企業權益性投資持股比例變化會計核算研究

徐明慧

摘 要：企業在制定了規模擴張的戰略后通常需要籌集資金以求得發展，權益性投資是在這種情況下的一種選擇。而當企業權益性投資持股比例發生變化時，其核算方法會隨之改變。本文就與權益性投資相關的企業會計準則做出探究，并面對持股比例變化時核算方法的轉換，以有關會計準則為理論依據及背景做出研究。

關鍵詞：金融資產；長期股權投資；持股比例；核算方法轉換

一、我國企業會計準則發展歷程

自中華人民共和國成立以來就比較重視對發達國家經驗及其他國家經驗的學習，并在實踐中不斷總結和創新。通過學習和借鑒蘇聯等社會主義國家發展經濟的經驗，我國企業會計制度一步步建立起來，并逐步走向了規范化。20世紀50年代以來，中國逐步確立了社會主義工業化、社會化、專業化的經濟管理體制。為了適應新形勢下經濟發展和市場競爭環境的要求，也隨著國民經濟和社會發展水平的不斷提高，我國新時期會計準則體系不斷建立與完善，這是我國社會主義經濟體制改革進程中的一項重要成果及經驗總結，是我國經濟建設歷史上一個具有重大意義和深遠影響的事件，中國會計準則體系也在這一過程中不斷完善。我國經濟增長方式發生轉變，在發展中解決發展問題，提高經濟發展質量是當務之急，因此我國會計制度改革也必須跟上時代步伐。首先是會計確認、計量和報告制度的改革；其次是對會計報表體系進行改進，以適應新的形勢需要；最后加強了財務狀況和經營成果報告的審計工作。在此背景下，更要建立和完善與我國經濟發展相適應的會計體系，完善企業會計準則的相關制度，并加強會計準則的宣傳；建立有效的監督機制，避免人為操縱財務報告信息，進一步促進我國會計信息化事業向前發展。

二、國內外企業會計準則制定背景

我國的企業會計準則經歷了一個從學習、借鑒、改進到發展完善的過程，經過了一個漫長的探索過程。新修訂后的準則制定背景，是我國企業會計研究領域專家學者共同探討的話題，對我國企業會計準則制定有重要意義。同時它將對我國未來的會計制度改革產生重要影響。

美國在制定會計準則時，以資本市場的發展為基礎，以會計要素的市場價值為依據，以會計信息使用者（包括企業、政府和個人）的決策為出發點，對會計理論進行了較大程度的改革創新。首先是改進了傳統審計，在企業內部建立了內部控制制度；其次是完善了現行預算管理制度，使預算在企業內部能夠得到有效執行與控制；再次是規范了企業會計行為；最后就是規范了財務報表體系。

企業會計準則是規范企業會計核算、提高會計信息質量的基礎性法律文件，是企業治理和發展的重要基礎性制度。隨著經濟形勢的變化，新情況日益增多，現行的企業會計準則已不能充分滿足不斷變化和發展的財務管理需要。市場競爭日益激烈，促使一些高成本高風險企業加大了資金使用成本。我國在2008年金融危機之后經濟復蘇速度較快，許多外資投資企業紛紛把目光轉向國內市場。因此，隨著國際市場需求萎縮、國內經濟增長乏力以及人民幣匯率彈性的增強等因素制約以及相關制度環境的改變，跨國公司在國內投資會有更多選擇和機會。從國際經驗看，會計準則體系與經濟環境變化之間存在著一種“適應性”的關系。經濟環境變化，給企業帶來的機遇與風險并存。經濟全球化趨勢的發展促使許多跨國企業在經營策略上做出了調整，一些跨國并購的企業在其發展戰略中增加了新的考慮因素。

三、相關會計準則概述

1.《企業會計準則第2號——長期股權投資》概述

長期股權投資的會計準則堅持以公允價值計量且變動計入當期損益的投資項目為重點，不斷提升會計信息質量、規范企業會計行為、加強行業自律機制和社會監督體系建設，是促進企業規范運作、防范風險、健康發展所做出的一項重大改革。在保持總體框架與國際趨同的基礎上，進一步細化完善了新老準則之間有關財務報表列報調整相關規定。新舊準則的主要變化有三點：第一，規范長期股權投資確認和計量。第二，調整長投后續投資分類及列報。第三，對財務報表列報相關規定進行調整。

2.《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》概述

金融工具確認和計量與財務報告合并、財務報表合并一樣，是國際會計準則理事會的基本準則。企業對金融工具的定義應當根據其在交易中使用的不同形式來確定，在一項或多項資產或者負債中選擇使用“公允價值”計量模式的，企業應按此對金融工具進行確認、計量和相關披露。

這里的金融工具是指企業在日常活動中運用且為達成或增加交易結果而持有的金融資產、合同或其他協議、以公允價值確定其成本或者費用的投資以及其他在日常活動中為達成和增加交易結果而持有的投資。這里的金融資產是指企業作為合同一方，以提供本金安全保障或者預期回報為目的，投資于能夠產生未來現金流量的資產。而合同是指訂立合同和執行合同所依據的各種協議，其中包括與金融工具相關的各種交易安排。金融工具包括現金、銀行存款和應收款項類賬戶中的債券、股票等權益性證券，但不包括衍生工具、期貨和期權及其他衍生工具，是指具有以下特征的金融資產，其中包含現金流量折現、存款和貸款承諾以及可轉換證券等。現金流量折現指對未來現金流量進行計量時，將其折現值與其在該時間前后已支付或收取的金額進行比較并調整未來現金流量折現值。存款承諾是指企業與存款人訂立有關本金和利息支付的合同，約定在一定期限內存款人不提取浮動收益，也不贖回該合同項下本金和利息的行為。銀行貸款承諾是指企業與銀行訂立有關融資期間利率調整條款的債務協議，該協議約定以銀行實際發放的貸款利率作為計算期內各期借款利息的基礎。

四、增資導致的權益性投資持股比例變化的會計核算分析

增加投資導致持股比例增多的權益性投資會計核算的變化分為三種情況：①以公允價值計量變為以成本法計量；②以公允價值計量變為以權益法計量；③以權益法計量轉化為以成本法計量。接下來我們分情況進行具體的分析與討論：

1.以公允價值計量變為以成本法計量

如果原權益性投資為金融資產（一般持股比例為20%以下），在增資后確認為長期股權投資，投資企業可以對被投資單位實施控制（一般持股比例為50%以上），重新計量時采用轉換日公允價值，并在后續的計量中以成本法計量。公允價值與賬面價值之間存在的差額轉入投資收益或留存收益，轉換日之前形成的其他綜合收益轉入投資收益或留存收益。這種情況即為多次交易分步實現的企業合并。

案例1：2021年8月，A公司以銀行存款4000萬元購入了B公司5%的股權，將其作為以公允價值進行后續計量的金融資產。A公司原來持有的B公司5%的股權在2022年10月1日的公允價值為5000萬元。在2022年10月1日，A公司又以50000萬元從C公司購入了B公司另外50%的股權。假定原股權為交易性金融資產，不考慮所得稅影響，A、C公司不存在任何關聯方關系，且A公司以凈利潤的10%提取盈余公積。會計核算如下（單位：萬元）：

新增投資部分直接確認為長期股權投資：

借：長期股權投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50000

貸：銀行存款50000

原股權部分進行先賣后買，調整公允價值與賬面價值：

借：長期股權投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5000

貸：交易性金融資產——成本4000

——公允價值變動1000

2.以公允價值計量變為以權益法計量

如果原權益性投資為金融資產，在增資后確認為長期股權投資，投資企業可以對被投資單位實施共同控制或者重大影響（一般持股比例為20%～50%），重新計量時采用轉換日公允價值，公允價值與賬面價值之間存在的差額轉入改按權益法計量的當期損益或者留存收益，轉換日之前形成的其他綜合收益轉入投資收益或留存收益。

案例2：A公司在2021年5月以2000萬元取得B公司10%的股權，對B公司不具有重大影響。2022年1月1日，該股權的公允價值為3600萬元。在2022年1月1日，A公司又以7200萬元的價格從C公司那里取得了B公司20%的股權，從而對其有重大影響。當日B公司可辨認凈資產的公允價值總額為40000萬元。相關會計核算如下（單位：萬元）：

追加投資時，新增投資部分：

借：長期股權投資——投資成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?7200

貸：銀行存款7200

原股權部分進行先賣后買：

借：長期股權投資——投資成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3600

貸：交易性金融資產——成本2000

——公允價值變動1000

投資收益600

調整初始投資成本：

借：長期股權投資——投資成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1200

貸：營業外收入1200

3.以權益法計量轉化為以成本法計量

原權益性投資依舊按照原來的賬面價值進行計量，在轉換日之前所形成的其他綜合收益或者資本公積——其他資本公積暫不處理并在后續的計量中以成本法進行計量。在合并報表中，原權益性投資應按照轉換日的公允價值進行重新計量，并且將原權益性投資所形成的其他綜合收益轉入投資收益或留存收益，形成的資本公積轉入投資收益。

五、減資導致的權益性投資持股比例變化的會計核算分析

減少投資導致持股比例減小的權益性投資會計核算的變化分為三種情況：①以成本法計量變為以公允價值計量；②以權益法計量變為以公允價值計量；③以成本法計量轉化為以權益法計量。接下來我們分情況進行具體的分析與討論：

1.以成本法計量變為以公允價值計量

如果投資方因為部分處置等原因致原持股比例下降，不再對被投資方實施控制、共同控制或重大影響，則該投資應當改按金融工具進行會計處理。

案例3：A公司持有B公司60%的股權，此股權的投資成本為2400萬元，A公司對B公司可以實施控制。在2022年10月15日，A公司將B公司54%的股權出售給C公司，取得銀行存款3600萬元，A公司與C公司不存在任何關聯方關系。在出售54%的股權后，將剩余的6%的股權核定為公允價值為400萬元的金融資產。會計核算如下（單位：萬元）：

出售的股權：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3600

貸：長期股權投資2160

投資收益1440

剩余的股權視同為先賣后買：

借：交易性金融資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 400

貸：長期股權投資240

投資收益160

2.以權益法計量變為以公允價值計量

如果投資方因為部分處置等原因，不再對被投資方實施共同控制或重大影響，則該投資改按金融工具進行會計處理。

案例4：A公司持有B公司30%的股權，A公司對B公司具有重大影響。在2022年10月15日，A公司將B公司15%的股權出售給C公司，取得銀行存款3600萬元，A公司與C公司不存在任何關聯方關系。在出售15%的股權后，剩余股權核定為金融資產，其公允價值為3600萬元。出售該股權時，長期股權投資的賬面價值為6400萬元（其中投資成本5200萬元，損益調整600萬元，其他綜合收益400萬元，除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動200萬元）。假定不考慮其他因素影響，會計核算如下（單位：萬元）：

剩余的股權視同為先賣后買：

借：交易性金融資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3600

貸：長期股權投資——投資成本2600

——損益調整300

——其他綜合收益200

——其他權益變動100

投資收益400

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?400

貸：投資收益400

借：資本公積——其他資本公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200

貸：投資收益200

3.以成本法計量轉化為以權益法計量

如果投資方因為部分處置等原因，變為對被投資方實施共同控制或重大影響，則按權益法進行追隨調整，對于處置的部分股權，按照收到對價的公允價值與處置部分對應的賬面價值的差額計入投資收益。在合并報表中，剩余的股權需要按照轉換日的公允價值進行重新計量，并且對處置股權投資收益的歸屬期間要進行調整。

六、結語

在準則中，合并財務報表中的長期股權投資賬面價值不應包含目標公司的未被處置部分，即不應包括目標公司未被處置部分所對應的長期股權投資賬面價值。并且如果目標公司屬于被收購方，其會計處理也有可能根據“持有”或“出售”來進行。但從另外一個角度來說，這一規定也增加了財務報表項目之間的可比性。我們認為新準則還是存在一些局限性。就目前而言，我國在實務中還是需要根據具體分析，準則也應該適應時代的發展，不斷完善。

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