基于COSO 框架的內(nèi)部控制有效性分析及優(yōu)化策略

孫其苓 西華大學(xué) 張馨 東方電氣風(fēng)電股份有限公司

引言

完善的內(nèi)部控制體系可以助力企業(yè)快速識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制理論研究起步較晚，內(nèi)部控制相關(guān)理論有待完善，因內(nèi)部控制制度不健全而引發(fā)的企業(yè)“暴雷”現(xiàn)象逐年遞增。文章結(jié)合國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的內(nèi)部控制理論，采用文獻(xiàn)資料法和案例分析法，對(duì)A 公司的內(nèi)部控制進(jìn)行研究，提出改進(jìn)策略?xún)?yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制體系，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，為新型零售模式內(nèi)控制體系建設(shè)提供借鑒。

一、文獻(xiàn)綜述

嚴(yán)一丹（2021）認(rèn)為完善的內(nèi)部控制體系，幫助提高管理能力、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值[1]。唐一（2021）認(rèn)為COSO-ERM 理論框架有助于準(zhǔn)確判定內(nèi)部控制的目標(biāo)，降低業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)[2]。陳氏馥（2021）指出會(huì)計(jì)的工作流程就是內(nèi)部控制，它包括會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理和審計(jì)，這些都是加強(qiáng)內(nèi)部控制的有效方式[3]。陳然（2020）通過(guò)模糊綜合評(píng)價(jià)研究企業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷[4]。楊曉晨（2020）基于COSO 框架優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部控制，進(jìn)而提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力[5]。

二、A公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀及問(wèn)題分析

（一）內(nèi)部環(huán)境現(xiàn)狀及問(wèn)題

A 公司招股書(shū)文件顯示董事長(zhǎng)持股30.53%，為A 公司的最大股東，CEO 持股19.68%，大鉦資本為A 公司主要控股股東，持有了超過(guò)30%的股權(quán)，投票權(quán)超過(guò)50%，成為實(shí)際控股股東。線下A 公司大部分股權(quán)由大鉦資本控制，容易形成大股東大鉦資本與中小股東的委托代理關(guān)系，減弱中小股東的投票對(duì)企業(yè)管理的制約作用。公司的實(shí)際運(yùn)行由大股東掌管，尤其是大股東是一個(gè)自然人的情況下，企業(yè)一旦發(fā)生由大股東主導(dǎo)的經(jīng)營(yíng)判斷失誤，就有可能侵害中小股東利益，小股東無(wú)法對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)管理發(fā)揮有效監(jiān)督作用。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估現(xiàn)狀及問(wèn)題

2020 年9 月18 日，國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理局對(duì)A 公司不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)案發(fā)布了行政處罰決定書(shū)，處罰書(shū)顯示2019 年4 月-12 月，A 企業(yè)虛增收入、虛假交易，累計(jì)虛增1.23 億單，損害利益相關(guān)者的利益。

（三）控制活動(dòng)現(xiàn)狀及問(wèn)題

（1）會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)存在重大缺陷

會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)是一個(gè)公司建立用于匯編、分析、分類(lèi)、記錄和報(bào)告公司交易的方法，并且以此來(lái)確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。A 公司在2019 年赴美上市的招股書(shū)中承認(rèn)了其內(nèi)部控制存在兩個(gè)重大缺陷：缺乏足夠的會(huì)計(jì)和報(bào)告人員、缺乏在美上市所必需的財(cái)會(huì)知識(shí)和證券交易經(jīng)驗(yàn)。A 公司財(cái)會(huì)人員專(zhuān)業(yè)水平不足以支持其上市后熟練應(yīng)對(duì)美國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則，在一定程度上可能會(huì)導(dǎo)致公司上市后的財(cái)務(wù)核算出現(xiàn)問(wèn)題，無(wú)法準(zhǔn)確報(bào)告公司經(jīng)營(yíng)成果，可能無(wú)法進(jìn)行完善的會(huì)計(jì)控制。

（2）運(yùn)營(yíng)分析控制缺乏

A 企業(yè)在2018 年成立之初，便開(kāi)始在全國(guó)范圍內(nèi)迅速擴(kuò)張，根據(jù)A 企業(yè)發(fā)布的2021 年財(cái)報(bào)，A 企業(yè)在國(guó)內(nèi)的門(mén)店數(shù)量超過(guò)該快消飲品行業(yè)的某國(guó)際知名品牌。該企業(yè)快速擴(kuò)展戰(zhàn)略消耗了大量的資金，大額補(bǔ)貼運(yùn)營(yíng)模式也需要持續(xù)資金支持。從新店運(yùn)營(yíng)開(kāi)始，A 企業(yè)就需要在房租、設(shè)備、人力上投入大量資金。早期，A 企業(yè)為快速獲得客源，使用新用戶(hù)首單免單、邀請(qǐng)新用戶(hù)可獲得大額優(yōu)惠券等營(yíng)銷(xiāo)方式吸引用戶(hù)。雖然企業(yè)通過(guò)這些方法使得市場(chǎng)份額快速擴(kuò)大，但我國(guó)該快消飲品行業(yè)消費(fèi)文化氛圍培育處于初級(jí)階段，重復(fù)購(gòu)買(mǎi)力較低，可持續(xù)消費(fèi)能力不足，這使得A 企業(yè)營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)難以為繼，缺乏源動(dòng)力。

（四）信息與溝通現(xiàn)狀及問(wèn)題

外部重要信息披露不全面，內(nèi)部信息不對(duì)稱(chēng)。從2019 年4月起，A 公司未按規(guī)定準(zhǔn)確披露其與第三方公司進(jìn)行的關(guān)聯(lián)方交易情況。A 企業(yè)作為創(chuàng)新科技驅(qū)動(dòng)商業(yè)模式先驅(qū)，在市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、原料供應(yīng)、商品分銷(xiāo)以及業(yè)務(wù)管理等方面充分運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)思維理念開(kāi)創(chuàng)了新的商業(yè)模式，自主研發(fā)APP，該軟件快速獲取消費(fèi)者偏好、用戶(hù)信息數(shù)據(jù)，并通過(guò)記錄消費(fèi)者訂單量、金額，輔助大數(shù)據(jù)分析，完成用戶(hù)畫(huà)像。以用戶(hù)需求為導(dǎo)向，定向擴(kuò)展店鋪，持續(xù)滿足用戶(hù)需求。該款A(yù)PP 功能上完全實(shí)現(xiàn)在線交易數(shù)量、交易金額監(jiān)測(cè)和記錄，甚至利用先進(jìn)算法實(shí)施海量訂單排序。該軟件是A 企業(yè)內(nèi)部信息傳達(dá)與溝通的重要渠道，但內(nèi)部信息職能部門(mén)間橫向傳遞不暢，內(nèi)部信息不對(duì)稱(chēng)造成會(huì)計(jì)監(jiān)督職能缺失。

（五）內(nèi)部監(jiān)督現(xiàn)狀及問(wèn)題

A 企業(yè)未單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，將該職能并入財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)，職能機(jī)構(gòu)設(shè)置缺陷導(dǎo)致內(nèi)審監(jiān)督喪失獨(dú)立性，嚴(yán)重影響內(nèi)部審計(jì)有效性。另一方面，A 企業(yè)內(nèi)部缺乏明確問(wèn)責(zé)機(jī)制，內(nèi)控監(jiān)管制度缺失，員工違規(guī)成本低，內(nèi)部審計(jì)實(shí)效性大打折扣。

三、模糊綜合評(píng)價(jià)在A公司的應(yīng)用

基于COSO 框架只能定性分析A 公司內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，無(wú)法定量評(píng)價(jià)A 公司內(nèi)部控制有效性，文章使用模糊綜合評(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)對(duì)A 公司內(nèi)部控制的定量分析。

（一）構(gòu)建A 公司內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)模型

基于COSO 框架設(shè)計(jì)一級(jí)指標(biāo)，二級(jí)指標(biāo)包含的11 個(gè)指標(biāo)均是在對(duì)A 公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析時(shí)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建A 公司內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)模型，進(jìn)而設(shè)計(jì)專(zhuān)家問(wèn)卷，由專(zhuān)家組成員進(jìn)行打分。五位專(zhuān)家組成員是會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)工作4 年及以上的審計(jì)從業(yè)者，工作內(nèi)容包括企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，工作經(jīng)驗(yàn)豐富，在打分前詳細(xì)了解過(guò)A 公司內(nèi)部控制情況，問(wèn)卷具有一定的可信度。

表1 可見(jiàn)，內(nèi)部環(huán)境所占的權(quán)重最高，為0.3938；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)以及信息與溝通所占權(quán)重比例相對(duì)較低，分別為0.2000 和0.1872；監(jiān)督活動(dòng)所占權(quán)重最低，僅為0.0942，說(shuō)明日后A 公司的內(nèi)部建設(shè)需要更加關(guān)注內(nèi)部環(huán)境建設(shè)。

表 1 A公司內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)模型

（二）進(jìn)行模糊綜合評(píng)價(jià)

將問(wèn)卷數(shù)據(jù)導(dǎo)入元決策軟件，構(gòu)建模糊關(guān)系矩陣并得出模糊綜合評(píng)價(jià)結(jié)果：A 公司內(nèi)部控制有效性綜合得分為2.0689，得分屬于“中”，表明A 公司其內(nèi)部控制制度只滿足了企業(yè)的基本運(yùn)營(yíng)。A 公司內(nèi)部控制得分高低依次是信息與溝通2.64，監(jiān)督活動(dòng)2.4667，控制活動(dòng)2.1，內(nèi)部環(huán)境1.8431，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估1.6667，內(nèi)部環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估拉低了總體評(píng)分，需要著重提升。

總體來(lái)說(shuō)，A 公司內(nèi)部制度仍然有很大的完善空間，具體優(yōu)化策略也需要根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制最新情況來(lái)制定。

四、A公司內(nèi)部控制優(yōu)化策略

（一）優(yōu)化控制環(huán)境

1.合理設(shè)置股權(quán)結(jié)構(gòu)

首先，引導(dǎo)最大股東降低持股比例，引入外界機(jī)構(gòu)投資者，比如支持保險(xiǎn)、基金、銀行等機(jī)構(gòu)持有企業(yè)股份，稀釋股權(quán)比例，緩解股權(quán)過(guò)度集中于單一股東情形，保護(hù)中小投資者的權(quán)益；其次，可以使用股權(quán)激勵(lì)政策優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，對(duì)A 企業(yè)的高層管理者、特殊人才給予股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，優(yōu)化企業(yè)人才結(jié)構(gòu)。合理股權(quán)結(jié)構(gòu)設(shè)置有利于制衡股東形成合力，規(guī)避現(xiàn)有股權(quán)過(guò)度集中侵害中小股東產(chǎn)生權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)。

2.實(shí)施符合企業(yè)實(shí)際情況的發(fā)展戰(zhàn)略

首先，A 企業(yè)需要結(jié)合市場(chǎng)調(diào)研，調(diào)整城市門(mén)店分布，關(guān)閉或者調(diào)整長(zhǎng)期虧損店面，減輕資金壓力。其次，A 企業(yè)應(yīng)結(jié)合市場(chǎng)導(dǎo)向，重視創(chuàng)新發(fā)展戰(zhàn)略，研制符合中國(guó)市場(chǎng)的重磅明星產(chǎn)品，結(jié)合線上、線下以及物流優(yōu)勢(shì)，充分發(fā)揮組合便利性，適應(yīng)快節(jié)奏銷(xiāo)售，利用新零售經(jīng)營(yíng)模式打造出自己獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。最后，A 企業(yè)應(yīng)重視企業(yè)形象，增強(qiáng)品牌意識(shí)，通過(guò)產(chǎn)品品質(zhì)建立自己特色，從源頭上增強(qiáng)客戶(hù)黏度，增加復(fù)購(gòu)率。

3.防范管理層信用風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)在選擇高管要秉承助力企業(yè)發(fā)展的原則，注重選任人才專(zhuān)業(yè)能力結(jié)合職業(yè)素養(yǎng)，企業(yè)內(nèi)部制定員工信用評(píng)價(jià)體系，定期對(duì)高管員工匿名評(píng)價(jià)，減少企業(yè)面臨的管理層信譽(yù)問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)。

（二）強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

企業(yè)管理層需要建立良好的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，在制定和實(shí)施企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)需結(jié)合企業(yè)現(xiàn)狀和行業(yè)特點(diǎn)，通過(guò)短期規(guī)劃和長(zhǎng)期戰(zhàn)略結(jié)合，不斷調(diào)整和完善發(fā)展戰(zhàn)略，保持企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的指導(dǎo)性和實(shí)效性，防范企業(yè)潛在風(fēng)險(xiǎn)。執(zhí)行層面搭建企業(yè)管理流程，完善制度體系建設(shè)，約束員工行為規(guī)范。企業(yè)董事會(huì)、管理層、全體員工也應(yīng)加強(qiáng)自身的法律意識(shí)，保持紅線底線思維，禁越雷池。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)除了防范風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)建立風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，增強(qiáng)企業(yè)魯棒性。比如風(fēng)控部門(mén)在發(fā)現(xiàn)企業(yè)快速拓展門(mén)店產(chǎn)生巨大資金壓力時(shí)，應(yīng)及時(shí)控制擴(kuò)張速度，保持企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量充足，確保企業(yè)活力。風(fēng)控部門(mén)應(yīng)建立適合自己的風(fēng)控體系，根據(jù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移或者風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，爭(zhēng)取把風(fēng)險(xiǎn)降低到可承受范圍內(nèi)。

（三）重視控制活動(dòng)

1.完善會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)

在會(huì)計(jì)控制體系建設(shè)方面，A 企業(yè)可使用自己研發(fā)的APP在系統(tǒng)中自動(dòng)生成憑證和報(bào)表，優(yōu)化會(huì)計(jì)流程，簡(jiǎn)化工作內(nèi)容。公司財(cái)會(huì)人員應(yīng)具備選聘專(zhuān)業(yè)技能和職業(yè)水準(zhǔn)過(guò)硬人才，為確保收入的真實(shí)性，在財(cái)務(wù)崗位設(shè)置時(shí)，應(yīng)設(shè)置會(huì)計(jì)信息錄入崗和會(huì)計(jì)信息錄入審查崗，形成有效監(jiān)督。崗位設(shè)置應(yīng)建立鉗制機(jī)制，防止合謀串通。公司會(huì)計(jì)體系建設(shè)還應(yīng)保持持續(xù)改進(jìn)，隨著A企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境變化而不斷優(yōu)化，保持會(huì)計(jì)控制和風(fēng)險(xiǎn)平衡。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)部對(duì)會(huì)計(jì)控制進(jìn)行評(píng)估和測(cè)試時(shí)，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)投資業(yè)務(wù)、銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、擔(dān)保業(yè)務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的缺陷，并加以改進(jìn)，使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制起到防范風(fēng)險(xiǎn)的作用。

2.使用杜邦分析助推企業(yè)提質(zhì)增效

A 企業(yè)可以通過(guò)統(tǒng)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)核算、計(jì)劃指標(biāo)等對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)財(cái)務(wù)分析，并且按照一定方法對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行客觀指導(dǎo)和控制。在實(shí)踐工作中，A 企業(yè)可以采用杜邦財(cái)務(wù)分析體系進(jìn)行綜合的運(yùn)營(yíng)分析，建立杜邦財(cái)務(wù)分析系統(tǒng)，將指標(biāo)層層分解，詳細(xì)地展示企業(yè)的基本財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)。如果財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)異常，可以快速溯源分析，為企業(yè)的運(yùn)營(yíng)決策提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。

（四）加強(qiáng)信息與溝通

1.加強(qiáng)信息對(duì)外披露全面性、真實(shí)性

在國(guó)內(nèi)新零售經(jīng)營(yíng)模式下，互聯(lián)網(wǎng)為企業(yè)提供了更高效的通訊方式，同時(shí)也對(duì)企業(yè)應(yīng)對(duì)外界信息交流和溝通提出了更高要求。A 企業(yè)應(yīng)建立更加透明的信息發(fā)布渠道，信息傳遞應(yīng)及時(shí)，關(guān)聯(lián)交易也應(yīng)遵循《公平披露原則》，企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確進(jìn)行信息披露，保障利益相關(guān)方的知情權(quán)，有利于企業(yè)長(zhǎng)期健康穩(wěn)定發(fā)展。

2.建立有效的內(nèi)部信息溝通渠道

企業(yè)應(yīng)保證內(nèi)部信息準(zhǔn)確性和透明度，減少信息不對(duì)稱(chēng)的影響。A 企業(yè)應(yīng)借助OA、ERP 等互聯(lián)網(wǎng)工具建立高效的內(nèi)部信息溝通渠道，確保內(nèi)部信息傳遞準(zhǔn)確、透明，保持?jǐn)?shù)據(jù)準(zhǔn)確性和一致性，避免信息偏差。同時(shí)，員工在接受工作指令信息時(shí)能一目了然，提高整體工作效率和工作質(zhì)量。

（五）健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

1.建立健全內(nèi)部審計(jì)制度

內(nèi)部審計(jì)是實(shí)現(xiàn)管理企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的有效手段，但其前提是要保證內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性。保持內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性，首先需要將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)從財(cái)會(huì)部門(mén)剝離，A 企業(yè)行政管理者直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立開(kāi)展工作。如果企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)因?yàn)槿肆Σ蛔愕葐?wèn)題無(wú)法履行監(jiān)督職能，可以選擇委外三方機(jī)構(gòu)代替內(nèi)部審計(jì)去完成監(jiān)督職能。同時(shí)，進(jìn)一步完善A 企業(yè)工作問(wèn)責(zé)制度，嚴(yán)格按照有錯(cuò)必究的原則，對(duì)隱瞞不報(bào)、玩忽職守等行為及時(shí)問(wèn)責(zé)，減少員工合謀串通共同侵害企業(yè)利益的情況發(fā)生。

2.完善內(nèi)部監(jiān)督程序

內(nèi)部監(jiān)督程序的執(zhí)行確保了內(nèi)部控制在活動(dòng)前、中、后三個(gè)階段監(jiān)督有效運(yùn)行，當(dāng)出現(xiàn)不符合內(nèi)部控制目標(biāo)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)得到及時(shí)糾正。A 企業(yè)董事會(huì)與管理者權(quán)力交叉程度較為嚴(yán)重，可以考慮設(shè)立監(jiān)事會(huì)，對(duì)企業(yè)的董事、總裁履行職務(wù)狀況進(jìn)行合規(guī)檢查，必要情況下，A 企業(yè)可以進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督，以確保企業(yè)內(nèi)部控制的正常運(yùn)行。

結(jié)語(yǔ)

2022 年A 企業(yè)發(fā)布企業(yè)年度財(cái)報(bào)表明，A 企業(yè)盈利水平正逐步提升。但A 企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)、組織架構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、信息溝通渠道建設(shè)、監(jiān)督獎(jiǎng)懲機(jī)制方面還需要進(jìn)一步完善。通過(guò)不斷增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制意識(shí)，持續(xù)優(yōu)化內(nèi)部控制體系，可以有效支撐企業(yè)健康良性發(fā)展，提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。持續(xù)開(kāi)展內(nèi)部控制體系建設(shè)，將助力A 企業(yè)成為新型零售模式下的優(yōu)秀示范企業(yè)。