基于企業財稅角度分析環境保護稅的征收影響

郝艷華 白銳

（山西工程科技職業大學 山西晉中 030619）

《中華人民共和國環境保護稅法》作為我國首個立足生態發展、保障生態文明發展的國家單行稅收法律，從2018年1月1日起開始實施。這部體現了“綠色稅制”的環保稅法，其立法經過多次審議與修改，終于塵埃落定，與此同時，在我國推行了近40年的排污費制度隨之終止。環保征收“費”改“稅”的推進，必將影響企業的稅費結構和比重，從而影響企業的財務狀況及利潤水平，特別是對排污量較大的傳統能源企業來說，其影響程度更值得企業予以重點關注。

一、環境保護稅開征對不同企業產生的稅負分析

（一）傳統重污染企業稅負將有所上升

《環境保護稅法》的實施是一項典型的“費”改“稅”舉措，依據“稅負平移”原則，在原先排污費征收制度的基礎上，穩步向環境保護稅制度進行轉移，從征收比例角度來說基本實現了平穩過渡，環境保護稅稅目也是參照原先的排污費項目進行設置，將排污費的繳納人轉變為環境保護稅的納稅人，而原先的排污費收費標準相較于環境保護稅來說屬于其稅額下限。

《環境保護稅法》給了地方政府更大的自主權，以現行排污費收費標準規定的下限作為基礎，可以自由決定本地區的適用稅率，即不超過最低標準的十倍。因此在環境保護稅開征后，各個企業的稅負變化有所不同，既取決于企業的污染情況，也受到原先地方政府對于排污費制度的執行情況影響。地方政府基于環境保護稅征收的初衷，為了充分發揮環境保護稅的杠桿效應，必將有效利用對環境保護稅的差異征收，對一些排放量較大的重污染企業實行高標準征稅，如傳統的能源企業稅負將會上升。

（二）節能減排企業稅負預計下降

《環境保護稅法》對于排放標準低于國家標準一定比例的企業，規定了相應的優惠條件，具體如表1所示。這項規定對于節能減排企業較為有利，比如一些新型的清潔能源企業，可充分合理地利用這項優惠政策，以達到少納稅、減稅負的目的。

表1

二、對企業利潤總額的影響

（一）對不同類型企業的影響程度劃分

從當前我國的經濟運行現狀、工業品生產消耗能源及污染物總排放量等因素入手，結合征稅對象對環境保護稅的接受程度，可以將其納稅人劃分為三類，如下頁圖1所示。

圖1

1.對直接大量排放污染物企業的影響。這類企業主要集中在傳統的高能耗行業，如火電、鋼鐵、造紙等，其消耗的能源多為不可再生能源，即石油、煤炭等化石能源，由于生產工藝及成本的限制，能源利用效率較低且總消耗量巨大。這類企業在日常生產中大量地消耗燃料，直接向環境排放大量污染物，環境保護稅的開征，必然會給這類企業帶來生產成本上升、利潤下降的風險，對其的影響和沖擊是巨大的。

2.對已采取節能減排措施企業的影響。這類企業充分把握國家對環境治理的導向，提前購置環保設備，在生產經營活動中綜合利用新型能源，如天然氣、風能、太陽能等，對污染物排放量有效進行控制。因此，對這類企業而言，是否開征環境保護稅對其盈利率影響較小，不會產生明顯的額外成本。

3.企業間接耗能產生的影響。間接耗能企業的分類標準是其在正常經營活動中不直接消耗化石能源，而是以清潔或可再生能源為主要能源，能較好適應現行環保排放標準，如第三產業的相關企業。但這類企業也會對能源燃料產生一定的消耗，如電力的耗用。環境保護稅無論經由何種方式征收，都會轉嫁給消費者，很可能導致未來期間燃料等能源價格有所上升，企業生產成本隨之上升，最終對企業的利潤總額及其他財務指標造成一定影響。

（二）模型構建及要素設定

1.設定企業及其污染物排放量。假設企業污染物排放量為Hi，則上文提到的三類企業排放量分別為：H1、H2、H3，根據分析，可推斷H1＞H2＞H3。

2.確定利潤總額計算公式。假設企業利潤總額為Pi，環境保護稅前原利潤額為P’，以上三類企業開征環境保護稅后利潤額分別為：P1、P2、P3。利潤總額（P’）是以取得的營業收入減去發生的營業成本，減去需要承擔的稅金及附加，再減去相關的期間費用，在此基礎上加入營業外收入減去營業外支出計算得到的。

3.確定環境保護稅的計稅依據。如表2所示。

表2

同時，假定國家規定的稅率為r。

4.假定治理成本。假設企業為節能減排付出的治理成本函數為C（Hi），該治理成本與企業污染物呈現正比關系，企業勢必也要考慮治理成本與盈利之間的關系，則其排放量和排放標準就會被遏制。因此，C（H1）＞C（H2）＞C（H3）。

5.確定企業的應納稅額。假設企業的應納稅額為Ti，同時假設以上三類企業分別享有《環境保護稅法》規定的不同稅收優惠政策，按照應稅大氣污染物和水污染物的濃度值與國家和地方規定的污染物排放標準進行比較，確定劃分標準，即：第一類是不享有任何環境稅收優惠的企業，其應納稅額設定為T1；第二類是減按75%繳納環境保護稅的企業，其應納稅額設定為T2；第三類是減按50%繳納環境保護稅的企業，其應納稅額設定為T3。假設應稅大氣污染物和水污染物的污染當量值為K，則：

T1=H1/K×r

T2=H2/K×r×75%

T3=H3/K×r×50%

依據H1＞H2＞H3 可知，三類企業應承擔的環境保護稅額高低為：T1＞T2＞T3。

（三）計算并分析開征環境保護稅對企業利潤總額的影響

在開征環境保護稅后，企業的利潤總額會隨之產生變化。稅后利潤總額的計算公式為：

Pi=P’-Ti-C（Hi）

P1=P’-T1-C（H1）=P’-H1/K×r-C（H1）

P2=P’-T2-C（H2）=P’-H2/K×r×75%-C（H2）

P3=P’-T3-C（H3）=P’-H3/K×r×50%-C（H3）

假設三種企業應稅污染物適用的污染當量值K和定額稅率r 為定值，因為H1＞H2＞H3，且投入成本C（H1）＞C（H2）＞C（H3），因此可以確定在開征環境保護稅后，同一時期內三類企業的利潤總額大小為：P1＜P2＜P3，即直接大量排放污染物的企業利潤最少，采用節能減排措施的企業利潤次之，間接消耗能源的企業利潤最高。利潤額的變化體現了不同企業在同一會計期間的經營成果，也充分說明了環境保護稅的開征必將使傳統重污染企業稅負上升，利潤下降，對企業經營業績產生不利影響。

三、對企業凈資產利潤率的影響

環境保護稅的開征會增加部分企業的稅負，使其利潤總額受到不利影響，但對利潤總額的分析還不足以反映對企業整體財務的影響。利潤下降必然會使企業所得稅有所減少，從而影響企業的凈利潤以及其他各項財務指標。因此，本文擬對開征環境保護稅后企業的凈資產利潤率進行分析，從而進一步探討環境保護稅的開征對企業財務的影響。

（一）模型構建的基本假設

除延續上一部分內容中的假設外，另假設：企業年資產總額為A，負債總額為B，則所有者權益為A-B，同時假設企業在同一年的經營中凈利潤均為N。

（二）模型構建及分析

依據上述假設，在環境保護稅開征之前，企業的凈利潤率可表述為：

開征環境保護稅后，這項稅收會加大企業的“應交稅費”，從而增加負債總額，開征后的負債為B+Hi/K×r，而企業的資產會隨著環保投入成本的加大而減少，為A-C（Hi）。稅后凈利潤為N-［Hi/K×r+C（Hi）］×（1-25%）=C-［Ti+C（Hi）］×75%。凈資產利潤率為：

將（1）式和（2）式進行對比，因為分子的變化速率大于分母的變化速率，且由上文可知，Ti+C（Hi）恒大于0，則開征環境保護稅時的凈資產利潤率恒大于開征后的凈資產利潤率，并且會隨著排放量的變化增大對凈資產利潤率的影響。因此開征環境保護稅后，對間接耗能企業的影響較小，其次是利用新工藝和清潔能源企業（節能減排企業），而高能耗和排放量大的企業，其Hi 數值最大，從而影響Ti、C（Hi）等數值，最終導致凈資產利潤率和盈利指標大幅下降。

四、企業在環境保護稅開征后的發展思路

（一）基于環保視角定義企業財務管理新目標

企業以財務管理為手段所達到的最終目的就是其財務管理目標，相關理論認為，財務管理目標應以企業利潤最大化和投資人（股東）財富最大化為終極目標，而利潤最大化與股東財富增長之間呈正比關系。企業價值最大化的實現，可以從企業價值的視角加以判斷，衡量標準是企業投資人、債權人等相關主體權益的市場價值，亦或是企業所能創造的未來現金流現值。

從財務實務角度出發，基于可持續發展戰略，進一步推進環境保護稅的開征，對不同企業的利潤及凈資產收益率呈現出不同程度的影響，對傳統重污染企業而言，加重了企業的稅負，影響了企業的利潤，凈資產收益率也有所下降；而對新型綠色能源企業而言，這一政策的變更有助于企業的發展和價值的提升。這也為企業財務管理目標的選擇提供了導向。

因而，在環境保護稅開征的新形勢下，企業考量最優路徑的財務政策標準，既要從投資的時間價值、風險與報酬的視角出發，也要從企業穩健發展和價值最大化的協同關系中擇優選擇，兼顧生態環境的成本及稅負，以及對企業社會責任及社會價值的影響，才能達到財務管理的最優目標。

（二）鼓勵企業合理節能減排

在環境保護稅的影響下，企業要保持原有的競爭力，保證企業利潤及凈資產收益率穩步上升，有效措施就是探尋如何節能減排，走綠色環保之路。一方面，在日常生產經營活動中，企業要充分考慮價值最大化與利潤最大化，以此為基礎，兼顧企業社會責任，將環保意識貫穿企業經營活動始終，從管理層角度強化可持續發展戰略思想，加強對各部門環境績效的考核和評估。從生產條件角度，不僅要考慮經濟成本，還要從環保角度出發選用高效、節能綠色材料，有效降低污染物的排放量，適當減輕環境保護稅負所帶來的財務影響。另一方面，加大技術革新力度，盡可能對能源進行綜合利用，提高技術水平，降低污染物排放量。技術研發與改良是高能耗、高污染企業發展的必由之路。以可持續發展戰略為指引，企業必須改變思路，以環保節能的眼光來對待節能減排工作的推進，加大在技術研發與改良方面的投資，這項投資從長遠角度來看，不僅可以幫助企業減輕環境保護稅負，還可以幫助企業充分享受現有的各種稅收優惠，特別是會提高企業的競爭力和社會責任感，從而獲得相關利益主體的信任，獲得長期發展的機遇。

（三）健全新綠色會計管理標準和體系

任何一項新稅種的設立均會打破相關企業現有生產經營活動及資金運行的平衡。而企業的資金運動作為會計核算、監督的對象，環境保護稅的形成、計算、申報、繳納過程自然也屬于會計核算、監督的范圍。通過會計核算工作的數據分析，從環保角度為企業選擇綠色環保材料，有效降低污染物的排放量，從而實現企業的可持續發展，是對會計體系發展提出的新要求。

從會計核算角度而言，綠色會計要核算的資產主要有與節能減排相關的減排設備的購置，外購或自行研發的節能技術的支出和研發成本所構成的資產等，還包括企業通過節能減排項目獲得的技術轉讓權等。《環境保護稅法》及一系列相關環保政策的不斷出臺，對高污染企業來說必然會增加能源成本，而原有的高能耗設備也需要被相關節能設備取代，相應的固定資產減值風險必然會加大。而與之相對的負債則是相應的現時義務，可以是企業在經營活動中，預期會導致經濟利益流出的一些會產生節能減排效果等的行為帶來的。如污染物排放量大的企業可能產生的環境保護稅，以及為節能減排所產生的新債權和成本，同時還要繼續承擔排放物的行政收費等。其中，為節能減排而增設的固定資產支出可作為資本性支出，對污染物排放所設立的實時監控、稅費支出等可作為費用化支出。同時，企業管理人員還需確認和核算環保收益，例如因使用清潔能源或降低排放物標準所獲得的行政補貼、補償、政策優惠、稅收減免、環保設備的折舊優惠等直接或間接收益。

在信息披露方面，可在表內將傳統的會計六要素進行擴展，增加與環境資產、環境負債、環境權益、環境費用、環境收入和環境利潤有關的科目，同時將企業所面臨的環境信息以貨幣或盈利等表現形式，在財務報表中予以列示。為提升企業對外競爭力，強化對企業預期前景的影響，企業在披露上述財務報表時，需將同行業相關的污染物排放標準、行業節能減排水平、現有能源利用的效率等指標進行公布比對。在表外也可披露下列信息，以優化相關利益主體對企業發展的信心：如執法部門的執法政策，政府制定的法源性、規范性、指引性的制度；企業所需承擔的法律層面、社會層面的減排責任；企業或相關企業、同行業的年度減排量；企業自身為提升長期盈利所設立的檢查檢測機構、人員及添置的固定資產等。本文認為通過會計核算工作的數據分析及信息披露，勢必會對我國目前的會計系統及習慣產生深遠影響，會計系統的升級將為我國生態環保的發展提供良性動力，進一步激發相關企業研發、生產或使用新的節能減排技術，助力企業實現經濟效益與社會效益的共同發展，實現黨的二十大報告中提出的“協同推進降碳、減污、擴綠、增長，推進生態優先、節約集約、綠色低碳發展”的總目標。