基于數據審計模式的新零售行業審計風險分析

馮夢靜 李姣姣

摘要：零售業的發展截至目前分為三個階段：傳統零售業、電子商務的O2O模式以及當下的新零售商業模式。自2016年“新零售”概念被提出，國家相繼發布了相關推動新零售轉型的方案意見，凸顯新零售行業的發展對國民經濟的深遠影響。新零售“線上線下供應鏈融合”的商業模式決定了其與大數據技術息息相關，因此傳統的審計思維和審計方式難以應對新零售的線上交易風險，而數據審計模式成為一種趨勢，但也面臨各種挑戰與危機。本文研究數據審計模式對新零售企業審計風險的影響，并從審計風險模型的三大風險層次總結新零售企業審計風險現狀，最后提出相應的意見措施，完善審計風險理論模型，為實務工作提供參考。

關鍵詞：數據審計模式；新零售業；審計風險

一、數據審計模式現狀與風險

（一）數據式審計的概念

社會發展與市場經濟使審計目標不斷地發生變化，審計模式受審計目標的影響，經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計和風險導向審計四個階段。當下互聯網技術飛速發展，大數據時代的到來再次改變了審計模式，審計的對象由原來的紙質賬目轉為電子數據，曾經的紙質審計已經不能夠滿足當下對被審計單位信息的全面性審計，于是數據式審計應運而生。

根據國家“十四五”規劃所制定的“十四五”國家審計工作發展規劃中強調，新時代賦予審計工作新職責新使命。審計部門要深刻認識和準確把握新時代的新特點、新使命、新部署、新要求，自覺在思想上、政治上、行動上同以習近平同志為核心的黨中央保持高度一致，認真落實黨中央對審計工作的部署要求，在審計理念、審計手段、審計管理的改革創新上下功夫，不斷完善審計制度，使中國特色社會主義審計制度更加成熟、更加定型。全面貫徹落實習近平同志關于科技強審的要求，加強審計技術方法創新，充分運用現代信息技術開展審計，提高審計質量和效率；提升信息化支撐業務能力，提升數據管理水平，加強數據資源分析利用，健全審計質量控制體系。

（二）數據式審計與傳統審計的區別

1.審計對象

信息技術不發達時，企業的財務數據記錄于賬簿，所以傳統審計一般表現為對手工賬簿資料的紙質審計。受大數據環境的影響，企業記錄賬目的載體由紙質變為計算機。審計所需的數據在形式和內容上均發生了改變，審計對象不僅包含傳統的關系型賬務數據，還包括文本、圖片、圖像和音視頻等其他格式的非結構化數據。大數據不僅帶來了便利，一些企業還可能利用大數據技術開辦虛擬公司、進行虛擬交易，等等，審計人員可以通過信息技術對被審計單位的數據進行分析，將審計的單位外延到與被審計單位有關聯的單位。同時記錄儲存電子數據的信息系統以及對數據進行分類整理的應用軟件也決定了數據的完整性、真實性等，因此數據審計模式的審計對象為電子數據及信息系統的內部控制。

2.審計階段

傳統審計主要分為審前調查、審計實施和審計終結三個階段，而數據分析除了最終出具審計報告外，幾乎應用于審計的全過程，這就使審計的階段分辨不清楚。因此，數據審計模式下將審前調查分為審前準備和審前調查，這兩個階段需要進行大量的數據分析，來決定是否對項目開展審計。也就是說，數據分析可以作為立項依據，在確定審計之后，就可以運用之前數據分析的結果直接實施審計，這樣便大幅提高了審計的效率。

3.審計方法

傳統審計模式下依據審計風險模型評估風險，分析程序和實質性測試為主要方法。互聯網時代的發展使得審計目標和審計對象發生變化，傳統的審計方法不再適用于依托電子數據的企業，數據分析成為審計核心方法。由于信息技術導致數據冗雜，傳統的審計只是對被動獲得的信息進行分析，而數據審計模式則不局限于對信息的分析，應用智能化技術可以主動篩選最底層的數據，選取有效的數據將其轉換為有用的信息，這一部分信息篩查整理的效果要遠遠高于直接對獲取信息進行分析的效果（見表1）。

（三）數據審計模式存在的審計風險

1.財務信息系統層次

計算機技術的進步使審計人員需要從企業的信息系統中獲取審計證據。信息系統在應用時本身可能會存在不可控的故障導致數據丟失、損毀，引發數據的數量風險。同時受限于目前的信息技術，信息系統中的應用軟件不能相互作用或是軟件開發存在缺陷，導致軟件中的數據失真，從而引發數據的質量風險。

2.信息系統內部控制層次

數據式審計的出現是為了應對企業電子數據的審計，越來越多的業務可以線上進行，那么就會出現線上申請、審批、執行、復核等流程，紙質的業務流程可以查詢到具體簽字的負責人，而線上業務在系統中的運行使部分流程模糊，甚至出現不相容職責未分離的情況。同時由于線上操作的便捷性，如果出于牟利對電子數據進行更改，則可能引發內部控制層面的錯報風險。

3.檢查層次

信息技術的日漸發展以及信息產品的更新迭代改變了審計原有的工作方式，我國大部分審計人員的工作模式還停留在對紙質資料的審查，沒有接受過系統訓練的審計人員的計算機水平尚不能滿足大數據環境下的審計需求。比如，在獲取了原始的電子數據后并不能剔除那些無用數據，不能使用計算機技術發現本身存在誤差的數據，對于龐大的數據無法歸整分類，等等，從而導致檢查層面的重大錯報風險（見表2）。

二、新零售行業審計現狀及審計風險

（一）新零售行業發展現狀

1.新零售規模壯大

新零售行業的發展離不開國家政策的扶持。國家“十四五”規劃綱要中提出，要推動產業數字化轉型。實施“上云用數賦智”行動，推動數據賦能全產業鏈協同轉型。在重點行業和區域建設若干國際水準的工業互聯網平臺和數字化轉型促進中心，深化研發設計、生產制造、經營管理、市場服務等環節的數字化應用，培育發展個性定制、柔性制造等新模式，加快產業園區數字化改造。深入推進服務業數字化轉型，培育眾包設計、智慧物流、新零售等新增長點。

自“新零售”概念提出以來，不斷地有行業探索新零售的發展之道，在科技進步的同時以人為本才能更好地為消費者服務。于是企業紛紛改變運營模式，以新零售“線上線下供應鏈融合”的商業模式為根本，結合各自行業獨有的優勢，打造一個能立足于新時代且代表本行業的發展模式。從業態規模來看，新零售行業涉及人們的衣食住行，當下社交電商規模的擴大，在滿足了人類物質需求的同時兼顧了精神需求；從形式規模來看，包括最初的網上平臺，到后來的大型商超、便利店的發展，線上與線下融為一體，打造全新的零售銷售模式。

業態規模：

（1）生鮮類：

（2）母嬰類：

（3）家電類：

（4）服飾類：

（5）百貨類：

形式規模：

（1）網上平臺：

（2）大型商超：

（3）便利店：

截至2021年10月18日，新浪財經公布的新零售概念股共有104只，其中具有各行業代表性的企業如蘇寧易購、永輝超市、王府井、海瀾之家、愛嬰室近三年財務報告審計意見均為標準無保留意見。在美國上市的阿里巴巴、京東以及在香港上市的美團作為新零售龍頭企業，近三年來財務報告審計意見也均為標準無保留意見。

分析幾個代表性企業的營業收入、資產報酬率、凈資產收益率以及每股收益可以發現，幾家企業受新冠肺炎疫情波動及新收入準則測算口徑的影響，盈利有所下降，但在2021年新冠肺炎疫情形勢趨于穩定的基礎上，國內經濟持續回升，后疫情時代結合數字經濟的發展，零售企業線上線下融合速度進一步加快，如永輝超市這種類型的超級市場以及阿里巴巴、京東等電商平臺發展更是不斷向好，新零售業態將得到進一步推進及完善。基于此，新零售行業的審計風險雖然存在，但是結合各行業的審計報告分析，近三年的標準無保留意見也標示著審計風險相對較小（見表3）。

2.消費額向好增長

社會消費品零售總額自2016年至2019年期間穩步增長，2020年較之2019年增速有所下降，可能是由于新冠肺炎疫情導致人們消費水平稍微下降。但從2021年半年的數據顯示，如果之后4個月的零售總額按照前幾個月的規律增長，那么2021年的社會消費品零售總額將高于2020年。社會消費品零售額總體水平向好發展，說明人們對零售商品的消費需求只增不減（見圖1）。

圖12016—2020年社會消費品零售總額

資料來源：國家統計局。

2020年9月到2021年8月社會消費品零售總額以及網上零售額的變化略有波動。社會消費品零售總額環比增長趨勢略有降低，2021年8月環比增長率回升；網上零售額在2020年11月達到峰值，該月的“雙十一”活動刺激了消費者的購物欲望，2021年6月次之，該月同樣有“6·18大促”。兩次活動的網上零售額體現出新零售模式下企業根據消費者的消費特質以及消費需求，制定的策略一定程度上迎合了市場，新零售的商業模式正潛移默化地維持消費者黏性（見圖2和圖3）。

受新冠肺炎疫情的影響，2019年度社會消費品零售總額累計增長率有所下降。隨著新零售業態的不斷推出，網上零售額及實物商品網上零售額的累計增長率均有一定程度的縮減，吃、穿、用占據了居民消費的三大類，在前些年電商興起的形勢下，網上零售額飛速增長，但近三年來，新零售商業模式方興未艾，線上線下供應鏈結合銷售的模式一定程度上打破了之前網絡銷售渠道幾乎“霸屏”的局面，線下銷售不斷興起。之后隨著新冠肺炎疫情形勢的好轉，零售額增長率開始回升（見表4、表5）。

（二）數據審計模式下新零售行業的審計風險

1.財務報表層次的重大錯報風險

（1）基于商業模式的戰略風險

立足市場。由于準入門檻低、短時間內就可以上手運營并且獲得利潤，市場內的新零售行業與日俱增。新零售行業的商業模式決定了企業不僅要銷售產品，也要具備完善的供應鏈、物流系統，初期沒有站穩市場且沒有核心競爭力的企業，隨著業務規模變大投入大量的資金，成本提高了，就沒有利潤可言。如果企業通過提高價格來回籠資金很有可能失去對價格較為敏感的客戶。新零售發展最重要的理念就是“人”，大部分企業可能不會選擇冒著丟失消費者的風險來賺取收益，此時企業可能面臨負債經營的局面。這種情況下，企業的商業模式可能存在不能持續經營的問題，從而導致財務報表層次的重大錯報風險。

維穩客戶。新零售“線上線下供應鏈融合”的商業模式改變了企業的經營理念，以為消費者服務為中心的理念需要企業花費大量的心思，投入大量的資金維穩客戶。比如，一方面，企業為了留住老客戶、吸引新客戶會推出大量的折扣、補貼，以“燒錢”的方式留住消費者。另一方面，新零售特殊的商業模式需要企業技術方面不斷革新，通過數據分析獲取消費者的消費偏好，從而制定企業的經營戰略。新老客戶黏性的增強以及信息技術的加持需要資金的支持。企業在缺少資金的情況下，可能會虛增利潤，以良好的面貌獲取投資者的信任進行融資，從而導致財務報表層次的重大錯報風險。

（2）信息系統層面風險

人為控制。企業在虛增利潤時修改數據，由于新零售企業業務流程的數據通過線上信息系統記錄，那么在信息系統中與銷售相關聯的采購、倉儲、運輸、退回等數據可能也會被篡改。信息系統內部控制存在問題，一方面，管理人員層面可能存在通過操控系統操作人員舞弊；另一方面，信息系統部分應用的權限可能被人為修改。另外，在信息系統應用程序中，如果某些流程的管理人員職責不相容但沒有分離，也會存在管理人員舞弊，出現信息系統內部控制層面的重大錯報風險。

信息系統本身。信息系統內部控制層面的重大錯報風險有一部分可能是由于信息系統自身存在的缺陷所導致的，并非主觀意識下故意為之的舞弊。比如，信息系統在創建時本身就不符合企業的商業模式，不能滿足企業經濟業務活動的需求，導致企業發展速度滯緩；系統的安全性存在問題，容易被他方攻擊，導致數據泄露；系統功能不完善，在記錄數據時不能保證數據的真實性、完整性。可控或不可控的系統錯誤都會導致信息系統內部控制出現重大錯報風險。

2.認定層次的重大錯報風險

（1）相關收入

虛增收入。在識別和評估與收入相關的重大錯報風險時，審計人員可以假設收入確認存有舞弊風險，評估企業會以何種方式虛構何種類型的收入。新零售企業業務擴張、規模擴大、技術加持等意味著成本費用的增加，同時企業為穩固消費者推出的一系列補貼活動，二者結合注定導致利潤呈現負增長的狀態。負盈利的企業很難贏取消費者以及投資者的信任，無法立足市場，因此虛增收入成了偽造利潤向好的方式。

收入確認。新零售企業的銷售模式大多是交易量多、成交額度小，相較于大額收入，小額收入容易被審計人員忽略并且出現“跳單”“跑量”等造假現象，不易被發現。基于以消費者體驗為核心，新零售企業在確認收入時存在滯后性，顧客購買產品時支付的價錢暫時放置第三方支付平臺，只有當顧客滿意產品，取得商品的控制權時商家才能收到貨款。顧客不滿意產品產生退換貨的貨款如何處理，退換貨產生的運費是否由顧客承擔，復雜的交易使收入的確認不易分辨。

（2）相關費用

虛列費用。除了虛構收入，費用的虛假列支也是企業增利的一種方式。虛列費用分為兩種類型，虛增和虛減。虛增收入意味著企業會多交稅，為了逃避稅費，企業會相應地虛增成本費用，從而達到在企業經營狀況良好的情況下，既增加了利潤，又減少了支出。為了掩蓋企業處于虧損的狀態，管理層通常會通過少計或推遲計算成本費用，來達到粉飾利潤表的目的。

3.檢查層次的重大錯報風險

（1）管控流程

傳統審計的財務數據為紙質數據，審計人員可以通過原始憑證等資料獲取企業的業務流程以及相應的控制負責人簽字等審計證據。新零售企業的財務數據為電子數據，其業務流程通過線上信息系統呈現，線上業務的操作使控制活動被隱藏起來，一些業務流程模糊不易被察覺，極易出現多個不相容業務由同一人管控或是業務數據被篡改的情況。審計人員可能對信息系統審查之后也無法發現高度隱蔽的舞弊手段。

（2）審計人員

審計新零售企業，既要審計財務數據，又要審計財務數據的載體信息系統。財務數據中電子數據占據主要成分，面對龐大復雜的電子數據，缺乏計算機技術的審計人員對于獲取的數據可能無法整理成系統的審計信息，無法識別不重要或者錯誤的數據，對企業的信息系統無法全面地確認其是否安全可靠且適用，從而導致審計風險。

（3）審計技術

基于新零售“線上線下供應鏈融合”的商業模式，企業的財務數據以及非財務數據均記錄于信息系統。業務范圍的繁雜使信息系統的規模也在不斷擴大且變得復雜，審計人員需要通過審計軟件建立審計分析模型，將冗雜的數據納入其中進行數據分析。如果繁雜的數據沒有強大的審計技術分析，可能會造成審計證據的錯亂或者丟失。

三、提高數據審計模式下新零售行業審計風險質量的建議

（一）豐富審計理論

新零售行業獨特的商業模式決定了對數據審計模式的適用。數據審計模式下審計對象由基本的財務數據擴大到財務數據和半結構化以及非結構化的財務數據還有非財務數據，審計環境由線下審計擴大到包含線上的非現場審計，審計方法由抽樣式審計變為全樣本式的數據處理及分析，審計過程中加入了自始至終的數據分析，多因素的變化導致審計風險加大，迫切需要審計理論的完善與豐富來對新的審計模式進行規范和指導。

（二）提高財務報表層次的重大錯報風險質量

1.重點關注商業模式的審計

商業模式轉型成功與否側面反映了戰略布局是否準確恰當。戰略制定是否得當決定了持續經營的能力。審計人員在審計新零售企業時，首先應分析企業的商業模式，關注其是否順應市場的發展，是否符合企業的規模，是否體現企業的特色。新零售企業線上交易、線下體驗、平臺物流發貨的商業模式致使其比傳統零售企業的關聯方交易更復雜，審計人員可以通過審計軟件進行數據分析，對關聯方交易及管理層是否存在串通舞弊加大關注；以用戶體驗為本的商業模式讓企業的成本費用增多，審計人員要對企業的財務狀況是否能維持企業穩定運營加大關注，避免出現與持續經營相關的重大錯報風險。

2.重點關注信息系統的審計

新零售行業商業模式意味著企業的數據被登記并存檔于信息系統。審計單位可以建立一套審計風險識別和評估信息系統，對受審單位的信息系統進行風險識別，審查其是否能夠反映企業繁雜的業務流程和完善的內部控制制度以及保證企業數據的真實性、完整性。然后對信息系統進行風險評估，評估在信息系統遭受外界的襲擊時，所儲存的數據是否丟失或損壞以及丟失、損壞的程度是多少。

（三）提高認定層次的重大錯報風險審計質量

1.擴大審計范圍

新零售行業的交易量大、小額收入居多，線上的小金額交易容易造假且不易被發現，審計人員應擴大審計對象的范圍，采取數據審計模式下的全樣本審計對企業所有的交易量及交易額詳查，兼顧所有線上線下交易額，包括通過各種不同的第三方支付平臺產生的交易額以及新零售企業的補貼優惠、運費配送費、退貨換貨交易額等特殊交易額，來驗證收入的真實性和完整性。

2.拓寬審計渠道

利用數據審計模式的優勢，在對新零售企業審計時，對財務數據以及圖像、音頻、視頻等非財務數據通過審計軟件進行數據分析。數據式審計已經獲取企業主動提供的審計信息并分析企業最底層的數據，還可以通過實地調查、利用外部數據與內部數據結合反映內部數據、明察暗訪等形式拓寬獲取審計證據的渠道，如“瑞幸咖啡”事件，審計人員通過對線下門店流量的監控、關聯方交易的審查以及第三方媒體的跟查，才將瑞幸這一線上線下結合銷售的企業存在的問題調查清楚。

（四）提高檢查風險的審計質量

1.培養高端復合型審計人才

數據式審計對審計人員的計算機能力要求較高，新零售行業下電子數據變得更為復雜。目前我國大多審計人員的知識儲備尚停留在對財務數據的審計層面，面對冗雜的數據以及復雜的信息系統，不能準確地實施數據處理和數據分析。審計單位應注重培養高端復合型人才，大力培養計算機型審計人才和審計型計算機人才，在審計團隊中加入計算機人才，培養團隊協調高效合作，同時注重對審計人員在新零售商業模式運行方面的培訓，保證一個審計團隊在各方面均具有優勢。

2.推動審計技術的創新

新零售行業規模的擴充、業務范圍的增多、組織結構的變化增加了信息系統的繁雜程度。復雜的信息系統需要新型審計技術進行檢查評估。當前我國信息技術在審計中的應用不是特別廣泛，應當加大力度開發審計軟件，建立審計分析模型，推動審計技術的創新，完善數據分析、信息技術在審計中的應用。

四、研究結論與展望

信息技術飛速發展，日臻完善，數據審計模式以及新零售行業的商業模式借用信息數據和計算機技術正處于在探索和發展階段。新零售行業“線上線下供應鏈結合”的模式勢頭猛進，成為零售市場的主要銷售途徑，同時這種模式決定了在審計時所需使用的數據審計模式，二者均是新興模式且因為電子數據的特殊性，在財務報表層次、認定層次以及檢查層次方面均存在一定的審計風險，審計人員只有在發現問題時不斷地研究探索，以審計風險模型的財務報表層次、認定層次和檢查層次為路徑，挖掘應對數據審計模式下新零售行業對應三大風險層次的審計風險因素的措施，才能達到規避審計風險，提高審計質量的目標。

因為以“人”為本的理念，新零售行業逐步占據零售市場的主要份額，成為最重要的銷售模式之一。對于新零售行業的審計至關重要，本文對數據模式下新零售行業的審計風險進行了初步的研究，希望能在一些方面完善審計理論，關于影響審計風險的因素以及如何應對三大風險層次的審計風險因素的措施還值得進一步的探索研究，從而提高審計質量。

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AuditRiskAnalysisofNewRetailIndustryBasedonDataAuditModel

FENGMengjing1，2LIJiaojiao1，2

（1.SchoolofBusiness，SouthwestUniversityofPoliticalScienceandLaw，Chongqing401120，China；2.AuditandLegalResearchCenterofSouthwestUniversityofPoliticalScienceandLaw，Chongqing401120，China）

Abstract：Uptonow，thedevelopmentofretailindustryhasbeendividedintothreestages：thetraditionalretailindustry，theO2Omodelofe-commerceandthecurrentnewretailbusinessmodel.Since2016，whentheconceptof“newretail”wasputforward，thecountryhassuccessivelyissuedproposalsandopinionsonpromotingthetransformationofnewretail，whichfullyshowsthefar-reachingimpactofthedevelopmentofthenewretailindustryonthenationaleconomy.Thebusinessmodelof“onlineandofflinesupplychainintegration”ofnewretaildeterminesthatitiscloselyrelatedtobigdatatechnology.Therefore，traditionalauditthinkingandauditmethodsaredifficulttoadapttotheonlinetransactionrisksofnewretail，andthedataauditmodelhasbecomeatrend，buttherearealsovariouschallengesandcrises.Thispaperstudiestheimpactofthedataauditmodelontheauditriskofnewretailenterprises，exploresthecurrentsituationofauditriskofnewretailenterprisesfromthethreerisklevelsoftheauditriskmodel，andputsforwardcorrespondingsuggestionsandmeasures，inordertoimprovetheauditrisktheoreticalmodel，andprovidereferenceforpracticalwork.

Keywords：DataAuditModel;NewRetailIndustry;AuditRisk