，缺乏柔性稅務執(zhí)法的理念嵌入和制度考量。為此，控票處罰制度之設計與適用應從利益平衡的方法論角度出發(fā)，要符合“過錯與處罰均衡原則”，協(xié)調好國家利益、社會利益和個體利益之間的關系，根據(jù)違法行為人的違法輕重程度、執(zhí)行處理決定狀況以及交易第三方利害關系情況等進行全面綜合考量。首先，立足基礎違法行為發(fā)生的主客觀事實，判斷其社會危害性和違法行為人的主觀惡性（如有無過錯、違法持續(xù)與否）；其次，根據(jù)基礎處理執(zhí)行的主客觀事實，分析違法行為人對基礎處理決定的執(zhí)行程度以及執(zhí)行不力的原因（是否因不可抗力等）；最后，注重與違法行為人發(fā)生交易的第三方利益保護問題，包括掌控發(fā)票處罰制裁向外輻射的范圍與程度，為交易第三方獲取發(fā)票提供補救式服務，如可由稅務機關出具發(fā)票等。

三是權責一致原則。有權必有責是行政法治的基本要義，權力背后應當承載著責任的約束。一旦稅務行政機關做出的控票處罰決定失于合法性或合理性，就應當承擔相應的政治、經濟與法律責任，包括行政處分、行政賠償乃至刑事責任等。其中，在行政賠償層面，稅務機關違法實施控票處罰屬于行政賠償范圍，納稅人、扣繳義務人有權主張發(fā)票領用權益的恢復以及適當?shù)闹苯由a經營損失賠償。另外，控票處罰是基于基礎處理執(zhí)行不力而產生的，也必然隨著納稅人的執(zhí)行狀態(tài)變化而變化，當納稅人執(zhí)行完畢基礎處理決定，稅務機關就應當立即停止實施控票處罰，若因停止不及時而造成納稅主體權益損害，將構成行政不作為（不履行法定職責），也要進行法律追責。

（四）處罰救濟權利的保障與擴展

控票處罰的適用亦面臨著權利救濟的困境，行政處罰相對人權利救濟保障不充分，納稅人、扣繳義務人的發(fā)票領用以及經營自主權利的司法保護作用有限，且缺乏利害關系第三人權利救濟機制，交易第三方因不屬于控票處罰適用的直接對象，被排除于相關行政復議或訴訟活動之外，難以主張因發(fā)票領用不當制裁而造成的損失。

針對上述問題，應從尊重和保障行政處罰相對人與利害關系第三人的法律救濟權利出發(fā)，形成稅務行政控票處罰的全面有效權利救濟機制，確保處罰過程與結果的正當性和可接受性。一方面，在行政處罰相對人方面，基礎行政處理決定與進階控票處罰決定之間適用爭議解決機制可能存在著不同，這將限制甚至剝奪納稅人的司法救濟權，也不利于納稅人權利救濟機制的統(tǒng)一設計，故應當廢除或改造稅收征管法上的納稅爭議雙重前置制度，實現(xiàn)牽連行政的救濟權統(tǒng)合、平等設置。此外，盡管我國奉行行政復議和訴訟不停止執(zhí)行原則，但控票處罰的適用與基礎行政處理決定的合法邏輯和執(zhí)行狀態(tài)息息相關。因而，若納稅主體針對基礎行政處理決定訴諸行政復議或訴訟，則應視行政或司法裁決結果以及執(zhí)行結果謹慎考慮，而不應急于做出控票處罰之決定，以免因控票處罰基礎不穩(wěn)而產生行政執(zhí)法風險。另一方面，在利害關系第三人方面，通過借鑒引入美國的“法院之友”制度，支持因控票處罰而產生經濟利益損害的交易第三方參與到案件解決機制中來，依法保障利害關系第三人的救濟權和發(fā)票關聯(lián)利益。

四、稅務行政控票處罰的時代變革進路

近期國家和地方積極推動全面數(shù)字化的電子發(fā)票試點改革工作，這將有助于實現(xiàn)從“以票控稅”向“以數(shù)治稅”的時代轉型，數(shù)據(jù)將取代發(fā)票成為稅收治理的核心元素。全面數(shù)字化的電子發(fā)票改革將促使我國由過去的“發(fā)票形式監(jiān)管”邁向“數(shù)據(jù)實質監(jiān)管”，由此將重塑整體發(fā)票行政管理制度，包括與發(fā)票行政相關的執(zhí)法、服務和監(jiān)管活動。未來的稅收征管法、發(fā)票管理辦法等立法修訂應主動適應數(shù)字智能科技嵌入稅收治理新格局，為發(fā)票執(zhí)法、服務和監(jiān)管與大數(shù)據(jù)智能化應用深度融合、高效聯(lián)動和全面升級提供規(guī)則支撐。因此，結合本文所述之主題，具體到發(fā)票領用開具環(huán)節(jié)，應持續(xù)優(yōu)化發(fā)票領用開具服務、重新審視控票處罰制度、全面改進發(fā)票監(jiān)管模式，平衡好發(fā)票之稅控功能與證明功能、公權邏輯與私權價值的關系。

（一）持續(xù)優(yōu)化發(fā)票領用開具服務

發(fā)票領用開具是發(fā)票從公權控制轉向市場流通的中間環(huán)節(jié)，牽涉到征稅主體與納稅主體、納稅主體與交易主體之間的公私關系，應以納稅人權利保護為根本價值取向，以為納稅主體提供方便為出發(fā)點，減輕不合理的發(fā)票領用開具成本負擔，祛除不必要的發(fā)票領用開具限制，提供更好的發(fā)票領用開具服務。近年來，在優(yōu)化營商環(huán)境和推動稅收行政領域“放管服”改革的背景下，我國規(guī)定實施稅務行政許可原則上不得收取任何費用，先后取消了發(fā)票領購簿工本費、發(fā)票工本費等收費項目，①納稅主體領票成本大為降低，并且領用普通發(fā)票和通過計算機開具發(fā)票也不必經過稅務機關審批。此外，隨著發(fā)票電子化改革的推進，我國進一步取消發(fā)票領購簿，實現(xiàn)發(fā)票領用“網上辦、自助辦、指尖辦”，發(fā)票領用更加便民高效。正在推進的全面數(shù)字化電子發(fā)票試點改革，更是實現(xiàn)了發(fā)票的全面數(shù)字化、智能化轉型，其不以紙質形式存在、不用介質支撐、無須申請領用、發(fā)票驗舊及申請增版增量，使納稅人開具發(fā)票更加快捷方便。

目前我國正積極推動稅收征管法以及發(fā)票管理辦法等立法修訂工作，已向社會公開的《發(fā)票管理辦法（修改草案征求意見稿）》進行了較大幅度改動，包括將“領購”統(tǒng)一改為“領用”，刪除涉及“發(fā)票領購簿”和“發(fā)票登記簿”的表述和管理要求，明確發(fā)票領用流程的辦理時限和稅務機關的告知義務，取消異地經營領用發(fā)票的保證人及發(fā)票保證金管理要求等。對此，我國未來應盡快完成相關法律規(guī)范修訂，以按需供給為原則，借助于推廣全面數(shù)字化電子發(fā)票，充分滿足納稅主體領票需求、提供領票便利，根據(jù)發(fā)票領用開具管理實踐中的痛點、難點，進一步破除不必要的發(fā)票領用開具限制，節(jié)約發(fā)票領用開具成本，創(chuàng)新發(fā)票領用開具方式，簡化和規(guī)范發(fā)票領用開具程序，運用現(xiàn)代數(shù)字智能技術手段持續(xù)優(yōu)化發(fā)票領用開具服務，提高發(fā)票領用開具的行政效率和社會滿意度。

（二）重新審視控票處罰制度

控票處罰規(guī)定自我國2001年首次修訂稅收征管法以來，一直沿用、未曾修改，也未見稅收征管法實施細則、發(fā)票管理辦法等予以補充規(guī)定，未能為科學認識和正確實施控票處罰制度提供明確的規(guī)范依據(jù)。此外，處罰措施的立法規(guī)范應從制裁的必要性、可行性和后果上加以綜合考慮，盡管控票處罰有必要且能夠嚴厲打擊具有稅收違法和抗拒執(zhí)行情節(jié)的稅收繳納義務主體，但在制裁后果方面卻存在著間接阻礙市場交易的不利影響。進入到全面數(shù)字化的電子發(fā)票時代，稅務機關實施控票處罰將變得更加便捷，只需根據(jù)大數(shù)據(jù)的分析結果，建立稅收風險預警機制，并根據(jù)預警提示更改高風險納稅人的發(fā)票開具系統(tǒng)權限就可實現(xiàn)，這無疑會給控票處罰的規(guī)范實施帶來諸多挑戰(zhàn)。

綜合上述，未來我國稅收征管法以及發(fā)票管理辦法等法律規(guī)范修訂理應從以下方面著手，重構稅務行政控票處罰制度：一是改變現(xiàn)有“全部發(fā)票領用開具限制”的絕對處罰模式為“部分或全部發(fā)票領用開具限制”的裁量處罰模式，從而賦予控票處罰的剛柔并濟品格。二是以法律明確性原則為指導，進一步細化明確控票處罰制度的定位、要件、程序和權利救濟等，規(guī)范稅務行政控票處罰執(zhí)法，通過現(xiàn)代科技手段增強處罰的透明度和參與度，防范可能的權力濫用或虛設風險。三是拓寬強制納稅主體配合和執(zhí)行稅務機關處理的其他制裁措施，特別是數(shù)字化時代尤為倚重失信懲戒、違法公示、風險預警等新型制裁和防御手段，需要重新審視控票處罰措施的設置實際問題。

（三）全面改進稅務監(jiān)管模式

從“發(fā)票管稅”到“以數(shù)治稅”的稅收治理現(xiàn)代化進程，揭示了由過去的“發(fā)票中心主義”向現(xiàn)在的“數(shù)據(jù)中心主義”轉變，必然會促使“發(fā)票監(jiān)管”向“數(shù)據(jù)監(jiān)管”的模式轉換。2021年，我國提出到2023年基本建成“以‘雙隨機、一公開監(jiān)管和‘互聯(lián)網+監(jiān)管為基本手段、以重點監(jiān)管為補充、以‘信用+風險監(jiān)管為基礎的稅務監(jiān)管新體系”，實現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”精準監(jiān)管的轉變。為此，應切實轉變傳統(tǒng)的發(fā)票管理觀念，樹立起全新的“數(shù)據(jù)治理”思維，實現(xiàn)發(fā)票由稅控工具屬性向信息載體性質的認知轉變，提高涉稅數(shù)據(jù)的收集、處理、匯集、共享、分析、決策等綜合能力，最終形成基于大數(shù)據(jù)的稅務監(jiān)管現(xiàn)代化體系。

五、結語

作為一項稅務行政處罰措施，控票處罰的制裁指向明確、制裁強度較高、制裁機理獨特，通常被視作針對不法且頑固的納稅人、扣繳義務人的強力、有效懲治手段，但卻因制度認知、適用和保障等方面諸多問題，時常偏離理性科學的法治運行軌道，故亟待通過制度定位和法律規(guī)制予以糾偏。此外，由于我國正處于新一輪稅收征管法修訂探索期，數(shù)字科技革命正滲透作用于稅收征管實踐，實現(xiàn)由傳統(tǒng)“以票控稅”向現(xiàn)代“數(shù)字治稅”的稅收治理模式轉換，過去極端的發(fā)票中心主義理念將受到數(shù)字智能科技的沖擊甚至顛覆，發(fā)票控制的理念、目標、方法將發(fā)生重大改變，發(fā)票監(jiān)管的整體模式與機制也將重新考量和設計；同時隨著失信懲戒、違法信息公示等多元行政制裁措施的興起與流行，需要重新審視控票處罰制度的技術適合性與制裁正當性這一課題，最終有必要從基礎理論、現(xiàn)實實踐和未來面向等維度，全面解析、規(guī)制與重構該特殊稅務行政處罰制度。

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（責任編輯：嚴冰）