增值稅留抵退稅政策的風險及應對
2023-06-25 12:08:45謝金榮王衛軍
稅收經濟研究 2023年1期
謝金榮 王衛軍
內容提要：增值稅留抵退稅政策是實施新的組合式稅費支持政策的“重頭戲”。文章在對虛假留抵稅額來源分析的基礎上重點就虛開增值稅專用發票的底層邏輯進行闡釋。征管程序性缺陷、最終環節制約機制缺失、實體性政策性缺陷、地方政府財政返還等因素導致增值稅內在制約機制失靈，抵扣鏈條斷裂，使得虛開發票屢禁不止，進一步增大留抵退稅風險。對此，文章提出如下建議：短期內加強信息化建設，建立快速應對機制；中期調整征管程序和政策，鏟除虛開發票土壤；長期應該建立購買者、銷售者自身內在制約機制的貨物和勞務稅制度。
關鍵詞：增值稅;虛開發票;留抵退稅;風險應對
中圖分類號：F812.423? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）01-0007-07
一、引言
世界主要國家的增值稅管理普遍采用退還留抵稅額的做法。留抵退稅政策的實施，從微觀層面看，有助于增加企業現金流，緩解資金回籠壓力，提升企業發展信心，激發市場主體活力；從宏觀層面看，有助于暢通經濟循環，促進消費投資，穩定經濟形勢，支持實體經濟高質量發展，推動產業轉型升級和結構優化。我國從2011年開始對集成電路企業推行留抵退稅政策，到2019年對所有行業符合規定條件企業試行留抵退稅政策，再到2022年4月實行大規模留抵退稅政策，通過采取漸進方式不斷擴大留抵退還范圍，不斷完善留抵退稅制度并取得重大進展。2022年有2.46萬億元增值稅留抵退稅款退到納稅人賬戶，為穩住宏觀經濟大盤發揮了關鍵作用。①
然而，需要指出的是，隨著留抵退稅制度的推進，政策執行過程中的風險也不斷顯現。由于留抵稅額可以直接申請從國庫中退稅，進一步增強了企業取得虛開增值稅專用發票的動機，甚至出現由出口騙稅轉變為騙取留抵退稅的新趨勢，在虛開增值稅專用發票問題未能得到有效解決情況下，留抵退稅政策進一步加大了虛開發票的風險，對稅務部門的監管能力提出了極高的要求。2022年稅務部門聯合公安、檢察、海關、人民銀行、外匯管理部門將打擊騙取留抵退稅納入常態化打擊虛開騙稅工作機制，打擊虛開騙取留抵退稅團伙225個，挽回稅款損失155億元。大規模增值稅留抵退稅政策作為應對經濟下行壓力、穩住宏觀經濟大盤的關鍵性舉措，一方面需要稅務部門迅速采取各種措施保障政策的精準實施，另一方面也對稅務部門全面深入分析留抵退稅風險，有效辨別、防范虛假留抵稅額提出針對性要求。本文正是在這樣的背景下展開的研究。
二、虛假留抵稅額的來源分析
對真實留抵稅額進行退稅是留抵退稅政策的初衷，但虛假留抵稅額退稅則會侵害國家財政基礎，嚴重破壞國家經濟稅收秩序。因此，精準防范留抵退稅政策的風險，就需要對留抵稅額進行有效甄別。真實留抵稅額一般源于稅收政策和企業經營變化，而虛假留抵稅額則往往產生于企業取得虛開發票、人為調整銷項稅額等非正常原因（王燕和岳青松，2000；王建平，2021；李華等，2022）。筆者進一步從風險控制的角度將留抵稅額來源概括為非風險事項和風險事項。非風險事項是政策性因素及市場主體正常經營引致銷進項稅率差和時間差產生真實留抵稅額；風險事項是市場主體有意取得虛開發票行為或少計銷售收入等機會主義行為產生虛假留抵稅額。
從國家稅務總局公布的騙取留抵退稅典型案件中，可以看出虛假留抵稅額主要源于企業少計銷售收入行為。①一般而言，銷售行為需要開具發票，而銷售者開具發票后，就很難有少計或不計收入的空間。然而，個體戶、自然人等往往缺乏索要發票的動力，成為不需要發票納稅人。②由此，銷售者就可以不開具發票，也不申報未開票收入，使其在銷售收入確認環節擁有較大活動空間，從形式上直接規避稅務部門以票控稅的監管手段。此外，與銷售收入相關的政府補貼、政府返還等收入也不存在發票憑證，企業在會計處理上存在少計或不計收入的可能。相對而言，雖然銷售者存在少計或不計收入以減少納稅的沖動，但是從留抵退稅企業風險排查角度看，少計或不計收入行為較為容易被發現。除此以外，一些納稅人對進項發票有意無意地不規范處理也是虛假留抵稅額產生原因之一。增值稅制度規定，諸如購入項目用于集體福利、個人消費，購進的貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務以及非正常損失等對應的進項稅額不能用于抵扣。納稅人將不應進項抵扣的項目作為抵扣項目，就會形成虛假留抵稅額。當然，由于發票憑證的存在，在加強征管的背景下，該類風險也比較容易被發現。也正因上述兩類風險相對容易被甄別，本文將重點對虛開增值稅專用發票風險進行分析。
虛開增值稅專用發票是一種不如實開具發票的舞弊行為。自施行增值稅制度以來，稅務機關一直嚴厲打擊虛開增值稅專用發票行為，卻難以根治。從需求端來看，企業納稅人取得虛開發票一方面可以增加進項可抵扣稅額，減少當期繳納增值稅款，另一方面能夠增加企業所得稅成本，達到少繳企業所得稅的目的。從供給端來看，由于不需要發票納稅人的存在，使得不開發票銷售者擁有或多或少的“剩余票”，這就為有進項需要的企業虛開發票提供了方便，進而增加虛假留抵稅額風險。更為嚴峻的形勢是，近年來信息技術的發展和“放管服”改革的推進，全國范圍內有組織暴力虛開發票的違法犯罪行為呈上升態勢，并已成為虛開增值稅專用發票的主要方式。而對于稅務部門而言，單獨應對“暴力虛開”增值稅專用發票風險愈發困難，這從2022年稅務總局聯合公安、檢察、海關、人民銀行和外匯管理部門將打擊騙取留抵退稅納入常態化打擊虛開騙稅工作機制中就可以看出。③
三、虛開增值稅專用發票的底層邏輯分析
（一）增值稅內在制約機制
圖1以理想狀態下的一次性交易為例，增值稅鏈條參與主體包括中央政府CG，地方政府L和G，以及分別位于L地和G地的一般納稅人企業A和B。一般納稅人企業B從位于L地的上家一般納稅人企業A購入貨物服務。企業B在銷售時產生銷項稅額，因此有動力向企業A索取進項發票進行抵扣，而開具發票后，企業A就很難不計入收入，如此增值稅的內在制約機制促進了增值稅鏈條的正常運轉。就該筆交易而言，銷售者納稅人A實際收到價款P和稅款a1等于購買者納稅人B支付的價款P和稅款b2。當增值稅內在制約機制完美運行時，a1=b2=at=bt=c，其中，at為A實際繳納給L地稅款，bt為B從G地抵扣（退稅）稅款，c為發票票面載明稅款。地方政府按一定比例給中央政府上繳增值稅，并按規定比例承擔抵扣（退稅）稅款。假定上繳和抵扣（退稅）承擔比例相同均為k，則L地政府上繳中央政府的稅款l=k×at等于G地政府從中央政府獲得的抵扣（退稅）g=k×bt。
圖1? 理想狀態下增值稅的內在制約機制
（二）存在抵扣（退稅）動機導致的內在制約機制失靈
抵扣（退稅）動機的存在有可能導致內在制約機制失靈，但需要滿足兩個條件。第一，有可分配利益空間，此為核心前提條件。銷售者納稅人A實際繳納稅款at小于購買者納稅人B可抵扣（退稅）稅款bt，可抵扣（退稅）稅款大于實際繳納稅款，此時國家整體利益受損（s=bt-at），而這也給投機者創造了獲利空間。第二，參與主體利益相容，此為利益分配條件。銷售者納稅人A實際收到稅款大于其實際繳納稅款，購買者納稅人B實際抵扣（退稅）稅款大于其支付稅款，即a1>at，bt>b2，這意味著上下游參與者都要得利。如果虛開發票參與者都有得利，則必然有第三者利益受損，因此，滿足第二個條件自然就滿足第一個條件。有可獲利空間，并且都從中分配到利益，不法分子就會不斷虛開發票。以上兩個條件的實現可能是兩者交易直接促成，例如暴力虛開、服務業加計抵減，也可能是兩者合謀，在第三者不知情或默許情況下完成，例如虛假出口退稅、增值稅即征即退、先征后返（退）、地方政府財政返還，還有可能是只有一個交易者互為交易對手促成，例如農產品收購自開發票。
圖2? 地方政府財政返還帶來虛開發票
圖2以地方政府財政返還引發的虛開發票為例，L地政府為不知情或默許的第三方，銷售者納稅人A的名義繳納稅款等于票面稅款（at2=c），at1為地方政府財政返還（at1>0），企業實際繳納稅款（at=at2-at1）小于購買者納稅人B可抵扣（退稅）稅款（at 若L轄區內A企業銷售貨物給G轄區內B企業開具增值稅專用發票稅額c=1000萬元，簡單起見，假定其進項稅額為0，該比交易事項正常情況下A需繳納增值稅at=c=1000萬元，B企業可正常抵扣bt=c=1000萬元，整個增值稅鏈條暢通。再考慮地方返還因素，假定返還地方留成的80%，按目前上繳中央k=50%來計算，返還金額為at1=c×（1-50%）×80%=0.4c=400萬元。對于不法分子來而言，該機制就會存在漏洞。A、B可以合謀，實際繳納稅款at=at2-at1=1000-400=600萬元就可以從政府取得bt=c=1000萬元抵扣（退稅），并且，開票稅額越大獲得收益越大。假定A、B合謀將開票費定為票面稅款的80%，即a1=b2=0.8c=800萬元，則A獲利為a1-at=0.8c-0.6c=0.2c=200萬元，B獲利為bt-b2=c-0.8c=0.2c=200萬元。對于L地政府而言，不但沒有損失，還會形成一定收入，收入為企業A收到的稅款at2減去上繳中央部分l=k×at2=0.5c，再減去返還企業部分at1=0.4c，即at2-l-at1=c-0.5c-0.4c=0.1c=100萬元。因此，L地政府存在默許虛開發票的沖動。然而，由于B取得虛開發票擁有抵扣（退稅）權利，就會導致G地政府的損失，按地方分成比例承擔為（1-k）×c=0.5c=500萬元。從中央政府層面來看，L地政府上繳稅款為l=k×at2=0.5c=500萬元，給G地政府承擔抵扣（退稅）g=k×bt=0.5c=500萬元，收入為0。因此，該虛開發票交易的結果是取得虛開發票B企業所在G地政府損失0.5c=500萬元，A、B共獲利0.4c=400萬元，虛開企業A所在L地政府獲利0.1c=100萬元，政府層面的整體損失為0.4c=400萬元。開票稅額c越大，合謀者A、B虛開發票獲利越大，虛開企業所在地政府獲利就越大，國家整體損失就越大。 （三）不存在抵扣（退稅）動機導致的內在制約機制失靈 不存在抵扣（退稅）動機則會直接導致增值稅內在制約機制失靈。如果購買者Z不能抵扣（退稅），即抵扣（退稅）稅款zt=0，Z就沒有索要發票的動機，銷售者A則擺脫了開具發票的約束，如此不法銷售者A很可能會不開具發票從而隱匿收入，并要求購買者Z在支付價款的同時支付少量稅款z2。因為有未開具的剩余發票，A就可能將剩余發票虛開給有發票需求的B。在虛開發票情況下，B支付開票費b2給A，B獲得抵扣稅款bt的權利（bt=c）。此時，虛開發票者A實際收到稅款a1=b2+z2大于實際繳納稅款at（a1>at），取得虛開發票者B支付給A的開票費小于其可抵扣稅款（b2 四、虛開增值稅專用發票的治理困境 （一）征管程序性缺陷 當前增值稅實行事后定期申報制度，一般納稅人按月度匯總銷項額和進項額，銷項額扣除進項額后為應納稅額，申報繳納稅款。近年來隨著“放管服”改革的推進和信息技術的發展，注冊公司越來越方便，全國范圍內有組織性團伙化暴力虛開發票行為也呈上升態勢，并已然成為虛開團伙大肆違法犯罪的主要方式。暴力虛開不法分子正是抓住了這一時間差，通過騙用、租用、借用、盜用他人的身份信息注冊空殼公司，短期內開出大量的增值稅專用發票賺取開票費，在未申報或虛假申報前突擊開票，而后走逃。如果企業在開具發票與稅款繳納之間不存在時間差，就不會存在短期內開具大量發票而后走逃失聯的行為。在征管程序沒有改變之前，不管打擊虛開行為多么嚴厲，風險應對多么迅速，暴力虛開總是會存在，對應的虛假留抵稅額就不可能消除。 （二）最終環節制約機制缺失 增值稅內在制約機制關注的主要是中間環節，下游納稅人需要上游納稅人開具的發票進行抵扣，開具增值稅發票就會計入收入。而在不需要發票納稅人購入環節以及出口境外環節，增值稅內在制約機制是被削弱甚至消失了（王建平，2000；周俊琪，2002）。由于不需要發票納稅人在購入環節一般不需要增值稅專用發票，也不需要增值稅普通發票，所以銷售者就沒有開具發票的壓力。由此帶來的結果，一是隱匿收入，進行虛假申報，二是將剩余票虛開給有需要的企業，三是向上家納稅人要求不開具發票并壓低價格。黃金和汽油銷售在進項監控嚴格，銷項很難不計收入情況下，就會存在比較突出的虛開剩余發票的問題（庾震，2014；趙金貝和張波，2019）。此外，一些不法企業制造虛假出口、編造虛假出口憑證，通過大量購入虛假進項騙取出口退稅的問題更是花樣百出、屢禁不止，嚴重威脅稅收秩序和稅收安全（王文清，2018；李青等，2021）。 （三）實體性政策缺陷 實體性政策因素包括農產品收購企業自開發票、服務業等增值稅加計抵減、增值稅即征即退、先征后返（退）等，其共同特征是虛假開票交易中的下家可以抵扣的稅款大于上家繳納的稅款，帶來政策性套利空間，導致連鎖虛開發票，由此破壞了增值稅內在制約機制。農產品收購發票是由收購者自行開具給售貨方，沒有向國家繳納稅款卻可以用于抵扣，加之農產品收購范圍廣、品種多、規模大，一直以來都是涉票犯罪的重災區（王全和付順順，2021）。2019年開始生產、生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計抵減應納稅額，①這一政策在降低服務業稅負的同時也擴大了虛開發票的空間。不法企業往往以較低的價格購入進項發票，再以更高的價格進行抵扣。雖然在留抵退稅政策上排除了農產品收購發票的退稅，②服務業進項發票按票面所載稅額進行退稅，未按加計進行退稅，但是這兩項政策客觀上確實存在對取得虛開發票行為的激勵，增加留抵退稅政策風險。③增值稅即征即退、先征后返（退）等政策都是針對特定行業企業的扶持政策，其帶來的結果與地方財政返還相類似。與暴力虛開完全沒有真實業務純粹虛開發票、開完走逃模式相比，此類虛開往往是半真半假，真假共存。 （四）地方政府招商競爭 地方政府為招商引資競爭而給予企業財政返還的現象，即使中央政府嚴格監管，也很難杜絕。國務院《關于2020年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》指出，15省市以財政獎勵等名義返還稅款238.73億元，返還比例大多為地方分成收入的90%以上。增值稅的財政返還導致增值稅內在制約機制失靈，加劇虛開發票風險。地方政府對本地企業的財政返還會刺激不法上游、下游納稅人合謀取利，進一步激發本地企業虛開發票的沖動，因為虛開發票金額越大，合謀得利就越多，稅收經濟秩序的破壞也就越嚴重。2016年破獲的江蘇南京物流企業虛開發票案件尤為典型。④地方政府財政返還與增值稅即征即退政策的結果類似，只是前者一般是地方政府制定的招商引資政策，法定程度低，穩定性不高，程序不夠標準嚴格，后者則一般是國務院層面制定的政策，法定程度高，穩定性強，程序要求標準嚴格。 五、對策建議 （一）建立大數據快速反應平臺，合力打擊虛開發票行為 構建全國統一的稅務大數據平臺，實現跨省、跨稅種、跨業務的數據鏈接，完善增值稅進銷項監控系統功能，擴大增值稅發票比對范圍。通過平臺準確跟蹤發票動態，比對購銷發票的一致性，全過程進行數據分析，全方位實時監控，發現異常行為，快速找出風險點，降低信息的時滯性，進而提高稅收風險應對的效率。通過智能識別、稽核對比進、銷項發票品名的功能，及時跟蹤企業的發票流向、資金使用、物流走向，及時發現企業虛開發票、隱匿收入等情況。通過設定相關指標、建立相關模型，對不同企業之間的異常指標，同一企業各稅種之間的異常邏輯關系、配比關系等進行智能分析，準確識別留抵退稅風險點。加快大數據快速反應平臺建設，將企業涉及增值稅留抵退稅的事項納入全程智能管控。根據開票企業之間進銷貨物情況，重點查看發票的應稅貨物或勞務名稱、規格型號、單位、數量、單價、銀行賬號等是否相符；根據存貨場地、運輸發票等，重點查開票企業之間貨物交易的真實性；借助公安部門的資金流穿透技術，重點看企業銀行流水的合理性等。加強部門合作，聯合打擊“假企業”“假出口”“假申報”虛開發票、騙取退稅及稅費優惠違法犯罪行動，健全稅收風險監控預警機制，切實防范和及時處置行業性、區域性、潛在性虛開騙稅風險。 （二）加強數字技術創新成果運用，優化增值稅管理程序和政策 針對虛開發票的管理程序問題，建立增值稅納稅申報信息與全電發票信息及時比對制度，消除開票與申報繳款時間差，鏟除暴力虛開產生的土壤。全電發票是全面數字化的電子發票的簡稱，不以紙質形式存在、不用介質支撐、不需申請領用、無須發票驗舊及申請增版增量。2021年12月1日起，內蒙古自治區、上海市和廣東?。ú缓钲谑校╅_始推行全電發票試點工作并逐步擴大試點地區和納稅人范圍。隨著全電發票不斷推廣，納稅人可以通過電子發票服務平臺稅務數字賬戶自動交付，也可通過電子郵件、二維碼等方式自行交付全電發票。全電發票全流程的數字化流轉將進一步推進企業和行政事業單位會計核算、財務管理信息化，實現發票報銷、入賬、歸檔一體化操作。電子發票服務平臺稅務數字賬戶開票信息是納稅人銷項稅額和進項稅額的主要來源，也是納稅人計算增值稅的基礎。因此，將增值稅納稅申報明細信息與電子發票服務平臺稅務數字賬戶開票信息及時進行自動比對，能夠有效鏟除暴力虛開行為的發生。 針對虛開發票的政策性因素問題，通過完善增值稅制度設計，改進增值稅優惠等措施保障增值稅鏈條的完整性，繼而壓縮取得虛開發票和供給虛開發票的政策空間。增值稅制度設計的靈魂是增值稅抵扣鏈條。我國現行增值稅抵扣鏈條已經涉及各行各業，但仍然存在斷裂的情況，增值稅鏈條斷裂之處，往往是虛開發票的起點。小規模納稅人的大量存在無益于增值稅抵扣鏈條的完整性，因此可以考慮通過擴大一般納稅人范圍，優化增值稅鏈條監管范圍，形成增值稅鏈條的良性循環。此外，針對一般納稅人實施的簡易計稅方法為稅收違法分子虛開提供了空間。因此，可以考慮在保證納稅人稅負合理化的前提下減少簡易計稅的使用范圍。改進增值稅稅收優惠政策可以考慮用財政補貼代替增值稅的“即征即退、先征后退”，規避稅收優惠政策帶來政策性套利空間。完善并限制免稅優惠政策，將免稅項目嚴格限制在面向終端消費的環節。規范農產品稅收優惠，建立一套完善的農產品減免稅優惠制度，明確優惠條件、優惠審批程序和權限，盡可能防止犯罪分子鉆稅收減免優惠的漏洞。 （三）持續推進稅制改革，建立更具優勢的貨物和勞務稅 長期來看，可以選擇取消中間環節征稅，建立最終零售環節征稅的銷售稅制度。沒有中間環節征稅，也就沒有進項留抵退稅的風險。但銷售稅未能解決最終環節的索取發票需求，還會存在不開發票、隱匿收入甚至虛假開票的行為，并且可能因中間環節不納稅導致虛開發票逃避所得稅問題。因此，最優方案是將當前依靠上下游納稅人間制約機制的增值稅，優化為依靠購買者、銷售者自身繳納貨物和勞務稅與其所得稅的抵扣機制的貨物和勞務稅，即建立購買者、銷售者自身貨物和勞務稅與所得稅抵扣制約機制。從根本上解決當前增值稅留抵退稅（虛開發票）面臨的一系列難題。一是農產品收購自開票環節虛開發票問題會得到抑制。只要開票就要繳納貨物和勞務稅，沒有繳納貨物和勞務稅就沒有抵扣所得稅的權利。二是中間環節加計抵減、即征即退、先征后返（退）、地方財政返還等政策不會對該制約機制帶來影響。交易一方的政策性得利，并不能與另一方共享，不會產生合謀行為。三是最終環節制約機制得以建立，不開票行為將得到抑制，開給其他企業行為將得到抑制。四是管理程序上開票與申報的時間差問題將不復存在，因為只要開票就會涉及繳納貨物和勞務稅，不繳納貨物和勞務稅沒有抵扣所得稅的權利。通過稅制的集成創新有效化解增值稅留抵退稅風險的思路也有利于破解生產地納稅帶來的種種弊端，順應當前諸多學者倡導的消費地納稅原則（王衛軍和朱長勝，2020）。 參考文獻： [1]李? 華，張? 彩，路? 潔.增值稅留抵退稅政策運行調研分析及推進建議[J].稅收經濟研究，2022，（1）. [2]李? 青，樂? 會，胡? 力.騙取出口退稅的新模式、外部因素及防控[J].國際稅收，2021，（11）. [3]王建平.改進我國增值稅留抵稅額處理方式的思路[J].稅務研究，2021，（8）. [4]王建平.完善增值稅制關鍵在于增強制約機制[J].湖南稅務高等?？茖W校學報，2000，（5）. [5]王? 全，付順順.涉農自開發票虛開犯罪大數據研判報告——以A省農產品自開發票數據為例[J].警學研究，2021，（4）. [6]王衛軍，朱長勝.應對數字經濟的挑戰：從生產增值稅到消費生產稅[J].稅務研究，2020，（1）. [7]王文清.出口騙稅屢查不止的深層原因及對策研究[J].國際稅收，2018，（07）. [8]王? 燕，岳青松.關于增值稅留抵稅金成因分析及對策建議[J].稅收與企業，2000，（12）. [9]庾? 震.加油站增值稅專用發票管理存在的問題及應對[J].稅務研究，2014，（8）. [10]趙金貝，張? 波.寧波“黃金票”案引發的稅務稽查與監管思考[J].財會月刊，2019，（3）. [11]周俊琪.增值稅防止偷漏稅內在制約機制的崩潰[J].涉外稅務，2002，（7）. （責任編輯：子奕） 作者簡介：謝金榮，男，國家稅務總局稅務干部學院副教授；王衛軍，男，國家稅務總局海南省稅務局四級高級主辦，第五批全國稅務領軍人才學員。
