我國上市公司關聯方交易審計失敗的原因及建議

曾麗穎

摘?要：隨著我國經濟和證券市場的發展，上市公司互相持股的趨勢逐漸增長。然而，由于關聯方及關聯方交易本身存在形式多樣且紛繁復雜的特點，再加上我國目前關聯方相關制度尚不完善，給上市公司利用關聯方舞弊制造了機會。導致關聯方交易審計一直是行業領域中的重難點，也是審計失敗的多發地帶。本文首先解釋了關聯方交易審計的相關概念；然后從會計師事務所層面分析關聯方交易審計失敗的主要原因；進而提出了防范在關聯方交易審計失敗的建議。

關鍵詞：關聯方交易；審計失敗；原因；建議

中圖分類號：F23?????文獻標識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.01.044

1?關聯方交易審計及其失敗的相關概念

1.1?關聯方的界定

關聯方，顧名思義是指有聯系的雙方或多方，一直以來，關聯方如何界定對行業內大多數人來說都是一件困難的事情。根據《企業會計準則第36號——關聯方披露》中的定義，將關聯方定義為某一企業能控制或共同控制其他企業，或者對另一企業具有重大影響的意義，則雙方屬于關聯方的范疇。控制是指某企業可以對其他企業的財務、經營活動和重大事項起決定作用，且在此基礎上能夠從該企業的日常購銷活動中獲得利益；共同控制則通常發生在合營合同中，依據合同規定，企業雙方能夠共同決定第三方合營企業的經濟業務，但這項權利僅在與該項經營活動相關領域決策需另一共同控制企業同意時存在；重大影響是某公司能參與另一公司的財務、經營活動以及重大事項的決策，但和控制、共同控制不同，不能單獨決定或與其他公司共同決定。因此，在CPA教材中關于控制、共同控制和重大影響有一個大致的持股比例來界定：普遍認為控股比例達到50%或以上構成控制關系，共同控制和重大影響的控股比例一般在20%～50%之間，由于實務工作中具體情況不同，其界限較難確定。

如果上市公司想要通過關聯方達到財務舞弊的目的，他們在設立關聯方時通常會采用隱蔽的方式，選擇不披露關聯方。利用隱瞞的關聯方進行轉移資金、實行擔保等重大經濟活動達到自己的舞弊目的。因此，眾多研究中對關聯方界定都秉持“實質重于形式”的觀點，認為對于關聯方的界定不應簡單的依據股權比例的持有數，更應該從實質上分析是否有決策權以及決策權的大小。審計人員在實踐中運用這種原則才能較好地對關聯方及其交易進行認定。

1.2?關聯方交易的界定

關聯方交易簡單來講，是指存在關聯聯系的雙方之間進行的往來活動。同樣依據《企業會計準則第36號——關聯方披露》，對其認定為：關聯方之間進行有償或無償的資源與勞務、義務的往來活動。學者均認為對于關聯方交易，不應全面否定，應從利弊雙方來看待。一方面，關聯方交易能夠簡化企業間的交易形式，減少企業間的交易成本，在市場發達的今天為企業間的資源轉移提供了便利，使企業在同行市場中有足夠的優勢。另一方面，關聯方交易由于自身具有多樣性和復雜性的特點，容易被上市公司利用成為舞弊的工具，通過隱瞞關聯方及關聯方交易，占用關聯方資金、虛構關聯方交易等達到相應目的。導致審計人員難以發現上市公司的關聯關系，關聯方交易的隱蔽性對審計人員來說是一個審計難點。

1.3?審計失敗

審計失敗是指在審計工作中由于自身沒有遵從審計工作準則導致發表了不恰當的審計意見。審計失敗與經營失敗無關，前者是由于審計主體在審計中自身執業行為的瑕疵導致的失敗，其后果往往是形成了錯誤的審計意見；后者主要表現為審計客體管理層經營不善導致企業發生巨額虧損，其后果主要是審計客體無法再持續經營下去。

目前，學者所公認的審計失敗定義有兩種不同的觀點，一種是廣義的審計失敗，它指的是不管注冊會計師如何執行的審計過程，只要注冊會計師最后的成果是不恰當的審計意見，則是審計失敗；另一種是狹義的審計失敗，指的是首先要考慮注冊會計師在審計過程中是否按規定遵守審計工作標準，要在未嚴格遵從審計工作標準的前提下發布了不恰當的審計意見才認為是審計失敗。二者的主要區別在于前者只考慮審計結果，后者不僅考慮審計結果，更加關注其審計過程。

筆者認為，審計失敗應該采用狹義的觀點，在研究審計失敗時，雙重關注審計結果和相應的審計過程。

1.4?關聯方交易審計失敗

根據前面的探討，在這里筆者給關聯方交易的審計失敗一個定義——CPA在進行被審計上市企業的關聯方及其交易審計時，未嚴格遵從相關的審計工作標準，導致未發現該公司財務報表中關于關聯關系及其交易的錯報、漏報，最終發表了錯誤類型的審計意見。主要有如下類型。

（1）未發現非公允關聯方交易。非公允關聯交易包括上市企業虛構關聯交易、將關聯方之間的往來活動非關聯化及利用關聯方之間的交易活動達到操縱報表的目的。公允與非公允主要從交易目的、交易價格、交易形式來判斷，注冊會計師如果在審計過程中未發現或未判斷出這些不公允的關聯方交易，則容易出現審計失敗的情況。

（2）上市公司未及時、完整、準確披露的關聯方及關聯方交易。由于上市公司存在隱蔽設立或隱瞞關聯方或關聯方交易的情形，而不披露的主要目的是為了操縱財務報表，進行財務舞弊。注冊會計師很難發現這些隱瞞的關聯方或關聯方交易，對公司的關聯關系沒有準確的了解，導致相關審計判斷失誤，容易出現審計失敗的情況。

2?上市公司關聯方交易審計失敗的原因

2.1?會計師事務所未審慎選擇審計項目

隨著受托經濟責任制的發展，審計應運而生，發展到現在，審計行業逐漸趨于成熟和飽和。會計師事務所的數量逐步增加，審計行業之間的競爭也更為激烈，出現了一種無序競爭的現象。在這種現象下，會計師事務所開始更注重所承接的審計業務數量而不在乎質量，不經過篩選和事先進行調查就承接上市公司的審計業務將使事務所面臨更大的審計風險，更容易導致審計失敗。更有甚者，部分事務所讓所內的注冊會計師以掛靠公司并給公司介紹事務所的方式來尋找審計業務，也有事務所選擇承接熟人、老同學、老朋友的公司的業務，使得事務所及注冊會計師審計喪失了最基本的獨立性，成了上市公司利用關聯方及關聯方交易進行舞弊的幫兇，失去了其作為獨立第三方為財務報表使用者提供真實、公允的審計報告的公信力，公眾漸漸地對事務所和審計行業失去信心。在這種審計市場供需失衡的情況下，事務所面臨巨大的行業生存壓力，在這種壓力下，其承接審計項目也不再進行承接前的風險評定，而是追求有項目可做，這種壓力迫使事務所選擇審計項目時不采取謹慎的原則，從而慢慢將自己推向審計失敗的深淵。

2.2?會計師事務所質量控制體系不健全

審計質量控制體系的概念在近幾年才開始出現在人們視野，隨著證券市場的發展，審計越來越發揮著其應有的作用，但由于審計體系發展尚不健全，往往會在審計中遇到很多問題導致審計失敗，這才有了審計質量控制體系。審計質量控制體系是會計師事務所為了讓注冊會計師在審計過程遵循審計準則，出具恰當意見的審計報告，預防審計失敗而建立的體系。它包括對項目審計事前、事中及事后的質量控制，事前對審計計劃、審計人員的安排加以控制，事中對審計程序及審計底稿的控制，事后對審計報告和審計底稿的復核。全方位的控制預防審計失敗。

而我們可以看到在證監會過去因關聯方交易審計失敗而處罰的事務所中，有部分是因為未制定明確的審計計劃或者風險評估程序不到位；另一部分則是由于在審計工作中對審計程序的實施不到位，包括未對函證過程予以控制、未對異常情況進行進一步審計程序、未執行實質性程序和分析性程序或執行不到位等。這些都說明目前會計師事務所對內部的質量控制體系建設不完善，導致對審計過程中的事前、事中及事后控制不到位，這種情況下容易導致關聯方交易審計的失敗。

2.3?注冊會計師缺乏獨立性

獨立性是關乎審計質量好壞的主要因素之一，是CPA在工作當中最重要的一個準繩，要求會計師在審計工作中無論從表面還是本質方面均維持獨立第三方的身份。

獨立性要求CPA對被審計單位保持第三方的獨立地位，該行業內的鑒證職能要求了其要保持應有的獨立性，才能發表出公允、真實、合法的審計意見，提高審計意見的可信度。由前面的證監會報告我們不難看到，部分審計失敗的出現也是由于關聯方交易審計的注冊會計師在審計過程中未保持獨立性，明知上市公司存在隱瞞關聯關系及關聯交易的行為而不在報告中反映，幫助上市公司隱瞞其關聯方交易舞弊，導致審計失敗。

2.4?注冊會計師專業勝任能力欠缺

專業勝任能力指CPA完成審計任務所應具有的能力，是其開展審計工作的基礎。能力不夠，即使保持了應有的職業關注也無法找到被審計單位舞弊的審計證據。

專業勝任能力要求CPA需要不斷充實自身，會計師作為上市公司的監督者，需要具備全方位的知識，包括會計、審計等專業知識及金融、法律、信息技術的技術與知識。如果注冊會計師執業中沒有持續學習，會處于落后的地步，跟不上時代的發展和審計工作的需要。由于關聯關系和交易本身具有復雜和隱蔽的特點，因此CPA在對其進行審計時應該掌握關于被審計單位全方位的關聯知識，而往往在審計過程中，注冊會計師為了自己工作簡便對于自己應了解的專業知識選擇了遺忘，沒有完全履行專業勝任能力原則，導致了審計失敗。

2.5?關聯方交易審計起步較晚，審計依據和審計程序不明確

由于我國證券市場發展較慢，對于關聯方及其交易概念的引進較晚，當然，對于關聯方及其交易的審計起步更晚。關聯方交易審計對于審計領域來說是一個全新的審計對象，審計人員通常的審計對象是被審計單位財務報表中的財務數據及財務信息，然而由于上市公司目前多通過關聯關系和交易進行財務造假和舞弊，所以注冊會計師如果想判斷被審計單位是否有舞弊行為，就必須對關聯關系和關聯交易進行審計。

關聯方交易審計與傳統的財務報表審計略有不同，因此不能完全按照財務報表審計來審計關聯方及其交易。首先目前審計準則對關聯關系和關聯交易如何界定與審計沒有明確的規定，而在會計準則、公司法及相關領域中對關聯方及其交易又有不同針對性的界定，因此，注冊會計師在關聯方交易審計中對于關聯方和關聯交易的界定尤為困難，猶如“摸著石頭過河”，只能在實踐中不斷摸索；再者對于關聯方及其交易的審計程序沒有財務報表審計如此明確，注冊會計師仍然不知在關聯方交易審計中用何種審計程序能更好地找出上市公司舞弊的證據。在關聯方交易審計中，CPA應執行的審計程序不明確，或者說執行得不到位。從證監會的處罰決定書中來看，注冊會計師往往對于風險評估、函證、分析程序沒有一個較好的控制和把握，往往得不到有用的審計證據，反而查不出上市公司的作假行為，導致審計失敗。

2.6?對注冊會計師的監管不到位及懲罰力度過低

隨著證券市場的發展，上市公司的數量越來越多，為了保障市場中廣大中小投資者、政府等報表使用者的利益，證監會要求上市企業每年公開其經過CPA審計的財務報表，由此可見，注冊會計師在證券市場中突出的鑒證作用。從已有處罰看，證監會對于注冊會計師的處罰有一定的滯后性，缺乏時效性，說明證監會對于注冊會計師的監管并不到位。

3?防范關聯方交易審計失敗的對策

3.1?選擇審計項目需謹慎合理

隨著審計行業的發展，目前CPA行業處于供過于求的狀態。為了事務所的生存，部分事務所通常會為了利益而選擇審計風險較大的審計項目，更有甚者，在審計過程中會喪失獨立性，為上市公司關聯方交易舞弊而服務。殊不知，這樣不僅僅會導致會計師事務所受罰，更會影響事務所的聲譽及未來的發展，與眼前的利益相比，長遠的品牌發展對事務所來說更重要的是以各個事務所來說，最重要的在于如何選擇審計項目。不同上市企業的關聯方交易審計風險不一樣，面臨的審計難題不一樣。如果選擇了一家即將IPO上市的公司和已經上市3年的公司，明顯前者比后者的審計風險更高，原因在于前者面臨更大的舞弊動機和壓力。

在選擇審計項目時，要全方面知悉被審計單位及其環境，包括上市公司的內部環境、外部環境及所處的法律監管環境，在全方面了解的基礎上分析上市公司目前的處境，是否有舞弊的動機和機會。在這個基礎上，從審計質量控制體系出發，由不同層級的人員對所選擇的審計項目進行評估和認定，最終選定審計項目，在審計工作開始之前降低事務所的審計風險。

3.2?建立健全審計質量控制體系

建立審計質量控制體系有利于提升關聯方交易審計的質量，預防其審計失敗。質量控制體系可從事前、事中、事后三方面建立。

首先，會計師事務所應加強對審計項目事前的質量控制，包括選擇關聯方審計項目時要經過多層級的共同評估和認定；委派審計人員和項目負責人時應依據項目風險大小與專業勝任能力的相關性委派審計人員進行審計；制定審計計劃要經過質量復核小組的復核并提出相應的意見。

其次，在關聯方交易審計過程中，由于關聯關系及交易的隱蔽性和復雜性，針對其審計應單獨設立審計質量控制小組，對項目注冊會計師和審計人員執行的審計程序進行進一步的檢查和復核，力求審計程序和方法的有效性。

最后，在審計報告階段，對于審計報告和審計工作底稿應保證會計師事務所三級復核程序的執行。包括項目內部審計人員、項目組負責人注冊會計師和會計師事務所合伙人三方面的復核，保證審計報告的恰當性和審計工作底稿的完整性、準確性。

3.3?保持注冊會計師的獨立性

影響審計質量的一個重要因素是注冊會計師的獨立性。在上市公司通過日益復雜的關聯關系及交易舞弊的前提下，如若注冊會計師不能保持獨立，很容易因為未發現上市公司的關聯舞弊而導致審計失敗。

保持CPA的獨立性要求其不論從實質上還是形式上均是獨立于第三方上市公司的。關聯方審計能否較好地發揮作用取決于能否保持獨立性。要保持獨立性必須培養CPA的職業道德，提高其獨立性意識；需要進行注冊會計師的回避制度建設。比如注冊會計師與上市公司存在利益關系（直接或間接），注冊會計師選擇回避該審計項目，選擇另一名無任何聯系的能保持獨立性的注冊會計師審計該項目。

3.4?提高注冊會計師的專業勝任能力

審計質量和注冊會計師的專業勝任能力直接相關。隨著上市公司關聯方交易舞弊的形式越來越多樣化和復雜化，如若注冊會計師沒有職高自身的專業能力和技術水平，很難應對日益增高的關聯方交易審計風險。

提高CPA的專業勝任能力要求其不斷地學習專業知識技能。由于關聯關系及交易自身的復雜性和隱蔽性，關聯交易審計的風險也較大。此時，應加強CPA對關聯方交易審計的培訓，包括與之相關最新的界定和法律規定，如關聯方交易審計的風險點、審計技術方法等。同時在進行關聯方交易審計的過程中，對于一些專業的知識及時請教相關專業人士，保證注冊會計師知識的掌握，必要時可以請專業人士為注冊會計師進行培訓與講解。

參考文獻

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