英國會計師事務所治理守則改革及其啟示探究

鄧川 林亦聰 鄭瀟瀟 周瑋

近年來，英國陸續爆發多起審計失敗案例，動搖了公眾對英國公司報告和審計的信任。為此，英國政府委托相關部門開展了三次獨立審查，陸續發布多份重量級文件，其中包括2022年4月發布的《會計師事務所治理守則》修訂版。本文在簡要回顧該守則修訂版最新內容的基礎上，重點探討了治理層和管理層的設置、審計業務和非審計業務的分拆、獨立非執行人員的設置、透明度報告制度問題，以期為修訂完善會計師事務所內部治理指南提供參考。

一、英國《守則》的主要內容

英國財務報告委員會（FRC）與英格蘭及威爾士特許會計師協會（ICAEW）于2010年1月聯合發布《會計師事務所治理守則》，旨在改善會計師事務所層面的治理，增強利益相關者和資本市場對審計的信任和信心。FRC于2016年首次更新了該守則。2018年以來，大公司丑聞頻發，對英國審計行業持續發展形成挑戰，FRC于2021年8月開始再次修訂守則，并于2022年4月正式發布。FRC鼓勵所有審計公共利益實體的事務所自愿采用該守則，并希望事務所在審計20家或更多公共利益實體或審計1家或多家富時350公司時采用本守則。英國守則采用“遵守或解釋”的執行方式（Comply or explain basis）。規范范圍內的事務所應運用守則中的原則（Principles），并應在其透明度報告中說明他們是如何運用這些原則的。同時，事務所應遵守守則中的條款(Provisions)，或在其透明度報告中解釋他們為什么不遵守這些條款、現有的替代安排以及這些安排如何實現預期結果和守則的目的。

《守則》按主題分為五個部分：領導；人員、價值觀和行為；運營和事務所韌性；獨立非執行人員；運營分離的會計師事務所中，獨立非執行人員和審計非執行人員各自的角色和責任。

1.領導（Leadership）。守則認為，會計師事務所的管理層和治理層應共同促進會計師事務所的長期可持續性發展。會計師事務所應參照《公司治理守則》的做法建立一個董事會或類似的治理架構來監督管理層的活動，明確界定董事會主席與首席執行官權責，至少有一半的董事從事務所內部不承擔重大管理責任的合伙人中選出，董事會主席不應同時擔任管理機構的主席或管理合伙人，由此劃分治理層與管理層的工作，以推動董事會發揮更大的作用。

2.人員、價值觀和行為（People,values and behaviours）。組織文化屬于軟性約束，以一種無形的形式逐漸滲透到每一名員工身上并對其審計工作產生影響，進而決定審計質量。守則規定會計師事務所應培育期望的文化，做出對高質量工作、職業判斷和價值觀的承諾，為公眾利益服務，遵守專業準則和適用的法律和監管要求；應制定政策和程序，以促進包容性，鼓勵人們暢所欲言，提出質疑，分享知識和經驗，以便在考慮公眾利益的情況下實現高質量的工作。此外，會計師事務所的董事會和管理層應當建立統一的事務所宗旨和價值觀，以及一套所有人員都需遵守的行為守則。

3.運營和韌性（Operations and resilience）。2022年版守則新增了與事務所韌性相關的內容。具有韌性的事務所在面臨危機或壓力時能夠持續堅持運營，在打擊中迅速恢復，不斷戰勝失敗再站起來，不斷贏得勝利。因此，守則倡導事務所增強其韌性，規定事務所應以公開、合作和透明的方式與監管機構溝通；評估其面臨的主要風險，尤其是審計業務的可持續性；采取行動，以解決監管機構發現的與事務所審計工作、領導和治理、文化、管理信息、風險管理和內部控制系統等有關的問題。通過加強對事務所的內外部監督，降低負面影響發生的可能性，并借此推動“四大”之外的第二梯隊事務所的審計實務能力建設。

4.獨立非執行人員(Independent non-executives)。守則要求會計師事務所在其治理架構中設立獨立非執行人員，通過他們的參與，共同提高會計師事務所在實現本守則目的方面的效果。獨立非執行人員是指完全獨立于事務所管理層和董事會，不參與事務所經營活動的人員。他們并不對會計師事務所的業績負責，但應全面了解事務所的整體業務情況，代表公眾利益，并從公眾利益角度就事務所的活動提供咨詢和提出質疑，在其認為事務所違背公眾利益或影響實現守則設定的目標時提醒監管機構。

5.運營分離（O p e r a t i o n a l Separation）。2020年7月，FRC首次發布了《審計業務運營分離原則》，并于2021年2月修訂了該原則，其審計和非審計業務運營分離的要點包括：（1）審計業務有獨立的治理層、首席合伙人、員工和資產；（2）審計和非審計業務有各自獨立的利潤池和養老金池；（3）對審計合伙人在審計和非審計業務之間流動予以限制；（4）審計和非審計業務實體之間有轉移定價安排，例如支持使用非審計人員進行審計；（5）審計業務和非審計業務都可以共享戰略高層、系統、品牌和專有技術，并且都是同一個多元化網絡的一部分。

2022年版《守則》在事務所采用運營分離原則的基礎上，闡明了獨立非執行人員與審計非執行人員之間的差異和關聯。一方面，審計非執行人員將履行與審計業務有關的獨立非執行人員的責任；獨立非執行人員將專注于事務所整體層面和非審計業務活動中的公眾利益，以及這些非審計活動對審計業務構成的風險。另一方面，審計非執行人員應依靠獨立非執行人員去監督事務所整體層面活動對審計業務的潛在影響；獨立非執行人員應依靠審計非執行人員對審計業務中的審計質量計劃、審計策略和薪酬進行獨立監督。

接下來，我們重點探討治理層和管理層的設置、審計業務和非審計業務的分拆、獨立非執行人員的設置、透明度報告四個問題，分析英國《守則》的背景動因及對我國的啟示。

二、治理層和管理層的設置

(一)英國強化治理層職責的背景

英 國《守 則》的A 部 分 為“領導”，涉及事務所管理層和治理層的內部治理結構問題，其原則包括：會計師事務所的管理層（M a n a g e m e n t）和治理層（Governance structures）應促進會計師事務所的長期可持續性發展，強調權力制衡。事務所的管理層應對會計師事務所的所有者負責；事務所的治理安排應對個人權力進行制衡，并支持對管理層的有效挑戰。會計師事務所的治理層和行政管理層之間應有明確的責任分工，任何一個人或少部分人不應擁有不受約束的決策權；會計師事務所管理層應與獨立非執行人員定期對話，來證明其對公眾利益的承諾；管理層應接受來自獨立非執行人員（和審計非執行人員）的意見和挑戰。

英國《守則》對管理層和治理層的要求，其原因在于大型會計師事務所內部管理的日益“公司化”趨勢。當事務所規模較小時，其組織形式往往更傾向于合伙制，所有專業人士共同參與決策、分享利潤，所有權與控制權沒有分離，避免了外部代理問題。這種管理模式也能緩解專業人士的抵觸心理，通過合伙人晉升的錦標賽制度為專業人員提供了職業激勵，從而提高工作效率。然而，隨著時間推移，事務所不斷成長，其規模和復雜性的增加，越來越多的專業人士加入事務所并希望參與事務所管理，決策成本變高，達成共識變得更加困難。一些合伙人逐漸遠離事務所核心戰略問題，事務所總分所之間的地理距離也變遠。因此，大型事務所需要使用更加正式的控制來為其決策提供秩序，其治理結構會變得更加集中，從而導致了事務所從合伙制的組織管理模式逐漸向“公司化”發展。英國《守則》正是借鑒公司制企業中的治理模式，通過強化事務所治理層來監督管理層的活動，由此緩解事務所“公司化”發展帶來的內部代理問題，保護事務所內部的集體利益。

（二）對我國的啟示

當前我國《注冊會計師法》允許事務所采取有限責任或合伙制的組織形式。有限責任事務所的治理層通常包括股東大會、董事會和監事會。合伙制事務所通常采取合伙人大會、管理委員會、合伙事務監督人的治理架構，合伙事務監督人根據歷史慣性可為監事會或者合伙事務監督委員會，其職責是對事務所的財務活動，以及合伙人、高級管理人員履行職責進行監督，維護事務所及各利益相關者的合法權益。

中注協2007 年《會計師事務所內部治理指南》將合伙制事務所的管理委員會類同于有限責任事務所的董事會，即作為治理層。我們認為，當合伙制事務所規模較小時，合伙人管理委員會履行了部分治理層的功能，類似于有限責任事務所的董事會。步入21世紀以來，我國財政部積極推動會計師事務所走規?；l展道路，不少事務所在此背景下經歷了大規模合并，并開始設立分所，事務所規模日益擴大，業務范圍急速擴張。根據中國注冊會計師協會發布的《2020年度會計師事務所綜合評價分析報告》，2020年度我國會計師事務所收入超過1億元的有55家。從事證券業務審計的事務所普遍采用了特殊普通合伙組織形式，基本建立了合伙人管理委員會(以下簡稱“管委會”)，業內人士也將此類管委會稱為高級管理團隊或執行團隊，管委會之上即為合伙人大會。然而，當事務所規模擴大后，合伙人數量也日益上升。根據中國證監會2021年末公布的《2020年度會計師事務所從事證券服務業務基本信息》，2020年度從事IPO審計或上市公司年報審計的44家會計師事務所中，合伙人最多的有232人，平均數(中位數)為96人(69人)。目前，國內大型事務所的管委會成員通常由總所核心管理人員和重要分所負責人等少數人員組成，此時的管委會類似于公司的管理層，事務所權力也越來越集中到管理層。另一方面，現有的監事會或合伙事務監督人可能難以制衡管理層。例如，監事會人數有限，普通員工偏多、合伙人偏少，在事務所內部沒有較高的地位，話語權十分有限，制度上難以保障他們毫無畏懼地挑戰管理層，難以影響管理者的決策。

為保護全體合伙人的利益，防止少數人擁有不受約束的決策權，同時也為了提升社會公眾對注冊會計師行業的信任和信心，建議針對從事上市公司等公共利益主體（或特定實體）審計業務的大型事務所，可強化其治理層的職責，要求建立一個合伙人理事會或類似治理架構（合伙人委員會、董事會），綜合地區、專業線、性別、年齡層等因素選擇理事會成員，代表全體合伙人對重要事項進行表決和監督，加強事務所治理層對管理層的制衡。為保持獨立性，可參照英國《守則》的做法，合伙人理事會至少有一半的成員是沒有承擔事務所內部重大管理責任的合伙人。甚至可考慮，合伙人理事會除首席合伙人(通常為當然委員)之外，不得與管理委員會成員重疊，必要時還可引入外部委員(如下文的獨立非執行人員)。

三、審計業務和非審計業務的分拆問題

（一）審計業務和非審計業務分拆的背景

在英國，會計師事務所的非審計業務收入遠遠超過審計業務收入，整個四大事務所2018年非審計業務收入占該年度總收入的79%，第二梯隊挑戰者事務所非審計業務收入占該年度總收入也達到71%。盡管監管規則明確禁止審計人員向同一客戶提供影響獨立性的非審計服務，但人們對審計業務和非審計業務的潛在沖突仍有以下顧慮，導致英國要求事務所審計和非審計業務實行運營分離：

1.非審計業務威脅審計合伙人投入審計服務的時間。大型會計師事務所在利益分配時通常會共享利潤池，審計合伙人也會分享非審計服務賺取的利潤，而不僅僅是審計部分。雖然監管減少了直接向審計客戶交叉銷售非審計服務的機會，但事務所合伙人仍可利用審計合伙人的部門和其他專業知識幫助向其他客戶銷售非審計服務。因此，審計合伙人可能將原應投入審計服務的時間分散到非審計服務上，從而對審計質量構成威脅。

2.現有利益沖突規則導致審計與非審計業務部門的內部緊張關系。由于監管規則明確禁止向同一審計客戶提供某些非審計服務，事務所在考慮是否投標審計工作時，可能會權衡當前或未來非審計業務的潛在損失。由于審計業務的喪失可能為銷售非審計服務提供了新的機會，因此事務所有可能選擇不參與審計工作，這一方面加劇了審計與非審計業務部門之間的緊張關系，另一方面也減少了公司審計委員會的選擇，抑制了審計市場的良性競爭。

3.非審計業務威脅審計的公眾利益目的。大型事務所通常鼓勵采用“一家公司”的治理文化，其所有業務條線的核心價值觀、宗旨和目標是一致的。非審計服務的導向是向客戶提供服務，而審計則要求審計人員保持客觀性和代表股東向客戶提出質疑。審計業務和非審計業務共存會導致組織異質性的增加，建立共識的過程會變得更加困難，這有可能破壞審計的公眾利益目的。此外，在業務多元化的事務所，可能存在非審計業務對審計業務的補貼，這種補貼強化了非審計業務的地位，使得審計業務支持事務所多元化的總體戰略和方向，而不是僅僅關注審計質量。

（二）對我國的啟示

我國是否要借鑒英國式的審計與非審計業務的運營分離呢？我們認為沒有必要。

1.當前我國事務所的業務多元化仍處于一個較低的水平。2009-2015年間，證券事務所的證券期貨相關業務中，證券事務所從資本市場客戶取得的非審計服務收費總額占比的均值（中位數）僅為2.8%（0.4%）。當非審計服務收費處于較低水平時，不容易令人信服為同一審計客戶提供非審計服務會成為審計師的重要經濟利益動機（吳溪，2021）。根據中注協發布的《2020年度會計師事務所綜合評價分析報告》，2020年度百家排名事務所的傳統業務（審計與鑒證業務）收入比重為 85.2%。具體到頭部事務所，根據2021年度我國會計師事務所百家排名信息和英國四大事務所透明度報告，相關事務所的非審計業務收入占比數據圖如圖1和圖2。2021年度，我國前八大事務所的非審計業務收入占比最高為德勤華永的23.11%。相比之下，英國四大事務所在2021年非審計業務占比遠超審計業務，德勤（英國）的非審計業務占比最高達到85.14%，兩國事務所收入組成呈現出完全相反的結構。

圖1 2021年國內八大事務所業務收入結構

圖2 2021年英國四大事務所業務收入結構

2.為了緩解多元化發展可能造成的不利影響，我國也已出臺相關政策。在財政部印發的《其他專業資格人員擔任特殊普通合伙會計師事務所合伙人暫行辦法》中，將具有中國資產評估師、中國稅務師、中國造價工程師職業資格且符合相應條件的人員定義為其他專業資格合伙人，并明確規定其他專業資格合伙人在特殊普通合伙事務所合伙人總數中的比例，以及在合伙人管理委員會總人數中的比例不得超過20%。其他專業資格合伙人所持有的合伙財產份額不得超過會計師事務所合伙財產的20%，且任一其他專業資格合伙人所持有的合伙財產份額均不得位居合伙人合伙財產份額前5位。我們認為，通過對其他專業資格合伙人在事務所中人數、財產比例的雙重限制，可以控制非審計業務在會計師事務所中的占比，從而緩解非審計業務對審計業務的沖擊。

綜合而言，我國目前不必要求事務所的審計業務和非審計業務營運分拆。相反，事務所可能從業務多元化中獲益。需要注意的是，我國的監管規則要求審計業務主體和部分非審計業務主體分成兩個獨立的法律實體，但實踐中存在兩個主體實質性統一經營的現象，比如會計師事務所和資產評估公司雖然是兩個獨立的法律實體，但雙方可能會共享經營收益、經營戰略、品牌和其他重要專業資源。此時，需要將與事務所統一經營的其他專業機構的業務收入納入非審計業務收入，來判斷非審計業務對事務所審計業務的影響。正如英國治理守則的反饋意見中所述，“運營分離更多的只是對最大的會計師事務所的一種期望”。當事務所整體規模與非審計業務收入占比均達到一定程度時，可考慮效仿英國對事務所的審計業務與非審計業務實施運營分離。

四、獨立非執行人員的設置

（一）英國設置獨立非執行人員的背景

注冊會計師職業起源于英美國家。西方傳統意義上的“職業”，主要指具有某種學識而享有特權并承擔特殊責任的某些特定的服務性行業。與一般行業相比，職業應該具有專業性、公共性和自治性三個主要特征。鑒證業務涉及三方關系人，包括注冊會計師、責任方和預期使用者。預期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要、共同利益的主要利益相關者。在審計關系中，注冊會計師接受以審計委托人為代表的預期使用者的聘任，對經營者弄虛作假、損害股東利益的行為進行審查和揭露，這體現了其職業的公共性特征：對于注冊會計師來說，最重要的是提高審計質量、保護公眾利益，而非雇傭事務所的客戶滿意度。注冊會計師應當對公眾利益和社會正義負責，在執業中將公眾利益和職業道德放在首位。

雖然治理層與管理層職責分離在一定程度上達到了保護事務所內部利益相關者的目的，但注冊會計師行業要持續發展，事務所還需采取其他措施保障公眾對行業的信任。英國《守則》舉措之一就是借鑒上市公司做法，在事務所治理架構中設置類似于獨立董事角色的獨立非執行人員（當審計與非審計業務運營分離時還應設置“審計非執行人員”），他們從公共利益角度就事務所的活動提供咨詢和提出質疑，確保事務所在決策和運營中考慮公眾利益。

當前英國的四大會計師事務所均已設有獨立非執行人員，圖3是普華永道（英國）的治理架構圖?？梢钥闯?，其治理架構中設有一個獨立的公眾利益機構（Public Interest Body，PIB），PIB由獨立非執行人員以及管理委員會（Management Board）和監督委員會（Supervisory Board）的代表組成。獨立非執行人員由高級合伙人提名，并經監督委員會批準產生。其主要職責包括：監督事務所的政策和程序以提高審計質量；幫助事務所獲得更廣泛的聲譽；考慮降低由審計業務導致事務所倒閉的風險事項；考慮事務所如何應對新冠疫情。PIB通過獨立非執行人員的參與，有助于提高利益相關者對事務所維護公共利益方面的信心。

圖3 普華永道會計師事務所（英國）治理架構圖

（二）對我國的啟示

設立獨立非執行人員的目的，是通過外部獨立人員的監督來制衡事務所合伙人的不良行為；在發現事務所存在有悖于公共利益、危及治理守則目標的行為時，及時提請監管機構關注，從公共利益出發，避免事務所做出不當行為，提高公眾對會計師事務所的信心。

當前，我國正常的三方審計關系受到威脅，影響了審計獨立性和公眾對審計的信任。一方面，我國眾多企業“一股獨大”，大股東侵犯中小股東利益問題是公司治理的重點，但董事會基本由大股東或實控人控制，他們控制著審計師的聘任和審計費用的高低，往往會聘請更愿意迎合自己的審計師，或以更高的審計費用購買有利于自身利益的審計意見；另一方面，在審計供給方，相比西方審計市場，我國證券審計市場集中度不高。根據2020年度數據，我國綜合排名前十家事務所的各類收入合計344.41億元，占行業總收入的比重為36%，占百家排名事務所收入總額的比重為59%；在證券服務市場，綜合排名前十家事務所的證券服務收入合計136.16億元，占事務所證券服務總收入的比重為71%。在市場集中度不高的情況下，事務所與被審計單位談判的能力較弱，獨立性可能會受到威脅。

針對上述現狀，我國是否需要增設獨立非執行人員呢？綜合各方面因素，我們認為目前大面積設立獨立非執行人員的緊迫性不高。

1.我國注冊會計師行業由政府主管部門（財政部）管理并提名協會關鍵管理人員的人選，相比西方資本市場的審計行業組織，我國注冊會計師行業更強調公眾責任。我國《注冊會計師法》第一條就明確了維護公共利益的立法目的?！吨袊詴嫀熉殬I道德守則第1號——職業道德基本原則》指出，在履行社會責任的過程中，注冊會計師可能面臨不同組織或人員相互之間的利益沖突。在解決這些沖突時，注冊會計師應當正直誠實行事，并始終牢記維護公眾利益的宗旨。

2.新《證券法》的實施。2020年3月1日，修訂后的證券法正式生效。新《證券法》建立了適應我國國情的證券民事訴訟制度，規定投資者保護機構可以作為訴訟代表人，按照“明示退出”“默示加入”的訴訟原則，依法為受害投資者提起民事損害賠償訴訟。2021年11月12日，作為具有中國特色的證券特別代表人訴訟制度后的首單“證券集體訴訟案”和首單“特別代表人訴訟案”，廣州市中級人民法院對康美藥業的證券集體訴訟案做出一審判決，康美藥業因年報虛假陳述侵權，需賠償證券投資者損失24.59億元。同時，正中珠江會計師事務所及直接負責人承擔100%連帶賠償責任。超乎想象的賠償金額讓市場嘆為觀止，對上市公司、大股東、實控人、中介機構等形成了強大威懾。新《證券法》完善了投資者保護制度，壓實中介機構市場“看門人”的法律職責。

3.國辦30號文的出臺。針對會計師事務所“看門人”職責履行不到位、上市公司財務造假時有發生、事中事后監管手段有待進一步創新等問題，國務院辦公廳2021年7月30日印發了《關于進一步規范財務審計秩序 促進注冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發〔2021〕30號），提出要推進以質量為導向的會計師事務所選聘機制建設，進一步壓實企業審計委員會責任，要求企業按照客觀、公正的原則選聘執業質量高、獨立性強、職業操守好的會計師事務所，充分發揮注冊會計師對企業的審計把關作用。同時，出臺了《會計師事務所一體化管理辦法》等制度，引導會計師事務所強化內部管理，為審計質量整體提升提供保障。

4.英國《守則》改革的背景之一是審計市場缺乏韌性，市場過于集中在四大會計師事務所。英國2017年度的公共利益實體審計市場中，四大（英國）會計師事務所的市場份額為84%；在富時350指數公司審計市場，四大（英國）會計師事務所的市場份額高達97%，每一家的審計費用份額約為20%至35%。因此，一旦一家事務所內部治理失效，影響的企業面非常大，后果不堪設想。相比而言，我國審計市場的集中度并不高。即使在涉及更廣泛公眾利益的證券審計市場，排名前4的事務所的收入市場份額總共為37%，前5-10的事務所的收入市場份額為34%，審計市場具有較強的韌性，不會因為某一家事務所崩塌而陷入壟斷或寡頭壟斷的境地。

5.設立獨立非執行人員的效果仍存疑問。事務所獨立非執行人員類似于上市公司的獨立董事。獨立董事制度對于我國資本市場來說算是典型的“舶來品”，由于與西方資本市場環境不同，我國獨立董事制度仍存在不足，獨立董事群體一直被質疑為“不獨不懂”“漂亮的花瓶”。比如，獨董的聘任權和獨董津貼掌握在大股東或實控人手里，這種聘任機制削弱了獨董的獨立性，無法發揮其制約大股東和高管的作用；此外，獨董的時間和精力有限，不可能詳細掌握公司的營運和財務狀況信息，其監督作用也較為有限。我們認為，在會計師事務所中設立獨立非執行人員必然也會面臨類似的問題。如果這些問題不能得到很好解決，那么設立獨立非執行人員在增加事務所成本的同時，其效果是令人質疑的。

綜上我們建議：我國要求設立獨立非執行人員的條款，僅限于審計公共利益實體的數量達到一定程度的事務所，如先在國內排名前四或前十的事務所中試點；其他審計公共利益實體的事務所可以選擇設立獨立非執行人員。（2）獨立非執行人員的人選不僅應具有會計相關經驗，而且還應有審計相關經驗，否則難以理解事務所的決策和實務。（3）做好獨立非執行人員聘任權和薪酬決定權的制度安排。例如，獨立非執行人員應經過事務所治理層和合伙人大會的2/3批準。（4）事務所應公開披露：獨立非執行人員的任命、退休和辭職信息；他們的薪酬、職責和履行這些職責的制度安排；事務所支持他們的義務；獨立非執行人員是否獨立于被審計單位、事務所及其所有者的評估標準。

五、透明度報告制度

（一）英國會計師事務所透明度報告制度的背景

長期以來，有關會計師事務所的架構、程序和財務狀況等方面信息一直鮮有公開披露（羅伯特·霍奇金森，2006）。這一狀況使得事務所成為一個極不透明的“黑箱”，客觀上助長了審計師的機會主義行為。21世紀初爆發的一系列大公司會計丑聞和審計失敗案例，使得各國普遍加強了對于審計師的外部監管。社會各界逐漸認識到，除了事后調查與懲戒，審計師監管也應重視審計失敗的預防，引入類似上市公司的信息披露制度，提高審計師的透明度，將有利于審計質量的提高和投資者利益的保護（陳波和梁藝敏，2011）。

歐盟議會和理事會于2006年5月17日頒布了《關于法定審計的第八號指令》（以下簡稱“第八號指令”），要求從事公眾利益實體審計的法定審計師必須在每個財務年度結束后的3個月內在其網站上公布年度透明度報告。該報告類似于上市公司的年度財務報告，只是其包含了更多的非財務信息，特別是有助于投資者評價審計師提供高質量審計服務的動機與能力的信息，包括法律與所有權結構、治理結構、內部質量控制、獨立性、合伙人薪酬政策等。

英國在審計師透明度制度的建立與實施方面走在世界前列。在歐盟第八號指令正式生效之前，畢馬威、均富（Grant Thornton）的英國成員所在2005年就開始自愿發布透明度報告。2008年4月，FRC發布了《法定審計師（透明度）實施辦法》，要求英國負責公共利益實體審計的事務所必須在每個財務年度結束后的3個月內發布透明度報告，并規定了編制透明度報告的具體要求。英國2022年版《守則》正文前四部分的最后，都要求事務所在其年度透明度報告中披露相關的內容，具體條款見表1。

表1 英國2022年版《守則》中透明度報告的披露內容

目前，四大（英國）會計師事務所的透明度報告篇幅較長（2021年度報告都在100頁以上），內容更為詳細，披露范圍超過了英國《守則》的基本要求，其透明度報告通常包括“領導層、治理和法律結構”、“審計質量和質量控制”、“獨立性和道德”、“人員和文化”、“風險管理”、“財務和薪酬等其他信息”等。國際四大（英國）會計師事務所2021年度透明度報告的目錄框架見表2。

表2 四大（英國）會計師事務所2021年度透明度報告的目錄框架

（二）對我國的啟示

早在2007年11月，中注協就發布了《注冊會計師和會計師事務所信息披露制度》，要求我國事務所向中注協報送有關信息，并由中注協通過其行業管理信息平臺公開發布?！稌嫀熓聞账鶅炔恐卫碇改稀返诰耪隆靶畔贤ㄅc披露”則要求我國事務所自愿披露某些關鍵信息?？梢?，我國已經初步建立了事務所信息公開披露制度，但采取的模式與歐盟不同，即我國事務所的信息披露不是在自己網站上發布透明度報告，而是向監管機構報送信息并在統一的網絡平臺上發布的形式。同時，事務所披露的信息多屬事實性、定量化的信息，信息報送和公布都采用統一格式的表格，事務所對于信息披露的內容和方式并沒有多少選擇余地。并且，對于投資者關注的與事務所治理結構、質量控制、獨立性等方面的信息，我國目前還沒有要求事務所對外公開披露（陳波和梁藝敏，2011）。通過瀏覽我國本土排名較前的從事證券服務業務會計師事務所網站發現，除了監管部門強制要求披露的信息之外（如資本市場執業基本信息），多數網站自愿披露的信息是客戶導向型，即主要是為了開拓業務、介紹事務所業務和優勢方面的內容，對于如何進行質量管理、維護公眾利益方面的資料偏少。對此，借鑒英國《守則》，我們建議：

1.我國應當在審計公共利益實體的事務所中建立透明度報告制度。透明度報告制度是良好的信息溝通的重要手段和保障，有助于減少與外部利益相關者之間的信息不對稱，加強社會公眾對事務所的監督，增強社會公眾對事務所的信任和信心。同時，透明度報告制度可以在一定程度上增強事務所及其人員的責任感，有助于保護公共利益，促進事務所的良性運轉。

2.透明度報告應圍繞審計質量來進行信息披露。目前，四大（英國）會計師事務所的透明度報告內容非常詳細，各部分都直接或間接圍繞審計質量來進行披露。審計質量是投資者和其他利益相關者的關注焦點。英國《守則》指出，一貫地執行高質量審計符合公眾利益，它促進了資本市場的有效運行，降低了資本成本，高質量審計支撐著公眾對市場經濟的信任和信心。從國際上看，披露審計質量和質量控制情況，包括審計質量量化指標的信息，已經成為趨勢。因此，透明度報告應圍繞審計質量來進行信息披露，那些有助于使用者準確評價審計師審計服務質量的信息均可以納入披露范圍。例如，解釋事務所在尋求持續提供高質量審計時面臨的挑戰，為提高質量而采取的行動，以及在實現預期結果方面所做努力的成功程度的評估。

3.事務所在信息披露過程中可能出現“報喜不報憂”的選擇性披露，信息披露可能存在信息不真實、不完整和不準確的問題。同時，FRC（2019）發現很多預期受益人（主要是投資者和公司審計委員會）并未閱讀該報告。除了不知道有該透明度報告之外，一個很重要的原因是這些報告太長、過于正面而不太有用。許多事務所將透明度報告視為營銷機會，而不僅僅是一份責任或合規性文件。因此，監管機構應建立審計師信息披露質量的保證機制，包括統一制定信息披露的規則和標準，要求報告篇幅適中、語言清晰，將事務所信息披露的質量納入監管范圍，并對蓄意披露虛假和誤導性信息、故意遺漏關鍵信息的審計師進行調查和懲戒等。