論全球稅后治理背景下習慣國際稅法的演化與發展

崔曉靜 李中豪

摘 要：作為國際稅法的淵源之一，習慣國際稅法的構成要件包括國家實踐和法律確信兩大方面。傳統的習慣國際稅法規則是各國在長期的稅收實踐中逐步形成的，具有自發性、分散性和偶然性。但是，在當今全球稅收治理背景下，習慣國際稅法獲得了新的發展機遇。一方面，全球稅收治理促進了國際稅收條約的發展和國際稅收軟法的勃興，而這些淵源能夠為習慣國際稅法的存在產生證明作用。另一方面，全球稅收治理能夠推動各國形成普遍一致的國家實踐和法律確信，從而促進習慣國際稅法的產生。習慣國際稅法一旦形成，將對各國產生普遍的法律約束力，而解決國際稅收問題的需要和國際社會的公認是其效力的來源和依據。在當今稅收條約主導、國際軟法勃興的全球稅收治理機制中，習慣國際稅法仍然具有不可替代的獨特價值。

關鍵詞：國際稅法；法律淵源；全球稅收治理；習慣國際稅法

作者簡介：崔曉靜（1975—），女，湖北襄陽人，武漢大學國際法研究所教授、博士生導師，主要從事國際稅法研究；李中豪（1991—），男，河南新鄉人，武漢大學國際法研究所博士生，主要從事國際稅法研究。

基金項目：國家社會科學基金重大項目（18ZDA100）

中圖分類號：D966.3

文獻標識碼：A

文章編號：1000-2359（2023）02-0036-10

收稿日期：2022-09-30

隨著經濟全球化的發展，國際重復征稅、國際逃避稅等國際稅收問題不斷涌現，全球稅收治理正日益受到國際社會的關注與重視。在國際社會日益成為“命運共同體”的背景下，稅收在許多情況下都不再是各個主權國家純粹的內部事項，各國的稅收法律制度開始相互關聯、相互影響，任何一國的稅收政策均具有外部效應。鑒于僅憑單個國家的力量已經無法解決全球性的稅收問題，國際社會開始進行廣泛的稅收協調與合作，并形成了全球稅收治理機制。全球稅收治理機制是以主權國家和國際組織為主要參加者，由自然人、跨國公司等私人主體共同參與，以妥善協調國際稅收關系、合理解決國際稅收法律問題、建立公平合理的國際稅收秩序為宗旨，通過國際條約、習慣國際法以及國際軟法等規則解決國際稅收問題而形成的一種治理體系、制度和模式［ 崔曉靜：《中國參與全球稅收治理法律問題研究》，中國社會科學出版社，2020年，第2頁。］。特別值得注意的是，現行全球稅收治理呈現出一定的“運動式”特征。在G20的政治動員與OECD的智力支持下，各國就特定稅收議題廣泛開展討論與合作。在較短的時間內，整個國際社會整合資源、集中力量，就該時期內最為緊迫、最受關注的國際稅收問題進行研究，達成共識，并轉化落實。這種“運動式”的全球稅收治理展現出了較強的動員力和執行力，在解決重大全球性稅收問題上具有立竿見影的效果。

隨著全球稅收治理的興起，維系近百年的傳統國際稅收體制正在歷經前所未有的巨大變革。其中，國際稅法淵源的豐富與發展是這場變革最為直接和鮮明的體現。全球稅收治理的進程，實質上也是國際社會逐步確立國際法律原則和規則、不斷走向國際法治的過程。在全球稅收治理的推動下，雙邊稅收協定被廣泛修訂，多邊稅收條約開始誕生，國際稅收軟法日益勃興，對全球稅收治理的影響顯著增加。對于習慣國際稅法而言，全球稅收治理同樣給其帶來了新的發展機遇。自國際稅法誕生以來，由于習慣國際法的不成文特征，這一法律淵源一直鮮被關注。習慣國際稅法通常僅在教材中被一筆帶過［劉劍文教授指出，居民稅收管轄權、對外國人的稅收無差別待遇原則、對外交使領館人員的稅收豁免等曾一度被認為構成習慣國際稅法。劉劍文：《國際稅法學》（第4版），北京大學出版社，2020年，第15頁。又如，廖益新教授指出，在一些稅法著述中經常作為習慣國際稅法例舉的包括稅收無差別待遇、外交稅收豁免和非居民承擔有限納稅責任原則等。廖益新：《國際稅法學》，高等教育出版社，2008年，第6頁。］，其神秘面紗從未真正被揭開。為此，本文將把習慣國際稅法置于全球稅收治理的背景下進行研究。在理論層面，本文有助于深化關于國際稅法淵源的理論研究，彌補現行研究對習慣國際稅法關注的不足。在實踐層面，國際法治是實現全球稅收善治的重要路徑，而國際法治首先需要擁有一套旨在推進特定治理領域秩序化，并具備“良法”品質的法律規范體系［ 趙駿：《全球治理視野下的國際法治與國內法治》， 《中國社會科學》，2014年第10期。］。因此，各國應當推動習慣國際稅法發揮其自身獨特的價值和功能，使其與國際稅收條約和國際稅收軟法相互配合、相互轉化，共同為全球稅收善治提供有力的國際法治保障。

一、習慣國際稅法的識別分析框架

根據《國際法院規約》第38條，習慣國際法是“作為通例之證明而經接受為法律者”。作為最為古老的國際法淵源，習慣國際法在當今國際社會中仍然發揮著重要作用，它與條約和一般法律原則共同構成國際法淵源的三大基石。然而，習慣國際法不同于國際條約的成文法性質，而是散落在國際法領域的諸多角落，一般只有在發生國際爭端時才會被“發現”，因此不易被識別與確認。長期以來，習慣國際法的識別與確定問題一直都是國際法學界的難題［ 張炳南：《論習慣國際法的識別與確定》，《大連海事大學學報》（社會科學版），2017年第4期。］。2018年，聯合國國際法委員會發布了《關于確定習慣國際法的結論草案及注釋》（以下簡稱《草案》及其注釋）［United Nations， Draft Conclusions on Identification of Customary International Law， with Commentaries （2018） A/73/10， https：//legal.un.org/ilc/texts/instruments/english/commentaries/1_13_2018.pdf， last visited on January 4， 2021.］。《草案》及其注釋為如何確定習慣國際法規則的存在及其內容提供了權威的指導。《草案》指出，國家實踐和法律確信是習慣國際法的兩大構成要素。在確定習慣國際法的存在及其內容時，應當運用證據對這兩個要素進行分別確定。

就國家實踐要素而言，有關慣例必須具備普遍性，即必須足夠廣泛和有代表性，還必須是一貫的。然而，習慣國際法的形成并無特定的持續時間要求。僅僅經過較短的一段時間本身并不一定會妨礙一項新的習慣國際法規則的形成。國家實踐由國家行為構成，不論該行為是行使行政、立法、司法職能，還是行使其他職能。實踐可有多種形式，既包括實際行為，也包括言語行為。在某些情況下，還可包括不作為。國家實踐的形式包括但不限于：外交行為和信函，與國際組織通過的或在政府間會議上通過的決議有關的行為，與條約有關的行為，包括“實地”作業行為、立法和行政行為，各國法院的判決。各種不同形式的實踐之間沒有預先確定的等級。在審查國家實踐要素時，應考慮特定國家的所有已知的實踐，作為一個整體進行評估。

就法律確信要素而言，要求符合上述條件的國家實踐必須被接受為法律，即各國采取相關實踐系基于法律上的權利或義務感。換言之，各國之所以采取相關實踐，是因為它們感到或相信習慣國際法允許、要求或禁止它們這樣做。法律確信與禮讓、政治權宜或便利等非法律的行為動機不同，它使習慣國際法區別于純粹的慣例或習慣。證明存在法律確信的證據的形式包括但不限于以國家名義發表的公開聲明、政府的法律意見、外交信函、各國法院的判決、條約規定、與國際組織通過的或在政府間會議上通過的決議有關的行為。

此外，《草案》及其注釋還對條約與習慣國際法之間的關系進行了論述。盡管條約本身僅對締約各方具有約束力，但卻可能在記錄、定義甚至發展習慣國際法規則中發揮重要作用。在以下幾種情形中，某一條約規則能夠反映習慣國際法規則：（1）該條約規則將條約締結時已經存在的一項習慣國際法規則編纂成法；（2）該條約規則將條約締結之前開始形成的一項習慣國際法規則具體化；（3）該條約規則導致被接受為法律的一般慣例的形成，從而產生了新的習慣國際法規則。然而，一項規則在多項條約中出現，可能但并不一定表明該條約規則反映了一項習慣國際法規則。雖然此種規則的重復出現有可能證明或引起了相應習慣國際法規則的產生，但它也可能意味著相反的情形，如各國之所以要在許多條約中規定類似的規則，是因為尚不存在相關習慣國際法。因此，在確定條約規則是否構成習慣國際法時，仍然要對國家實踐和法律確信這兩個要素進行分析和判斷。

在識別和確定國際稅法領域的習慣國際法時，需要特別注意條約與習慣國際法之間的關系。目前世界上有效執行的稅收協定共有3000多個，且這一數字還在不斷增長。大多數雙邊稅收協定均在很大程度上以《OECD稅收協定范本》和《UN稅收協定范本》為基礎［ 布萊恩·J.阿諾德：《國際稅收基礎》（第4版），中國稅務出版社，2020年，第332頁。］。從條文體系和內容來看，不同的稅收協定之間具有較大的相似性。稅收協定條文高度相似和重復的現象讓人不禁思考，稅收協定中所普遍包含的規則是否構成習慣國際法？其實，這一問題不能一概而論，而是要就稅收協定中的某一具體條款，結合國家實踐和法律確信兩大要素展開深入分析。就前者而言，某一規則在各國簽訂的稅收協定中廣泛出現，自然有助于證明存在廣泛和一致的國家實踐。此時，問題的關鍵在于證明法律確信的存在。然而，事實上，各國在不同的稅收協定中規定相似的規則可能是出于多種因素的考慮，而非基于法律確信。例如，可能是因為《OECD稅收協定范本》和《UN稅收協定范本》已經獲得了廣泛的接受，因此各國參照協定范本有助于降低締約的成本，提高協定之間的兼容性和一致性，減少協定體系的矛盾和沖突。又如，路徑依賴效應也會導致締約國在談簽稅收協定時傾向于維持和重復過去的規則［Céline Braumann， Taxes and Custom： Tax Treaties as Evidence for Customary International Law， Journal of International Economic Law， Volume 23， Issue 3， （2020）， p.766.］。此外，從稅收協定產生和發展的歷史來看，稅收協定是兩個國家在互惠的基礎上進行談判，并對稅收管轄權進行劃分的結果［ 崔曉靜，陳鏡先：《CPTPP稅收措施規則解析及中國應對》，《河南師范大學學報》（哲學社會科學版），2020年第2期。］。各國在稅收協定中規定征稅權分配規則和消除重復征稅方法，主要是為了促進締約國雙方之間的國際經貿往來，消除跨境貿易和投資的稅收壁壘。這些規則通常是基于締約國雙邊關系的具體考量，在雙邊談判中經過妥協和博弈的結果。倘若輕易認定稅收協定中的規則構成習慣國際法，將會導致雙邊談判確立的條約規則被隨意上升至具有普遍約束力的規則的高度，而這種結果顯然超出了締約國談簽稅收協定時的預期。

總之，現行稅收協定包含許多相似的規則，并不當然意味著這些重復的規則構成習慣國際法。各國之所以要在稅收協定中寫入某一規則，恰恰可能是因為這一規則并不構成習慣國際法，因此必須以成文法的形式確立。在此種情況下，稅收協定的締約國采取相關實踐并非基于法律確信，而是基于條約必須信守原則履行其在稅收協定項下的義務［Céline Braumann， Taxes and Custom： Tax Treaties as Evidence for Customary International Law， Journal of International Economic Law， Volume 23， Issue 3， （2020）， p.769.］。因此，為了證明稅收協定所包含的某一具體規則構成習慣國際法，往往需要跳出協定文本本身，尋找其他可以證明法律確信存在的證據。

二、全球稅收治理背景下習慣國際稅法的效力與功能

（一）全球稅收治理背景下習慣國際稅法的效力

從法律效力來看，一旦某一國際稅法規則符合習慣國際法的構成要件，就獲得了習慣國際法的地位，并將對各國產生普遍的法律約束力。某一國家為了使自身免受該習慣國際稅法的約束，需要援引“一貫反對者”規則。根據“一貫反對者”規則，如果一國在一項習慣國際法規則的形成過程中對其表示反對，只要該國堅持其反對立場，則該規則不可施用于該國。同時，反對立場必須明確表示，向其他國家公開，并始終堅持［United Nations， Draft Conclusions on Identification of Customary International Law， with Commentaries （2018） A/73/10， https：//legal.un.org/ilc/texts/instruments/english/commentaries/1_13_2018.pdf， last visited on January 4， 2022.］。但是，“一貫反對者”規則只能作為習慣國際法普遍約束力的例外情形［ 何志鵬，崔悅：《習慣國際法“持續反對原則”適用條件探究》，《甘肅政法學院學報》，2013年第2期。］。在明確習慣國際稅法具有普遍法律約束力的基礎上，還有必要進一步考察習慣國際稅法的效力來源。

首先，從產生的基礎來看，解決國際稅收問題的需要是習慣國際稅法發揮效力的社會根源。習慣的基礎只能在國際社會生活的需要中尋求，習慣規則產生于各國共同生活的需要，因而是國際生活的產物，并且得到能保證其有效執行的那些國家的承認［ 李浩培：《國際法的概念和淵源》，貴州人民出版社，1994年，第101頁。］。隨著跨國經濟活動的發展，國際稅收問題日益增加，為了維護國際稅收領域最基本的秩序，國際社會需要建立起能夠為各國所共同遵守的行為規范。習慣國際稅法建立在普遍一致的國家實踐和法律確信的基礎上，符合世界上大多數國家的共同需求，從而獲得了發揮法律約束力的正當性依據。同時，不同類型的習慣國際稅法規范的產生具有不同的時代背景和社會基礎。

其次，國際社會的公認為習慣國際稅法發揮法律約束力提供了合法性根據。國際法是各國意志協調的產物。就效力理由來說，條約和習慣國際法之間是沒有本質上的區別的。條約對締約各方之所以有拘束力，是因為締約各方都同意其協議所創造的規范［ 凱爾森：《國際法原理》，華夏出版社，1989年，第263頁。］。與此類似，習慣國際法同樣取決于主權國家的同意，只不過這種同意可以通過明示或默示的方式表達［ Roozbeh （Rudy） B. Baker， Customary International Law in the 21st Century： Old Challenges and New Debates， European Journal of International Law， Vol.21， No.1， （2010）， p.176.］。同時，習慣國際法的效力根據還應當從整體上加以認識。隨著國際問題日益增多，各國需要合作的客觀要求使絕對的主權觀念越來越受到壓縮。正是因為國際社會大多數國家通過國家實踐和法律確信直接或間接地表示了對某一國際稅法規則的同意，從而使該習慣國際稅法規則發揮普遍的約束力獲得了合法性依據。

（二）全球稅收治理背景下習慣國際稅法的功能

在現行全球稅收治理機制中，國際稅收條約在調整國際稅收關系、確定締約國的權利和義務方面發揮了核心作用，國際稅收軟法也在推動國際稅制改革中起到了越來越重要的作用。從數量上看，習慣國際稅法規則的數量遠遠比不上國際稅收條約和國際稅收軟法的數量。在實踐中，由于習慣國際稅法具有不成文性，這一國際稅法的淵源往往也容易被忽視。筆者認為，習慣國際稅法作為國際稅法的淵源之一，具有國際稅收條約和國際稅收軟法所無法替代的功能。在全球稅收治理中，國際稅收條約和國際稅收軟法構成調整和規范國際稅收關系的“明線”，而習慣國際稅法將作為“暗線”繼續存在，與前兩者相互補充、相互配合，共同構成全球稅收治理的法律工具。

首先，習慣國際稅法能夠對各國的稅收行為產生普遍約束作用。國際法為國家間的相互關系提供了基本的法律規范和制度。作為指導主權國家和其他國際政治行為主體對外行為和對外關系的基本指導規范，國際法能夠對主權國家和其他國際政治主體加以約束［ 楊澤偉：《論國際法的政治基礎》，《法律科學》，2005年第3期。］。作為國際稅法的一種表現形式，習慣國際稅法能夠為各國的稅收立法、執法、司法以及對外開展國際稅收協調合作提供相應的規范，為判斷一個國家行為的合法性提供了法律準繩。同時，習慣國際稅法是需要整個國際社會共同遵守的，其約束作用具有普遍性。

其次，習慣國際稅法能夠為國際稅收爭端解決提供裁判和解釋的依據。理論上，作為國際稅法的正式淵源，習慣國際稅法能夠成為各類國際司法或仲裁機構以及國內法院審理案件的法律依據。特別是在稅收條約規則缺位的情況下，如果存在相關的習慣國際稅法，則其在爭端解決中的價值將進一步凸顯。從習慣國際法在其他國際法領域的運用實踐來看，國際法院在識別、確定和運用習慣國際法方面發揮了重要的作用，有相當一部分涉及習慣國際法的案件都是由國際法院管轄的。然而，目前尚未出現由國際法院審理的國際稅收案件，國際法院在國際稅收爭端解決中的作用微乎其微。與此類似，由于國際稅收仲裁尚未獲得許多國家的接受，目前國際稅收仲裁的案件數量也十分有限，且國際稅收仲裁通常具有保密性。因此，由國際法院和國際稅收仲裁庭運用習慣國際稅法解決國際稅收爭端仍然僅具有理論上的可能性。

最后，習慣國際稅法與國際稅收條約、國際稅收軟法相互補充，共同構成全球稅收治理的法律工具。國際稅收條約、國際稅收軟法和習慣國際稅法均具有各自的優缺點。國際稅收條約的優點在于其具有法律約束力，并且其生效和終止的時間明確，規范內容相對清晰和具體，但其不足在于條約通常僅對締約方具有法律約束力，非經第三國同意，不為該國創設義務或權利。此外，條約的締結和修改通常也費時費力。相較而言，國際稅收軟法具有更大的靈活性和包容性，能夠克服締結條約所面臨的主權擔憂和成本問題，推動國際社會迅速達成共識從而及時應對國際問題，但其不足在于缺乏法律約束力。作為具有普遍約束力的淵源，習慣國際稅法能夠在國際稅收關系的調整中發揮補充作用，彌補國際稅收條約適用范圍的不足，因為即便是在有廣泛接受的“法律編纂”公約的領域，習慣國際法規則仍適用于公約未予規定的問題，也仍適用于同非締約方的關系以及非締約方之間的關系。習慣國際法規則還可能填補條約中可能存在的空白，并有助于理解條約［ 聯合國：《關于習慣國際法的形成與證據的第一次報告》，A/CN.4/663 （2013）。］。同時，習慣國際稅法還可以起到固化全球稅收治理成果的作用。國際稅收軟法硬化為習慣國際稅法的過程，實際上也就是全球稅收治理成果法律化和普適化的過程。

三、全球稅收治理推動習慣國際稅法的演化與發展

如前文所述，習慣國際法的構成要素包括國家實踐和法律確信兩個方面。盡管習慣國際法的形成并沒有一個明確的持續時間要求，但在全球范圍內形成普遍一致的國家實踐以及必要的法律確信總是需要經過一定的時間。習慣國際法形成所需要的時間長短取決于國家實踐存在的社會條件。有學者指出，在過去，習慣國際法的形成需要很長的時間，因為那時國際生活節奏緩慢、通信原始。但如今，現代交通和通信條件的發達使各國之間的交往和認同更為便利，習慣國際法的形成也就更快［ 姜世波：《習慣國際法的司法確定》，中國政法大學出版社，2010年，第83-84頁。］。該觀點揭示出了交通和通信技術對習慣國際法形成時間的影響。除此之外，筆者認為國家間協調的模式也會對習慣國際法的形成產生影響。在缺乏國際協調的情況下，各國單獨采取行動，往往導致國家實踐存在矛盾和差異，也難以形成共同的法律確信。即使是在雙邊協調的模式下，不同的雙邊機制之間通常也缺乏一定的整合，從而形成錯綜復雜的雙邊協調網絡。在上述情形中，習慣國際法通常難以形成，即使最終能夠形成，也需要經歷較長的時間，且具有一定的偶然性。在多邊協調模式下，各國之間的實踐往往更加協調一致，也更加容易產生法律確信。

從形成的機制和歷程來看，國際稅法領域的習慣國際法大致可以分為兩類：一類是各國在傳統的稅收實踐中逐步形成的習慣國際法規則。這類習慣國際法規則的確立是一個分散的、無組織的、或多或少無意識的、相對較為長期的過程，在很大程度上是通過多個國家重復、類似的單邊行為逐漸地形成的［ 姜文忠：《習慣和條約的國際造法功能比較》，《法學》，2001年第4期。］。例如，聯結度原則被認為構成習慣國際稅法，該原則要求只有在一個國家與納稅人、財產或活動之間具有充分的聯系的情況下，該國才可行使征稅權［ Stjepan Gado， The Principle of ‘Nexus or ‘Genuine Link as a Keystone of International Income Tax Law： A Reappraisal， Intertax， Volume 46， Issue 3， （2018）， p.195.］。由于并不存在全球稅收治理運動的外力推動，只能依靠各國在長期的單邊稅收立法、司法以及雙邊稅收協定實踐中逐步實現趨同化，形成關于聯結度原則的法律確信。另一類是在全球稅收治理的推動下形成的習慣國際法，如后文所述的稅收透明度原則和防止濫用稅收協定原則。一方面，全球稅收治理促進了國際稅收條約的發展和國際稅收軟法的勃興，而這些淵源能夠為習慣國際稅法的存在產生證明作用。另一方面，全球稅收治理能夠推動各國形成普遍一致的國家實踐和法律確信，從而促進習慣國際稅法的演化與發展。

（一）稅收透明度原則的演化與發展

稅收透明度原則是指一國的稅務機關應有權通過適當的途徑獲取和保存稅收信息，并應通過信息交換機制開展國際稅收信息交換合作，以消除國際逃避稅賴以生存的稅收信息盲區。該原則之所以具有重要性，是因為信息在稅收征管中具有重要的作用，稅務機關衡量納稅人的稅負能力、核對納稅申報的真實性、發現納稅人逃避稅的線索都需要依靠信息。特別是在經濟全球化時代，納稅人的經濟活動已遍布世界各地，但稅務機關的稅收監管權仍停留于一國境內，導致納稅人與稅務機關之間存在信息不對稱，從而為納稅人逃避繳納稅款留下了空間。在此背景下，各國政府僅憑一己之力已不足以應對國際逃避稅行為，因此必須加強國際稅收合作［ 熊昕：《中國與“一帶一路”沿線國家稅收情報交換制度的完善》，《法學》，2018年第9期。］。

早在1998年，OECD就在《有害稅收競爭：一個新興的全球性問題》報告中指出，缺乏透明度和有效的信息交換是識別有害優惠稅制的兩個關鍵因素［OECD， Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue （1998）， https：//doi.org/10.1787/9789264162945-en， last visited on January 4， 2022.］。2002年，OECD發布了《稅收信息交換協定范本》（Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters，以下簡稱《TIEA范本》）。《TIEA范本》由OECD全球論壇有效信息交換工作小組擬定，該小組由OECD成員國的代表以及來自阿魯巴、百慕大、巴林、開曼群島、塞浦路斯、馬恩島、馬耳他、毛里求斯、荷屬安的列斯群島、塞舌爾和圣馬力諾的代表組成。《TIEA范本》僅涉及應請求的信息交換和境外稅務檢查，而未涉及自動信息交換和自發信息交換等其他形式［Agreement on Exchange of Information on Tax Matters， http：//www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/2082215.pdf， last visited on January 4， 2022.］。2005年，為了與《TIEA范本》的規定保持一致，《OECD稅收協定范本》對信息交換條款的條文和注釋進行了修改［Para. 4-4.1 of the Commentary on Art. 26 of the 2017 OECD Model.］。2008年，全球金融危機爆發，各國財政捉襟見肘，更加凸顯了打擊國際逃避稅以維護國家稅基的重要性。2009年，倫敦G20金融峰會決定強化實施稅收透明度原則，宣稱銀行保密的時代已經結束，并將對非合作管轄區（包括避稅天堂）采取行動，隨時準備部署制裁措施以保護公共財政和金融系統［London Summit-Leaders Statement， 2 April 2009， https：//www.imf.org/external/np/sec/pr/2009/pdf/g20_040209.pdf， last visited on January 4， 2022.］。同年，匹茲堡G20金融峰會決定擴大全球稅收透明度和信息交換論壇（以下簡稱“全球論壇”），實施有效的同行審議，提高稅收透明度和情報交換，并準備自2010年3月起對“避稅天堂”采取反制措施［ 《二十國集團匹茲堡峰會領導人聲明（譯文）》，http：//www.g20chn.org/hywj/lnG20gb/201511/t20151106_1229_1.html，2022年1月4日訪問。］。此后，根據G20的要求，全球論壇開展了多次同行審議，以監督和促進各國對稅收透明度原則的執行。自此，一場轟轟烈烈的全球稅收透明化行動拉開了帷幕，形成了“G20強有力支持、OECD大力推動、全球論壇主導實施、各國積極參與、同行審議機制保障”的模式［ 陳孜佳等：《全球稅收透明度和信息交換標準發展成果：總結與展望》，《國際稅收》，2020年第7期。］。

1.國家實踐考察

在全球稅收透明化行動的推動下，國際社會在稅收透明度原則方面已經形成了普遍、一致和有代表性的國家實踐。從條約簽署的情況來看，目前世界上已經有超過1600個雙邊稅收信息交換協定，這些協定基本上都參照了《TIEA范本》［OECD， Exchange of Information on Request： Handbook for Peer Reviews 2016-2020 （2016）， http：//www.oecd.org/tax/transparency/documents/terms-of-reference.pdf， last visited on January 4， 2022.］。同時，已有超過3600個雙邊稅收協定包含信息交換條款［Deborah， The Legal Relevance of the OECD Standard， in Exchange of Information for Tax Purposes 66 （O. C. Günther & N. Tüchler eds， Linde 2013）， p.67-68.］，這些條款基本上參照了《OECD稅收協定范本》。在多邊層面，《多邊稅收征管互助公約》對信息交換進行了較為詳細的規定，涉及專項信息交換、自動信息交換、自發信息交換、同期稅務檢查和境外稅務檢查。截至2020年12月9日，已有141個管轄區加入了該公約。公約的成員具有廣泛的代表性，包括所有G20國家、所有金磚國家、所有OECD成員國、主要金融中心以及越來越多的發展中國家［OECD， Jurisdictions Participating in The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters， http：//www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf， last visited on January 4， 2022.］。在效果上，多邊公約相當于簽署了近8000個雙邊協議，構建起了一個龐大的稅收信息交換合作網絡，極大地改善了稅收信息交換的實踐［ 陳孜佳等：《全球稅收透明度和信息交換標準發展成果：總結與展望》，《國際稅收》，2020年第7期。］。此外，截至2021年3月，在金融賬戶信息領域，共有111個管轄區簽訂了《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》，通過相互匹配交換伙伴的方式激活了超過4200對雙邊交換關系。在轉讓定價領域，共有90個管轄區簽訂了《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協議》，激活了超過2900對雙邊交換關系［OECD， Automatic Exchange Portal， https：//www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/， last visited on August 4， 2021.］。從稅收信息交換的實踐來看，隨著信息交換協定網絡的擴大，各國之間進行的稅收信息交換也不斷增加。在2009年至2018年，信息交換請求的數量增加了一倍以上，全球論壇成員已收到超過25萬個請求［OECD， Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes 10th ANNIVERSARY REPORT， http：//www.oecd.org/tax/transparency/documents/global-forum-10-years-report.pdf， last visited on January 4， 2022.］。從全球論壇的成員來看，截至2020年2月，全球論壇已有161個成員［OECD website at http：//www.oecd.org/tax/transparency/who-we-are/members/， last visited on January 4， 2022.］。特別值得注意的是，開曼群島、英屬維爾京群島、百慕大等以往被認為稅制不夠透明的國際避稅地也加入了全球論壇，并開始與其他國家逐步建立起稅收信息交換的協定網絡，開展稅收信息交換合作。可見，目前在落實稅收透明度原則上，大多數國家已普遍一致地根據相關國際條約對外開展稅收信息交換合作。

2.法律確信考察

目前，所有全球論壇的成員都對應請求的稅收信息交換標準（以下簡稱“EOIR標準”）作出了承諾。為了監督和保障稅收透明度原則的執行，全球論壇還建立了同行審議機制。這就意味著，全球論壇的成員有義務執行EOIR標準，參與并為同行審議過程作出貢獻，并及時解決任何需要改進的問題。自2009年以來，全球論壇已經逐步實施了兩個階段的審議：第一輪審議期間為2010年至2016年，該輪審議審查了成員國的法律框架與實際執行情況，并評出總體的合規性等級［https：//www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/sites/3/2017/05/Global-Forum_-info-sheet-2017.pdf， last visited on January 4， 2022.］。自2016年以來，全球論壇進一步完善了審議的標準，并開始了第二輪審議。現有的審議結果表明，盡管仍然有許多工作要做，但全球論壇在確保EOIR標準在全球范圍內的有效實施方面已經取得了極大的進展［OECD website at http：//www.oecd.org/tax/transparency/who-we-are/about/， last visited on January 4， 2022.］。需要注意的是，同行審議機制本身只是一種軟法約束機制，該機制取得成功的關鍵在于參與國的信任、承諾和同行壓力［Adrian Sawyer， Peer Review of Tax Information Exchange Agreements： Is It More than Just about the Numbers， Australian Tax Forum Vol. 26， No. 3 （2011）， p.406.］。從法律后果的角度來看，法律確信意味著一國相信其如果背離了法律所要求的實踐，將面臨某種形式的制裁［Mark Villiger，Customary International Law and Treaties： A Manual on the Theory and Practice of the Interrelation of Sources， Springer Netherlands，1997，p.48.］。面對同行審議的壓力和G20制裁的威懾，全球論壇的各個成員國，特別是那些不符合稅收透明度原則的國家，都積極建立和完善本國的稅收信息交換機制，這正是各國存在法律確信的客觀表現。以已經完成的第一輪審議為例，在接受審議的116個管轄區中，有22個為合規，77個為大部分合規，12個為部分合規，5個為不合規。這表明EOIR標準在全球范圍內已經獲得了廣泛執行，總共有99個管轄區獲得了合規或大部分合規的評級，只有一小部分成員仍然需要努力達到標準。許多成員在接受審議之前，就對自身的法律框架和實踐進行了實質性的完善［ 部分合規的管轄區包括安道爾、安圭拉、安提瓜和巴布達、哥斯達黎加、庫拉索、多米尼加、印度尼西亞、薩摩亞、圣馬丁、土耳其、阿拉伯聯合酋長國。不合規的管轄區包括馬紹爾群島、巴拿馬、危地馬拉、密克羅尼西亞聯邦、特立尼達和多巴哥。OECD，Tax Transparency 2016 Report on Progress， http：//www.oecd.org/tax/transparency/documents/GF-annual-report-2016.pdf， last visited on January 4， 2022.］。對于被認定為部分合規和不合規的管轄區，OECD提供了一個快速審議程序（Fast-Track Procedure）。該程序并非完整的審議程序，而是要求這些管轄區向全球論壇提供詳細的信息，以證明其在落實稅收透明度原則方面所取得的進展。經過快速審議，如果某個管轄區已取得了進展，那么在OECD準備“不合作避稅地區名單”時，其評級能夠暫時獲得提升［OECD， Frequently Asked Questions （FAQS）： Fast Track Review Procedure， https：//www.oecd.org/tax/transparency/documents/fast-track-review-procedure-frequently-asked-questions.pdf， last visited on January 4， 2022.］。快速審議的結果顯示，有14個管轄區在落實稅收透明度原則方面取得了顯著的進展，從而暫時提升了自身的評級［OECD， Tax Transparency 2017 Report on Progress， http：//www.oecd.org/tax/transparency/documents/global-forum-annual-report-2017.pdf， last visited on January 4， 2022.］。總之，各國承諾執行EOIR標準，接受全球論壇的審議，并根據同行審議的結論不斷完善稅收信息交換機制，表明在全球稅收透明化運動中，各國已經形成了關于稅收透明度原則的法律信仰或者說法律義務感。正是基于此種法律確信，許多國家都努力對自身的行政和稅收框架進行調整，以確保能夠獲取原先受到銀行保密法保護的信息，并與其他國家開展稅收信息交換［Roberto Codorniz Leite Pereira， The Emergence of Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes on Request as an International Tax Custom， Intertax， Volume 48， Issue 6， （2020）， p.638.］。

上述分析表明，在全球稅收治理中，稅收透明度原則已經獲得了習慣國際法的地位。這就意味著，在新的國際稅收治理環境中，各國有義務確保自身的稅制符合習慣國際法上的最低標準。如果一個國家繼續維持不透明的稅制，拒絕與其他國家開展滿足稅收透明度原則最低標準的稅收信息交換，將構成對習慣國際法的違反。同時，隨著全球稅收透明化的推進，稅收透明度原則的內涵也將不斷深化，向著更高水平的稅收信息交換標準發展。

（二）防止濫用稅收協定原則的演化與發展

防止濫用稅收協定原則，是指納稅人不得濫用稅收協定進行避稅，否則稅收協定締約國有權否定或調整納稅人的避稅交易安排，拒絕授予稅收協定利益。從功能來看，國內稅法的作用主要在于通過系統性地規定納稅主體、征稅客體、計稅依據、稅率、征管程序等稅收構成要件來確立一國的稅收管轄權。相比之下，稅收協定誕生早期主要是為了解決國際重復征稅問題。為了解決國際重復征稅問題，稅收協定的一項重要功能在于對締約國之間的稅收管轄權進行分配，向納稅人提供利益。也就是說，稅收協定可以維持或限制一國的稅收管轄權，但既不會產生根據國內稅法并不存在的征稅權，也不會擴大一國的稅收管轄權，因此一般而言，適用稅收協定能夠給納稅人帶來利益［ 崔曉靜：《論中國特色國際稅收法治體系之建構》，《中國法學》，2020年第5期。］。稅收協定的這一特點，導致其在國際稅收實踐中很容易遭到納稅人的濫用。

為了打擊濫用稅收協定的避稅行為，各國在長期的實踐中已經采取了各種應對措施，包括在國內稅法、稅收協定中設置反避稅條款，通過司法判例發展出反避稅原則等。近年來，隨著稅收協定濫用的現象加劇，BEPS行動計劃也對擇協避稅問題專門給予了高度關注，進一步凸顯出了加強國際合作以應對國際逃避稅的重要性。其中，BEPS第6項行動計劃為《防止稅收協定優惠的不當授予》。該報告指出，協定濫用是產生BEPS問題最重要的原因之一。采取擇協避稅或其他濫用協定策略的納稅人，利用這些策略獲取正常情況下無法獲取的稅收優惠，削弱了稅收主權從而剝奪了國家稅收收入。為了應對這一問題，各國承諾在BEPS包容性框架下采用防止擇協避稅的最低標準。各國可以采取以下三種方式之一來履行最低標準：（1）同時納入利益限制規則（以下簡稱“LOB規則”）和主要目的測試規則（以下簡稱“PPT規則”）；（2）僅納入PPT規則；（3）納入LOB規則，同時輔以能夠應對協定尚無法解決的融資導管安排的機制［ 國家稅務總局：《第6項行動計劃：防止稅收協定優惠的不當授予》，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c1836574/5083221/files/2c78ba93bab64689bccfcc3cd778b0e3.pdf，2022年1月4日訪問。］。可以預見，隨著防止擇協避稅最低標準的落實，各國將會就防止濫用稅收協定原則形成廣泛一致的國家實踐以及法律確信，從而推動該原則獲得習慣國際法的地位。

1.國家實踐考察

從國內稅法層面來看，各國在長期的實踐中早已通過國內立法或司法的方式打擊和應對避稅行為。國際財政協會（IFA）的研究指出，大多數國家都采用了一般性的反避稅措施。無論是否具有一般反避稅條款，各國都會對避稅安排進行應對。在缺乏一般反避稅條款的情況下，國家一般會將虛假行為、法律濫用、法律欺詐等判例法或民法概念作為一般性的反避稅措施［IFA Cahiers Volume 103A， Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAAR and other rules （2018），https：//www.ifapublications.nl/editions-2018/ifa-cahiers-volume-103-volume-a/ifa-cahiers-volume-103-volume-a/ifa-cahiers-volume-103-（volume-a）/， last visited on January 4， 2022.］。這些國內層面的一般反避稅措施不僅能夠應對濫用國內稅法的行為，還能夠應對濫用稅收協定的行為。BEPS第6項行動計劃的最終報告指出，國內稅法中的反避稅規則以及法院發展出的經濟實質重于形式原則等解釋性工具已能夠有效地應對不同形式的協定濫用［ 國家稅務總局：《第6項行動計劃：防止稅收協定優惠的不當授予》，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c1836574/5083221/files/2c78ba93bab64689bccfcc3cd778b0e3.pdf，2022年1月4日訪問。］。《OECD范本注釋》亦指出，許多國家都在國內立法中規定了一般反避稅規則和特別反避稅規則，許多國家的法院在反避稅案件中還發展出了一系列的司法判例或原則，這些國內反避稅規則和司法原則在防止不當授予稅收協定利益方面發揮著重要的作用［Para. 66-80 of the Commentary on Art. 1 of the 2017 OECD Model.］。

從稅收協定層面來看，自BEPS行動計劃實施以來，許多國家都在稅收協定的標題和序言中引入了關于防止逃避稅的表述，并新增了防止稅收協定濫用的反避稅條款。實踐中，稅收協定中的反避稅條款主要存在以下三種不同類型：第一種是PPT規則，即如果在考慮了所有相關事實與情況后，可以合理地認定就某項所得或財產獲取稅收協定某項優惠是直接或間接產生該優惠的安排或交易的主要目的之一，則不應對該項所得或財產給予該優惠，除非能夠證明在此種情形下給予該優惠符合協定相關規定的宗旨和目的。第二種是LOB規則，即締約國一方居民從締約國另一方取得所得，只有在該居民是LOB規則所定義的“合格的人”，并且符合協定規定的享受協定待遇所需具備的其他條件時，才有資格獲得協定給予締約國一方居民的全部優惠。第三種則是規定稅收協定在任何情況下均不應妨礙締約國一方行使其國內稅法中的反避稅規則，但以該國對相關所得的征稅不與稅收協定沖突為限。從數量上看，大多數國家都選擇在稅收協定中納入PPT規則。OECD關于BEPS第6項行動計劃的第三輪同行審議報告顯示，截至2020年7月1日，包容性框架成員之間已有350多個雙邊稅收協定符合最低標準，另外還有20個本次審議范圍之外的協定（即包容性框架成員與非成員之間的協定）也符合最低標準。上述所有符合最低標準的協定都采用了“序言+PPT規則”的方式。

由此可見，盡管應對稅收協定濫用的措施包括多種類型，但它們卻殊途同歸，具有一個共同的目的和作用，即防止稅收協定遭到納稅人的濫用。也就是說，就防止稅收協定濫用這一點而言，各國已經形成了普遍的實踐。同時，隨著BEPS第6項行動計劃最低標準的落實，將會有越來越多的國家通過引入PPT規則的方式應對協定濫用，各國防止稅收協定濫用的措施也將變得更加統一、協調和一致。

2.法律確信考察

與稅收透明度原則相類似，BEPS包容性框架下的129個成員都對落實防止擇協避稅的最低標準作出了承諾，并已經接受了三輪同行審議。雖然各國在落實最低標準的方式上具有一定的靈活性（即可以選擇通過《BEPS多邊公約》或雙邊談判的方式），但是只要包容性框架的其他成員提出了要求，作出承諾的稅收管轄區就必須在協定中落實最低標準，否則將被視為不合規。從三輪同行審議的情況來看，包容性框架的成員均在通過簽署《BEPS多邊公約》或雙邊談判的方式修改稅收協定，以落實防止稅收協定濫用的最低標準［OECD，Prevention of Treaty Abuse： Third Peer Review Report on Treaty Shopping， https：//www.oecd-ilibrary.org/sites/d6cecbb8-en/1/3/2/index.html？itemId=/content/publication/d6cecbb8-en&_csp_=69067adddb126b3ca25f6ba7aeb358be&itemI GO=oecd&item Content Type=book#section-d1e1520， last visited on August 4， 2021.］。上述最低標準承諾和同行審議機制，以及各國為了達到最低標準而積極采取的修改措施，均可作為法律確信存在的客觀證據。

除此之外，防止濫用稅收協定原則還可以從既有的習慣國際法中找到依據支撐。《維也納條約法公約》第31條第1款規定：條約應依其用語按其上下文并參照條約之目的及宗旨所具有之通常意義，善意解釋之。這一規定確立了條約解釋的一般規則，包括文義解釋、體系解釋、目的解釋和善意解釋。一般認為，《維也納條約法公約》關于條約解釋的規則構成習慣國際法。作為條約的一種類型，稅收協定在解釋上自然也應當遵循《維也納條約法公約》的規定。其中，就目的解釋而言，稅收協定的目的既包括消除國際重復征稅，也包括防止國際逃避稅。就善意解釋而言，該原則要求對稅收協定的解釋必須是誠實、公平和合理的，并符合各當事方通過條約條款所表達的共同意圖［ 奧拉·奧斯塔塞夫斯卡：《羅伊·羅哈吉論國際稅收（第一卷 基本原則）》，中國稅務出版社，2020年，第335-348頁。］。《OECD范本注釋》也指出，對稅收協定的適當解釋允許國家否定濫用交易，這樣的解釋是基于稅收協定的宗旨與目的，以及善意解釋協定的義務［Para. 59 of the Commentary on Art. 1 of the 2017 OECD Model.］。由此可見，稅收協定不得被濫用實際上是目的解釋和善意解釋的必然要求。各國對濫用稅收協定的安排予以調整和否定，實際上也是在履行關于條約解釋的習慣國際法義務。

四、結論與展望

通過對習慣國際稅法的識別、效力、功能和內容進行系統性的分析，本文在理論層面最終得出以下四點結論：

其一，習慣國際稅法屬于國際稅法的淵源之一，國家實踐和法律確信是習慣國際稅法的兩大構成要素。為了證明稅收協定所包含的某一具體規則構成習慣國際法，一個有效的方法是超越協定文本本身，尋找其他可以證明法律確信存在的證據。

其二，除了雙邊性和區域性的習慣國際稅法，以及存在“一貫反對者”的情形外，習慣國際稅法對各國具有普遍的法律約束力。從產生的基礎來看，解決國際稅收問題的需要是習慣國際稅法發揮效力的社會根源。國際社會的公認則為習慣國際稅法發揮法律約束力提供了合法性根據。

其三，在當今稅收條約主導、國際軟法勃興的全球稅收治理機制中，習慣國際稅法仍然具有不可替代的獨特價值。習慣國際稅法能夠對各國的稅收行為產生普遍約束作用，為國際稅收爭端解決提供裁判和解釋的依據。此外，國際稅收條約、國際稅收軟法和習慣國際稅法均具有各自的優缺點，三者必須相互補充、相互配合，才能發揮出最佳的治理效果。

其四，根據形成機制的不同，習慣國際稅法大致可以分為兩類：一類是各國在傳統的稅收實踐中逐步形成的習慣國際法規則。由于缺乏外力的推動，這類習慣國際稅法的形成較為緩慢，且具有一定的自發性和分散性。另一類是在全球稅收治理的推動下形成的習慣國際法。在“運動式”的全球稅收治理中，國際社會能夠在較短的時間內整合資源，從而推動了習慣國際稅法形成的國家實踐和法律確信的產生。

在實踐層面，全球稅收治理推動了國際稅法淵源的發展，而國際稅法淵源則是落實治理成果的法律載體，為全球稅收治理提供國際法治保障。在這一過程中，國際稅法規則制定的主導權將對治理的進程和結果產生深遠影響。總體而言，現行全球稅收治理體系仍然是由發達國家主導的，發達國家通過G7、G20、OECD等平臺，將其稅收意志轉化為國際規則，并推廣延伸至BEPS包容性框架。目前，BEPS行動計劃已經進入2.0時代，應對數字經濟稅收挑戰的雙支柱方案實際上也打上了歐美國家的烙印。其中，支柱一方案體現了在數字經濟產業競爭中處于落后地位的歐盟成員國從數字經濟中獲取更多稅收收入的愿望。而美國之所以要極力將全球最低稅通過支柱二推廣至全球，則是為了服務與配合其國內稅改的需求。表面上，美國將全球最低稅描述為“必須結束全球近30年來所得稅稅率競相逐底的局面”以及“創造更加公平的競爭環境”，但實際上，拜登新一輪稅改以增稅為主基調，美國主張的支柱二方案有助于防止稅率的提高導致美國稅制國際競爭力下降。美國最初將最低稅稅率設定為21%就是希望與改造后的全球無形低稅所得（GILTI）的21%稅率更好地銜接。有了國際稅收外部環境的支持，美國的國內稅制改革才可以順利進行［ 勵賀林，姚麗：《G7支持下的全球最低稅會走向世界嗎》，https：//www.yicai.com/news/101076425.html，2021年8月4日訪問。］。對于其他包容性框架成員而言，雙支柱方案固然能夠在一定程度上增加本國的稅收，但也有可能忽視不同國家的發展階段和發展需求，限制發展中國家利用合理正當的稅收優惠吸引外資的能力。一旦包容性框架未來通過了示范法、多邊公約甚至形成了新的習慣國際法規則，這些國際稅法規范將不可逆轉地對各國產生約束力。因此，作為世界上最大的發展中國家，中國應當積極參與全球稅收治理進程，推動制定符合包括中國在內的廣大發展中國家利益的國際稅法規則。為了改變發達國家主導國際稅收規則制定和輸出的局面，中國應當積極提出中國方案、發出中國聲音，妥善協調各國的意志和實踐，避免發達國家輕易將其單邊意志上升為多邊公約甚至形成具有普遍約束力的習慣國際法規則，以實現國際稅收領域的良法善治。

On the Evolution and Development of Customary International Tax Law in the Context of Global Tax Governance

Cui Xiaojing，Li Zhonghao

（Wuhan University，Wuhan 430072，China）

Abstract：

As one of the sources of international tax law， the constituent elements of customary international tax law include two aspects： state practice and legal certainty. The traditional customary international tax law rules are gradually formed in the long-term tax practice of various countries， which are spontaneous， decentralized and accidental. However， in the context of global tax governance， customary international tax law has gained new development opportunities. On the one hand， global tax governance has promoted the development of international tax treaties and the rise of international tax soft law， and these sources can prove the existence of customary international tax laws. On the other hand， global tax governance can promote the formation of generally consistent national practice and legal conviction in all countries， thus promoting the generation of customary international tax law. Once the customary international tax law is formed， it will have universal legal binding force on all countries， and the need to solve international tax problems and the recognition of the international community are the source and basis of its effectiveness. In todays global tax governance mechanism dominated by tax treaties and flourishing international soft law， customary international tax law still has irreplaceable unique value.

Key words：international tax law;legal sources;global tax governance;customary international tax law

［責任編校 張家鹿］