國(guó)稅地稅征管體制改革、信息獲取與企業(yè)避稅?
——基于國(guó)稅地稅合作的證據(jù)

張明昂 陳斌開(kāi) 岳林峰

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)提出要全面深化改革，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體制和治理能力現(xiàn)代化。在財(cái)政發(fā)揮國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱作用的過(guò)程中，稅收提供了核心保障。其中，稅收征管體制作為國(guó)家治理體制的重要方面，直接決定了稅收籌集能力，從而制約著財(cái)政職權(quán)的發(fā)揮和國(guó)家能力的實(shí)現(xiàn)(Besley 和Persson，2009，2012)。當(dāng)前，在國(guó)際形勢(shì)嚴(yán)峻復(fù)雜、疫情防控常態(tài)化的背景下，地方財(cái)政收支平衡壓力加大，完善稅收征管體制、提高稅收征管能力對(duì)提升政府治理能力、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)平穩(wěn)運(yùn)行具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1994 年分稅制以來(lái)，我國(guó)建立了國(guó)稅、地稅兩套機(jī)構(gòu)分設(shè)的稅收征管體制，為調(diào)動(dòng)中央政府和地方政府的積極性發(fā)揮了重要作用。然而，國(guó)稅、地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)阻礙了稅務(wù)機(jī)構(gòu)間的信息溝通，降低了稅收征管效率，提高了納稅人遵從成本，制約了稅收籌集能力。在此背景下，2015 年12 月中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》，通過(guò)加強(qiáng)國(guó)稅、地稅合作推動(dòng)征管體制改革，并最終于2018 年實(shí)現(xiàn)國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并。

作為近年來(lái)我國(guó)稅收征管體制領(lǐng)域最重要的改革①根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的說(shuō)明，國(guó)稅地稅合并與合作是黨的十八大以來(lái)，我國(guó)在稅收征管領(lǐng)域的兩次大的變革。參見(jiàn)“國(guó)務(wù)院新聞辦發(fā)布會(huì)解讀《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》 ”，中央政府門(mén)戶(hù)網(wǎng)站，2021 年3 月30 日，http://www.gov.cn/xinwen/2021-03/30/content_5596847.htm。，國(guó)稅、地稅之間的合作及合并如何影響稅收征管能力和企業(yè)納稅遵從度? 對(duì)于這一問(wèn)題的回答不僅有助于科學(xué)評(píng)估既有政策的效果，而且對(duì)深化稅收征管改革、提高財(cái)政汲取能力具有重要意義。然而，目前鮮有文獻(xiàn)對(duì)上述問(wèn)題展開(kāi)系統(tǒng)科學(xué)的實(shí)證分析，其背后的一大挑戰(zhàn)在于，難以構(gòu)造合適的識(shí)別策略進(jìn)行因果分析。例如，2018 年國(guó)稅、地稅合并短時(shí)間內(nèi)在全國(guó)推行，主要是時(shí)間序列維度的變化，政策沖擊的地區(qū)間差異較小，這為實(shí)證分析和政策評(píng)估帶來(lái)了困難。

本文利用國(guó)稅地稅合作衡量征稅體制改革，并采用合作示范區(qū)建立這一自然實(shí)驗(yàn)構(gòu)造因果識(shí)別模型，為分析稅收征管制度改革的影響提供了獨(dú)特視角和可行路線。為了落實(shí)《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》，國(guó)稅總局于2016 年設(shè)立若干國(guó)稅、地稅合作縣級(jí)示范區(qū)，并于2017 年設(shè)立若干市級(jí)合作示范區(qū)。示范區(qū)在加強(qiáng)國(guó)稅、地稅合作方面先行先試，在納稅信息共享、共同開(kāi)展稽查等維度開(kāi)展合作，為探索國(guó)稅地稅合作乃至為后續(xù)國(guó)稅地稅合并發(fā)揮試驗(yàn)區(qū)作用。國(guó)稅地稅合作可以加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)間的信息溝通，全面掌握納稅人的涉稅信息，并通過(guò)各自征管的稅種間的勾稽關(guān)系，全方位評(píng)估企業(yè)真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，核實(shí)企業(yè)的納稅信息，強(qiáng)化稅收稽查，從而抑制逃稅避稅行為、提高征稅能力。由此可見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的橫向合作為衡量稅收征管的制度安排提供了良好的實(shí)證素材。

為了評(píng)估國(guó)稅地稅合作對(duì)企業(yè)納稅遵從的影響及其作用機(jī)制，本文基于2016 年和2017 年國(guó)稅、地稅合作示范區(qū)建設(shè)構(gòu)造雙重差分(difference-in-differences，DID) 模型，使用2008—2017 年的上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析。實(shí)證結(jié)果發(fā)現(xiàn): 第一，國(guó)稅地稅合作顯著降低了企業(yè)避稅程度，該影響在平行趨勢(shì)檢驗(yàn)、排除同時(shí)期其他政策干擾、置換檢驗(yàn)等多種檢驗(yàn)下保持穩(wěn)健；第二，國(guó)稅地稅合作的抑制避稅效應(yīng)在社會(huì)合作文化較好的地區(qū)、稅收征管力度原本較弱的樣本(體現(xiàn)為地稅局征管企業(yè)、政治關(guān)聯(lián)企業(yè)) 中較為強(qiáng)烈，這表明國(guó)稅地稅合作強(qiáng)化了稅收征管力度，尤其是打破了征納雙方原本的利益關(guān)系；第三，國(guó)稅地稅合作對(duì)企業(yè)避稅的抑制作用在政府部門(mén)信息溝通原本較差和企業(yè)信息不對(duì)稱(chēng)程度原本較高的樣本中較為強(qiáng)烈，說(shuō)明國(guó)稅地稅合作能夠加強(qiáng)政府部門(mén)間的溝通協(xié)作，利用不同稅種間的勾稽關(guān)系可以實(shí)現(xiàn)全稅種稽查，進(jìn)而降低征納雙方的信息不對(duì)稱(chēng)程度。

本文可能的貢獻(xiàn)在于以下方面: 首先，在地方政府稅收征管的相關(guān)研究中(范子英和田彬彬，2013，2016；陳曉光，2016；張敏等，2018)，缺乏對(duì)國(guó)地稅合作這一中國(guó)稅收征管歷程中極為重要的制度性調(diào)整的關(guān)注。本文通過(guò)對(duì)征稅機(jī)構(gòu)合作影響的分析，補(bǔ)充了相關(guān)研究，有助于科學(xué)認(rèn)識(shí)國(guó)稅地稅征管體制改革對(duì)稅收征管的影響，并選取國(guó)稅地稅合作示范區(qū)的政策實(shí)驗(yàn)識(shí)別出因果關(guān)系。其次，雖然在稅收征管信息化的相關(guān)研究中部分涉及了涉稅信息獲取所產(chǎn)生的影響，但是這些研究中關(guān)注的政策調(diào)整同時(shí)包含其他多方面因素(Fan 等，2018；張克中等，2020)，而本文所關(guān)注的改革主要針對(duì)國(guó)地稅信息共享，豐富了納稅信息共享對(duì)企業(yè)避稅影響的研究。最后，從政策意圖的角度來(lái)看，國(guó)稅地稅合作的原因之一是為了優(yōu)化政務(wù)服務(wù)，因此同樣屬于政務(wù)服務(wù)改革的范疇。而政務(wù)服務(wù)改革的相關(guān)文獻(xiàn)中更多關(guān)注簡(jiǎn)政放權(quán)、政務(wù)信息公開(kāi)等領(lǐng)域(夏杰長(zhǎng)和劉誠(chéng)，2017；畢青苗等，2018；朱光順等，2020；于文超等，2020)，本文則從稅收管理的角度補(bǔ)充了相關(guān)研究，對(duì)稅收領(lǐng)域政務(wù)改革優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境提供了有益參考。

二、文獻(xiàn)評(píng)述

與本文相關(guān)的第一支文獻(xiàn)研究了中國(guó)地方政府的財(cái)政激勵(lì)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的策略行為對(duì)稅收征管的影響。在中國(guó)特色財(cái)政模式(Montinola 等，1995) 下，地方政府財(cái)政分權(quán)和稅收競(jìng)爭(zhēng)決定了稅收征管的實(shí)際執(zhí)行情況。其中，一部分研究發(fā)現(xiàn)，由于行政隸屬關(guān)系不同，國(guó)稅、地稅機(jī)構(gòu)在征稅努力方面存在差異。例如，范子英和田彬彬(2013)、Tang等(2017) 利用所得稅分享改革政策，研究發(fā)現(xiàn)由于地方政府稅收競(jìng)爭(zhēng)使得與國(guó)稅局相比，地稅局征管企業(yè)具有更低的有效稅率和更高的避稅程度。此外，財(cái)政分成激勵(lì)和財(cái)政壓力的改變也會(huì)影響稅收征管力度。例如，陳曉光(2016) 和Chen (2017) 利用中國(guó)取消農(nóng)業(yè)稅的政策沖擊，研究發(fā)現(xiàn)地方政府財(cái)政壓力會(huì)強(qiáng)化稅收征管執(zhí)行力度，增加企業(yè)稅負(fù)。也有文獻(xiàn)研究了征納雙方的關(guān)系互動(dòng)對(duì)稅收征管的影響，發(fā)現(xiàn)尋租和征納合謀會(huì)加劇企業(yè)避稅(范子英和田彬彬，2016；張敏等，2018)。不難發(fā)現(xiàn)，既有文獻(xiàn)雖然比較了不同征稅機(jī)關(guān)征稅力度的差異，但對(duì)稅收征管的制度性調(diào)整本身如何影響征管水平的關(guān)注較少，特別是缺乏對(duì)近年來(lái)國(guó)稅地稅征管體制改革的系統(tǒng)性分析。①Troiano (2018) 實(shí)證分析了美國(guó)聯(lián)邦政府和州政府稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的信息分享對(duì)征稅執(zhí)行的影響，發(fā)現(xiàn)這種縱向合作模式改善了稅務(wù)稽查(tax audit) 質(zhì)量，提高了州政府的所得稅收入。與他們的研究不同，本文關(guān)注在中國(guó)特色政府治理模式下，同一級(jí)政府下國(guó)稅、地稅機(jī)關(guān)的橫向合作如何改善稅收征管效率。本文通過(guò)評(píng)估國(guó)稅地稅合作對(duì)企業(yè)避稅的影響，對(duì)此做出補(bǔ)充。

與本文相關(guān)的第二支文獻(xiàn)是關(guān)于納稅信息獲取對(duì)企業(yè)避稅影響的研究，這類(lèi)文獻(xiàn)主要關(guān)注征稅技術(shù)應(yīng)用和信息披露水平提高帶來(lái)的影響。一方面，以“金稅工程”②“金稅工程” 作為我國(guó)提高稅收征管信息化水平的重要手段，在降低稅收?qǐng)?zhí)行成本、強(qiáng)稅收征管方面發(fā)揮了重要作用。為代表的現(xiàn)代征稅技術(shù)的使用提高了政府的納稅信息獲取能力。Fan 等(2018) 發(fā)現(xiàn)以防偽控稅系統(tǒng)為標(biāo)志的“金稅二期” 有效抑制了企業(yè)增值稅虛假抵扣，提高了增值稅有效稅率和政府財(cái)政收入。張克中等(2020) 則進(jìn)一步證明了以稅收征管信息化為特征的“金稅三期” 對(duì)減少企業(yè)避稅的作用。另一方面，建立信息披露與公開(kāi)制度也可以改善納稅信息質(zhì)量，進(jìn)而抑制企業(yè)避稅。例如，國(guó)際上的研究表明，納稅信息公開(kāi)披露措施(B?等，2015；Hoopes 等，2018) 可以提高納稅人報(bào)告的收入水平；國(guó)內(nèi)研究也發(fā)現(xiàn)納稅信用評(píng)級(jí)披露制度能夠有效規(guī)范企業(yè)納稅行為(李林木等，2020)。然而，相關(guān)文獻(xiàn)缺乏對(duì)征稅機(jī)構(gòu)間信息溝通及不同稅種間勾稽關(guān)系對(duì)稅收征管影響的分析。

與本文相關(guān)的第三支文獻(xiàn)是關(guān)于政務(wù)服務(wù)改革對(duì)營(yíng)商環(huán)境影響的研究。近年來(lái)，簡(jiǎn)政放權(quán)、提高政府服務(wù)水平成為優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、降低企業(yè)交易成本的重要手段。已有研究表明，設(shè)立行政審批中心可以通過(guò)促進(jìn)企業(yè)進(jìn)入，提高企業(yè)生產(chǎn)率、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)(夏杰長(zhǎng)和劉誠(chéng)，2017；畢青苗等，2018；朱光順等，2020)；推動(dòng)政府信息公開(kāi)可以降低政策不確定性，提高企業(yè)投資效率(于文超等，2020)。然而，既有文獻(xiàn)對(duì)稅收領(lǐng)域的政務(wù)改革以及稅收營(yíng)商環(huán)境缺乏系統(tǒng)研究。由于國(guó)稅地稅合作是提高行政效率、優(yōu)化政務(wù)服務(wù)在稅收征管領(lǐng)域的重要體現(xiàn)，而企業(yè)納稅遵從決定了稅收營(yíng)商環(huán)境，因此本文從改善稅收營(yíng)商環(huán)境的角度為行政管理體制改革的積極影響提供了實(shí)證證據(jù)。

三、背景與理論分析

(一) 政策背景

在1994 年分稅制改革之前，我國(guó)實(shí)行單一的稅收征管系統(tǒng)，中央和地方的稅收均依靠地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)征收。在傳統(tǒng)的財(cái)政包干體制下，我國(guó)出現(xiàn)財(cái)政收入占GDP 的比重和中央財(cái)政收入占財(cái)政總收入的比重(即“兩個(gè)比重”) 下降，不利于國(guó)家宏觀調(diào)控能力和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，因此我國(guó)于1993 年設(shè)計(jì)并于1994 年推行了分稅制改革，通過(guò)劃分中央和地方稅種，理順中央和地方的財(cái)政關(guān)系，從而調(diào)動(dòng)中央和地方兩個(gè)積極性。分稅制改革確立了我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政體制的基礎(chǔ)和框架。

按照分稅制要求，我國(guó)同時(shí)對(duì)稅收征管體制進(jìn)行了相應(yīng)改革，設(shè)立了國(guó)家稅務(wù)局(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)稅局”) 和地方稅務(wù)局(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“地稅局”) 兩套征稅機(jī)構(gòu)。其中，國(guó)稅局負(fù)責(zé)征收中央稅種和中央地方共享稅種，而地稅局負(fù)責(zé)征收地方稅種。國(guó)稅和地稅分設(shè)，為配合分稅制改革，保障中央和地方稅收的相對(duì)獨(dú)立、避免互相侵蝕發(fā)揮了重要?dú)v史作用。然而，國(guó)稅和地稅部門(mén)分設(shè)的缺陷也愈加暴露出來(lái)，出現(xiàn)了“各自為政”的局面，降低了稅收征管效率。①資料來(lái)源: “跨越2014 ‘分立鴻溝’ 國(guó)地稅合作破解稅收征管頑疾”，中央政府門(mén)戶(hù)網(wǎng)站，2015 年10 月14 日，http://www.gov.cn/xinwen/2015-10/14/content_2946884.htm。

為了更好地貫徹落實(shí)分稅制改革中的各項(xiàng)規(guī)定，增強(qiáng)國(guó)家財(cái)力，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康發(fā)展，經(jīng)國(guó)務(wù)院同意，國(guó)家稅務(wù)總局于1997 年1 月1 日發(fā)布了《關(guān)于深化稅收征管改革的方案》，界定了征管改革的任務(wù)和原則、改革的主要內(nèi)容、配套措施、實(shí)施步驟等方面內(nèi)容。②資料來(lái)源: “國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局深化稅收征管改革方案的通知”，中央政府門(mén)戶(hù)網(wǎng)站，2016 年10 月18 日，http://www.gov.cn/zhengce/content/2016-10/18/content_5120756.htm?from＝timeline＆isappinstalled＝0。伴隨著改革的推行，征管改革取得了顯著的成效，但是也暴露出了不少薄弱環(huán)節(jié)，國(guó)地稅之間缺乏協(xié)調(diào)配合是其中的一個(gè)重要方面。國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)出臺(tái)了一系列指導(dǎo)意見(jiàn)，強(qiáng)調(diào)國(guó)地稅之間協(xié)調(diào)配合的重要性，并要加強(qiáng)二者間信息的互通互聯(lián)。③這些指導(dǎo)意見(jiàn)包括: 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問(wèn)題的意見(jiàn)》 (國(guó)稅發(fā)〔2003〕 124 號(hào))；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)國(guó)家稅務(wù)局地方稅務(wù)局協(xié)作的意見(jiàn)》 (國(guó)稅發(fā)〔2004〕 4號(hào))；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見(jiàn)》 (國(guó)稅發(fā)〔2004〕 108 號(hào))。然而，這些指導(dǎo)意見(jiàn)并未提供明確的改革方式，僅提供了改革的大致方向，這對(duì)于具體的政策落地可能是不利的。

在黨的十八屆三中全會(huì)提出“完善國(guó)稅、地稅征管體制” 的目標(biāo)后，如何有效落實(shí)國(guó)地稅合作成為亟待解決的重要問(wèn)題。2015 年7 月，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)局地方稅務(wù)局合作工作規(guī)范》 (1.0 版) (以下簡(jiǎn)稱(chēng)《合作工作規(guī)范》)，明確了國(guó)稅、地稅合作的具體事項(xiàng)、具體方式與具體流程等，切實(shí)推進(jìn)了國(guó)地稅合作的進(jìn)程。在此基礎(chǔ)上，2016 年1 月國(guó)稅總局開(kāi)始實(shí)施《合作工作規(guī)范》 (2.0 版)，細(xì)化和擴(kuò)展了國(guó)稅地稅合作的內(nèi)容，并于2016 年初在全國(guó)設(shè)立若干“國(guó)稅地稅合作縣級(jí)示范區(qū)” 進(jìn)行先行先試④根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建立國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局合作縣級(jí)示范區(qū)的通知》 (稅總函〔2016〕115 號(hào))，各省(自治區(qū)、直轄市) 在2016 年3 月底前建設(shè)不少于5 個(gè)縣級(jí)示范區(qū)，來(lái)承擔(dān)國(guó)稅地稅合作事項(xiàng)先行先試任務(wù)，發(fā)揮示范引領(lǐng)和輻射帶動(dòng)作用。，探索國(guó)稅地稅合作模式，從而以點(diǎn)帶面，實(shí)現(xiàn)國(guó)稅地稅合作向全國(guó)推廣。在縣級(jí)示范區(qū)的基礎(chǔ)上，國(guó)稅總局于2017 年初在全國(guó)建立了“國(guó)稅地稅合作市級(jí)示范區(qū)”。①根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建設(shè)國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局合作市級(jí)示范區(qū)的通知》 (稅總函〔2017〕101 號(hào))，2017 年3 月起開(kāi)展市級(jí)合作示范區(qū)建設(shè)工作，從而推動(dòng)國(guó)稅地稅合作在市級(jí)行政區(qū)內(nèi)落實(shí)。

根據(jù)政策要求，國(guó)稅地稅合作示范區(qū)在推動(dòng)國(guó)稅地稅合作方面應(yīng)發(fā)揮輻射帶動(dòng)、示范引領(lǐng)和先行先試作用，率先落實(shí)國(guó)稅地稅《合作工作規(guī)范》 的內(nèi)容，包括信息共享合作、征收管理合作、稅務(wù)稽查合作及納稅服務(wù)合作等方面，改變以往“各自為政” 的局面。并且，示范區(qū)內(nèi)的區(qū)縣應(yīng)不斷拓寬合作領(lǐng)域、積極創(chuàng)新合作事項(xiàng)，為全國(guó)深化國(guó)稅地稅合作提供經(jīng)驗(yàn)借鑒。在信息共享合作方面，相關(guān)措施的落實(shí)方式得以進(jìn)一步明確，包括通過(guò)數(shù)據(jù)交換、信息交互的方式共享國(guó)稅局、地稅局雙方的內(nèi)部涉稅信息(比如納稅申報(bào)信息、風(fēng)險(xiǎn)管理信息、稅務(wù)檢查信息等)，共同采集第三方(比如工商、質(zhì)量監(jiān)督、銀行等) 涉稅信息，并應(yīng)用涉稅信息聯(lián)合開(kāi)展企業(yè)納稅分析。例如，比對(duì)國(guó)稅、地稅共同管理的納稅人信息，識(shí)別基礎(chǔ)信息不一致的情況；比對(duì)國(guó)稅企業(yè)所得稅與地稅個(gè)人所得稅信息，識(shí)別企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的真實(shí)情況；比對(duì)國(guó)稅、地稅所得稅與社保費(fèi)征收信息，識(shí)別所得稅避稅風(fēng)險(xiǎn)。此外，在征管與稽查合作方面明確相關(guān)措施，包括國(guó)稅地稅部門(mén)確定聯(lián)合稽查對(duì)象、聯(lián)合進(jìn)戶(hù)檢查、協(xié)同審理案件，針對(duì)重點(diǎn)行業(yè)和區(qū)域聯(lián)合打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)；在納稅服務(wù)合作方面明確相關(guān)措施，包括在線上線下開(kāi)展聯(lián)合辦稅服務(wù)，聯(lián)合進(jìn)行稅收宣傳等。

相較于此前的相關(guān)指導(dǎo)意見(jiàn)，示范區(qū)政策的實(shí)施可能可以更好地推動(dòng)示范區(qū)內(nèi)的區(qū)縣落實(shí)國(guó)稅地稅合作進(jìn)程。這是因?yàn)椋环矫妫痉秴^(qū)政策要求其內(nèi)的區(qū)縣要切實(shí)按照《合作工作規(guī)范》 推進(jìn)國(guó)稅地稅合作進(jìn)程，這意味著該政策具有較高的清晰度，有助于國(guó)地稅合作工作的落實(shí)。另一方面，示范區(qū)內(nèi)的區(qū)縣由于被明確地要求率先推進(jìn)合作進(jìn)程，以作為“典型” 發(fā)揮區(qū)域示范引領(lǐng)作用，為全國(guó)深化國(guó)稅地稅合作提供經(jīng)驗(yàn)借鑒，這意味著示范區(qū)內(nèi)的縣區(qū)相較于非示范區(qū)內(nèi)的縣區(qū)面臨著更為嚴(yán)格的合作要求，相應(yīng)地，可能有更好的政策落實(shí)效果。

(二) 理論分析

國(guó)稅地稅合作能夠破除征管壁壘，加強(qiáng)征稅機(jī)構(gòu)間的信息分享，有利于充分掌握企業(yè)納稅信息，在稅款征收方面實(shí)現(xiàn)全稅種監(jiān)察。在2018 年國(guó)稅地稅合并之前，國(guó)稅和地稅部門(mén)負(fù)責(zé)征收不同的稅種，其中國(guó)稅局負(fù)責(zé)征收中央稅和中央地方共享稅(包括增值稅、消費(fèi)稅、中央企業(yè)所得稅和2002 年以后成立的企業(yè)的所得稅等)，地稅局負(fù)責(zé)征收地方稅(包括營(yíng)業(yè)稅②2016 年全面“營(yíng)改增” 后，營(yíng)業(yè)稅被取消。、個(gè)人所得稅和2002 年前成立的內(nèi)資地方企業(yè)所得稅等)。在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅、增值稅等其他稅種之間存在勾稽關(guān)系。例如，由于個(gè)人所得稅納稅信息可以反映企業(yè)的實(shí)際用工情況及勞動(dòng)力成本，在國(guó)稅地稅加強(qiáng)合作、共享征稅信息后，對(duì)于國(guó)稅局負(fù)責(zé)征收的企業(yè)所得稅而言，國(guó)稅局可以通過(guò)向地稅局獲取企業(yè)員工繳納的個(gè)人所得稅信息來(lái)推算企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，從而對(duì)企業(yè)納稅信息進(jìn)行交叉比對(duì)，減少這類(lèi)企業(yè)通過(guò)虛開(kāi)虛列員工工資來(lái)實(shí)現(xiàn)逃避企業(yè)所得稅的行為。同時(shí)，由于企業(yè)增值稅納稅信息(比如進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 可以反映企業(yè)實(shí)際的原材料成本和銷(xiāo)售收入情況，國(guó)稅地稅加強(qiáng)合作后，對(duì)于地稅局負(fù)責(zé)征收的企業(yè)所得稅而言，地稅局可以通過(guò)向國(guó)稅局獲取增值稅納稅信息，對(duì)企業(yè)報(bào)告的所得稅納稅信息和經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行交叉比對(duì)，從而遏制通過(guò)虛列原材料成本或者低報(bào)銷(xiāo)售收入來(lái)逃避企業(yè)所得稅的行為。由此可見(jiàn)，國(guó)稅局和地稅局加強(qiáng)合作后，通過(guò)對(duì)稅收的聯(lián)合征收管理進(jìn)行納稅信息整合，實(shí)現(xiàn)全稅種監(jiān)察，可以利用同一企業(yè)不同稅種之間的勾稽關(guān)系進(jìn)行交叉比對(duì)，更加全面地掌握企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況和納稅信息，從而減少企業(yè)避稅。

在此基礎(chǔ)上，國(guó)稅地稅合作可以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)資源整合，提高稽查效率和強(qiáng)度。稅收稽查在提高企業(yè)納稅遵從方面具有重要作用，加強(qiáng)國(guó)稅地稅合作可以通過(guò)共享案源信息、案件線索、證據(jù)資料等稽查信息，聯(lián)合開(kāi)展入戶(hù)檢查等方式，推動(dòng)國(guó)稅地稅部門(mén)稽查信息共享，提高稅收稽查的威懾程度。

如前文所述，由于有明確的工作規(guī)范，且有率先落實(shí)的要求，示范區(qū)內(nèi)的區(qū)縣相較于示范區(qū)外的區(qū)縣可能有更好的國(guó)稅地稅合作效果。因此，示范區(qū)內(nèi)的區(qū)縣在稅收征管方面的強(qiáng)度可能高于示范區(qū)外的區(qū)縣，從而使得當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的避稅程度更低。當(dāng)然，示范區(qū)政策帶來(lái)的效果究竟如何，還需要通過(guò)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶?shí)證過(guò)程進(jìn)行檢驗(yàn)。本文在后續(xù)部分使用雙重差分的方式對(duì)政策效果進(jìn)行實(shí)證分析。

四、實(shí)證方法與數(shù)據(jù)

(一) 實(shí)證模型

為了識(shí)別國(guó)稅地稅合作與企業(yè)納稅遵從的因果關(guān)系，本文利用2016 年和2017 年國(guó)稅地稅合作示范區(qū)建設(shè)作為準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)，構(gòu)造雙重差分模型進(jìn)行實(shí)證分析。之所以可以按照示范區(qū)政策劃分處理組與對(duì)照組，一個(gè)重要的原因在于示范區(qū)政策出臺(tái)前，與推動(dòng)國(guó)稅地稅合作有關(guān)的政策文件均針對(duì)全國(guó)所有地區(qū)，且并無(wú)其他同期的政策會(huì)使示范區(qū)內(nèi)外的區(qū)縣產(chǎn)生差異化國(guó)稅地稅征管模式。因此，示范區(qū)政策出臺(tái)前的相關(guān)政策并不會(huì)干擾對(duì)該政策所產(chǎn)生的效果的識(shí)別，這意味著處理組與實(shí)驗(yàn)組在示范區(qū)政策出臺(tái)前在企業(yè)避稅程度方面應(yīng)無(wú)顯著差異。

基于上述原因，我們認(rèn)為基于示范區(qū)政策的雙重差分識(shí)別策略是可行的。我們構(gòu)造的基準(zhǔn)回歸方程如下:

其中，下標(biāo)f代表企業(yè)，c代表縣/市，t代表年份，i代表行業(yè)。變量yfct表示企業(yè)避稅程度，TaxCoopct是表征國(guó)稅地稅合作示范區(qū)的虛擬變量，如果企業(yè)所在的縣/市在年份t被設(shè)立為國(guó)稅地稅合作示范區(qū)，則從這一年開(kāi)始，TaxCoopct取值為1，否則為0。①由于市級(jí)示范區(qū)是在全市范圍內(nèi)開(kāi)展國(guó)稅地稅合作，因此我們?cè)谌蟹秶鷥?nèi)將受處理狀態(tài)虛擬變量賦值為1。β是我們最感興趣的系數(shù)，反映了國(guó)稅地稅合作對(duì)企業(yè)避稅的影響程度。λf、λc和λit分別表示企業(yè)固定效應(yīng)、縣區(qū)固定效應(yīng)和行業(yè)×?xí)r間固定效應(yīng)，其中，企業(yè)和縣區(qū)固定效應(yīng)分別用于控制各企業(yè)和縣區(qū)維度不隨時(shí)間變化的特征的影響②盡管我們刪除了注冊(cè)地在示范區(qū)和非示范區(qū)之間變化的企業(yè)(后文中將對(duì)此進(jìn)行說(shuō)明)，但可能存在示范區(qū)(或非示范區(qū)) 內(nèi)部企業(yè)注冊(cè)地的跨縣區(qū)變化，因此， λf 不能完全吸收掉λc 的影響。，行業(yè)×?xí)r間固定效應(yīng)(包含行業(yè)固定效應(yīng)和時(shí)間固定效應(yīng)本身，因此不需要額外控制時(shí)間固定效應(yīng)) 用于控制各行業(yè)隨時(shí)間變化的因素的影響。Zfct表示企業(yè)層面可能影響避稅的變量，根據(jù)既有文獻(xiàn)，主要包括企業(yè)規(guī)模、所有權(quán)性質(zhì)、盈利能力、財(cái)務(wù)杠桿率、固定資產(chǎn)比率、無(wú)形資產(chǎn)比率及存貨比率等。Πct表示地區(qū)層面可能影響示范區(qū)建設(shè)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)因素，包括人均GDP、總?cè)丝凇⒇?cái)政赤字率、固定資產(chǎn)投資及工業(yè)總產(chǎn)出等。①由于縣級(jí)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)變量普遍存在較為嚴(yán)重的缺失問(wèn)題，我們將地區(qū)維度的控制變量統(tǒng)一設(shè)定在城市層面。此外，λc×f(t) 表示縣區(qū)虛擬變量與時(shí)間二次項(xiàng)的交互項(xiàng)，以允許不同地區(qū)稅收征管和企業(yè)避稅強(qiáng)度的變化趨勢(shì)本身存在差異。為了解決可能存在的異方差和序列相關(guān)問(wèn)題，我們將標(biāo)準(zhǔn)誤在企業(yè)維度進(jìn)行聚類(lèi)(cluster) 調(diào)整。

利用DID 進(jìn)行因果識(shí)別的假設(shè)在于，給定一系列控制變量，國(guó)稅地稅合作示范區(qū)的選擇與不可觀測(cè)因素不相關(guān)，即滿足“條件隨機(jī)性假設(shè)”。由于在現(xiàn)實(shí)中合作示范區(qū)的選取并非完全隨機(jī)的，這可能會(huì)干擾本文的實(shí)證設(shè)計(jì)。我們對(duì)這一問(wèn)題的處理辦法如下:首先，通過(guò)控制縣區(qū)固定效應(yīng)，消除各縣區(qū)間固有的(predetermined)、不隨時(shí)間變動(dòng)的差異，因此可解決基于各地區(qū)固有特征進(jìn)行示范區(qū)選取的問(wèn)題；其次，考慮到示范區(qū)的選取可能與地區(qū)維度的時(shí)變特征有關(guān)，我們控制了每個(gè)縣區(qū)特定的時(shí)間趨勢(shì)項(xiàng)λc×f(t)，以消除處理組和對(duì)照組企業(yè)的稅收遵從行為本身可能存在的差異性變動(dòng)趨勢(shì)；最后，我們控制了地區(qū)維度可能影響示范區(qū)設(shè)立的經(jīng)濟(jì)社會(huì)因素Πct，從而提高被處理狀態(tài)的條件獨(dú)立性。在穩(wěn)健性檢驗(yàn)中，我們進(jìn)一步通過(guò)平行性趨勢(shì)檢驗(yàn)，說(shuō)明在政策實(shí)施前示范區(qū)和非示范區(qū)企業(yè)的避稅程度沒(méi)有系統(tǒng)性差異，通過(guò)置換檢驗(yàn)，排除基準(zhǔn)結(jié)果是某些隨機(jī)因素導(dǎo)致的，從而進(jìn)一步驗(yàn)證本文實(shí)證策略的有效性。

此外，還需要指出的是，國(guó)稅地稅合作示范區(qū)的建設(shè)是在我國(guó)推動(dòng)國(guó)稅地稅合作的背景下推行的，示范區(qū)在國(guó)稅地稅合作中發(fā)揮了排頭兵的作用，因此在示范區(qū)的國(guó)稅地稅合作具有更強(qiáng)的廣度和深度。與要求對(duì)照組完全不受影響的經(jīng)典DID 模型相比，在本文中對(duì)照組可能并非完全不受?chē)?guó)稅地稅合作影響的群體，而是相比處理組而言受影響較弱的群體，換句話說(shuō)，處理組和對(duì)照組之間存在受處理強(qiáng)度的差異。另外，我們通過(guò)控制時(shí)間固定效應(yīng)，也能夠在一定程度上剔除全國(guó)范圍內(nèi)加強(qiáng)國(guó)稅地稅合作的影響。

(二) 數(shù)據(jù)與變量

1.地區(qū)數(shù)據(jù)

本文使用的最關(guān)鍵的地區(qū)維度數(shù)據(jù)為國(guó)稅地稅合作示范區(qū)設(shè)立情況。由于稅務(wù)部門(mén)未公開(kāi)國(guó)稅地稅合作示范區(qū)名單，為此我們通過(guò)向各省稅務(wù)局依法申請(qǐng)政府信息公開(kāi)的方式，申請(qǐng)了各省分別在2016 年和2017 年所建立的國(guó)稅地稅合作縣級(jí)示范區(qū)和市級(jí)示范區(qū)名單。根據(jù)其中22 個(gè)省/自治區(qū)/直轄市的有效回復(fù)，我們獲得了全國(guó)22 個(gè)省級(jí)區(qū)劃所設(shè)立的266 個(gè)縣級(jí)示范區(qū)和72 個(gè)市級(jí)示范區(qū)信息，在此基礎(chǔ)上構(gòu)造實(shí)證研究的受處理組，這些省份的其他縣市則作為對(duì)照組。在這22 個(gè)省(自治區(qū)、直轄市) 中，縣級(jí)示范區(qū)占所有縣(含縣級(jí)市、市轄區(qū)) 的比例約為13.8%，市級(jí)示范區(qū)占所有地級(jí)市的比例約為29.9%，在這些省份的上市公司中，約29.1%分布在示范區(qū)(其中10.4%分布在縣級(jí)示范區(qū)，18.7%分布在市級(jí)示范區(qū))。

地區(qū)層面的控制變量數(shù)據(jù)來(lái)自《中國(guó)城市統(tǒng)計(jì)年鑒》，主要包括: 人均GDP 的自然對(duì)數(shù)(GDPPC)；總?cè)丝诘淖匀粚?duì)數(shù)(Population)；財(cái)政赤字率(Deficit)，用財(cái)政支出減財(cái)政收入除以GDP 衡量；固定資產(chǎn)投資的自然對(duì)數(shù)(FixedInvest)；工業(yè)總產(chǎn)出的自然對(duì)數(shù)(InduOutput)。

2.企業(yè)數(shù)據(jù)

本文所使用的企業(yè)微觀數(shù)據(jù)為2008—2017 年A 股非金融類(lèi)上市公司數(shù)據(jù)。2008 年我國(guó)開(kāi)始實(shí)行新的《企業(yè)所得稅法》，因此我們將樣本起始時(shí)間選為2008 年；2018 年我國(guó)進(jìn)行了省級(jí)以下國(guó)稅局地稅局合并，因此我們將樣本截止時(shí)間設(shè)定為2017 年。除企業(yè)所適用的名義稅率來(lái)自萬(wàn)得 (Wind) 數(shù)據(jù)庫(kù)外，企業(yè)層面其他數(shù)據(jù)均來(lái)自國(guó)泰安(CSMAR) 數(shù)據(jù)庫(kù)。

遵循現(xiàn)有文獻(xiàn)中的做法，我們對(duì)上市公司樣本作了如下限制: 刪除名義稅率為0 或缺失、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為負(fù)、實(shí)際稅率大于1 或小于0 的企業(yè)。根據(jù)企業(yè)注冊(cè)地址，我們利用百度地圖API 提取出各企業(yè)注冊(cè)地的經(jīng)緯度信息①根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》 (2007) 規(guī)定，居民企業(yè)在其登記注冊(cè)所在地納稅。，然后據(jù)此獲取企業(yè)注冊(cè)所在的省份、地級(jí)市和縣區(qū)，用來(lái)和地區(qū)數(shù)據(jù)進(jìn)行匹配。在此基礎(chǔ)上，我們刪除在樣本區(qū)間內(nèi)注冊(cè)地在示范區(qū)和非示范區(qū)之間變動(dòng)的企業(yè)，來(lái)解決可能存在的企業(yè)內(nèi)生地選擇被處理狀態(tài)的問(wèn)題。此外，對(duì)于未提供國(guó)稅地稅合作示范區(qū)名單的省份，我們刪除了這些省份的企業(yè)樣本。

本文使用的核心被解釋變量為企業(yè)避稅程度。參考陳冬等 (2016)、張敏等(2018)、Tang 等(2017) 的做法，我們使用以下兩個(gè)變量作為企業(yè)避稅的衡量指標(biāo):1-實(shí)際稅率(1-ETR): 實(shí)際稅率為實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅占企業(yè)稅前利潤(rùn)的比重。在法定稅率給定的情況下，實(shí)際稅率越高，說(shuō)明企業(yè)的避稅程度越小。為了在方向上與下文指標(biāo)保持一致，我們?cè)诨貧w中使用1-ETR作為被解釋變量，該數(shù)值越高，說(shuō)明避稅越嚴(yán)重。法定稅率與實(shí)際稅率的差異(TRgap): 由于在我國(guó)一些企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致法定稅率本身可能存在差異和變化，在此情況下，實(shí)際稅率變化可能并非企業(yè)避稅的結(jié)果。雖然我們?cè)谀Ｐ椭型ㄟ^(guò)控制地區(qū)、時(shí)間×行業(yè)固定效應(yīng)等可以在一定程度上減少該影響，但可能無(wú)法徹底消除。為此，我們使用法定稅率與實(shí)際稅率的差異衡量企業(yè)避稅程度，差值越大，代表避稅越嚴(yán)重(Chen 等，2010；許紅梅和李春濤，2020)。

企業(yè)層面的控制變量包括: 企業(yè)規(guī)模(Size)，用總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)表示；國(guó)有產(chǎn)權(quán)(SOE)，根據(jù)企業(yè)的股權(quán)性質(zhì)定義表征國(guó)有產(chǎn)權(quán)的虛擬變量；盈利能力，用資產(chǎn)回報(bào)率(ROA) 表示；財(cái)務(wù)杠桿率(Leverage)，用總負(fù)債與總資產(chǎn)的比值來(lái)表示；固定資產(chǎn)比率(PpeRatio)，等于固定資產(chǎn)總額除以總資產(chǎn)；存貨比率(InventoryRatio)，等于期末存貨凈額除以期末總資產(chǎn)；無(wú)形資產(chǎn)比率(IntangibleRatio)，等于無(wú)形資產(chǎn)除以總資產(chǎn)。為了剔除極端值的影響，我們對(duì)所有連續(xù)變量在1%和99%水平上進(jìn)行縮尾(Winsorize)處理。

在刪除關(guān)鍵變量缺失的樣本后，我們共得到15 271 個(gè)企業(yè)—年份觀測(cè)值，主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)如表1 所示。對(duì)于本文核心被解釋變量而言，1-ETR的均值為0.812，TRgap均值為0.000，與既有文獻(xiàn)(許紅梅和李春濤，2020；張敏等，2018) 的結(jié)果較為一致。所有觀測(cè)值中約12.8%受到國(guó)稅地稅合作政策的影響(即TaxCoop取值為1)。

表1 描述性統(tǒng)計(jì)

五、基準(zhǔn)結(jié)果與穩(wěn)健性檢驗(yàn)

(一) 基準(zhǔn)結(jié)果

表2 匯報(bào)了雙重差分模型回歸的基準(zhǔn)結(jié)果。其中第(1) — (3) 列被解釋變量為1-ETR，第(4) — (6) 列被解釋變量為T(mén)Rgap。在每列中，我們均控制了企業(yè)固定效應(yīng)、縣區(qū)固定效應(yīng)、行業(yè)×年份固定效應(yīng)和縣區(qū)時(shí)間二次趨勢(shì)項(xiàng)。第(2)、(5) 列在第(1)、(3) 列的基礎(chǔ)上控制了企業(yè)維度時(shí)變變量，第(3)、(6) 列在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步控制了地區(qū)維度時(shí)變變量。可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)于不同的模型設(shè)定方式及兩種不同的避稅指標(biāo)而言，TaxCoop系數(shù)至少在5%水平上顯著，即國(guó)稅地稅合作示范區(qū)建設(shè)顯著提升了企業(yè)實(shí)際稅率，降低了法定稅率與實(shí)際稅率的差異，意味著企業(yè)避稅程度顯著降低。

表2 基準(zhǔn)回歸結(jié)果

根據(jù)回歸結(jié)果中TaxCoop的系數(shù)可知，在其他條件不變的情況下，國(guó)稅地稅合作可以使企業(yè)對(duì)法定稅率的遵循度提高2.9 個(gè)百分點(diǎn)。結(jié)合本文樣本企業(yè)實(shí)際稅率約為19%這一特征，可見(jiàn)國(guó)稅地稅合作使企業(yè)實(shí)際稅率提高了約15%，因此對(duì)企業(yè)避稅的抑制程度是非常明顯的。這與相關(guān)文獻(xiàn)(Tang 等，2017) 估計(jì)系數(shù)的大小是可比的。

(二) 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.平行趨勢(shì)檢驗(yàn)

利用雙重差分方法識(shí)別國(guó)稅地稅合作對(duì)企業(yè)避稅的影響，前提假設(shè)是示范區(qū)和非示范區(qū)企業(yè)的稅收遵從本身應(yīng)當(dāng)保持平行變動(dòng)的趨勢(shì)，否則會(huì)帶來(lái)估計(jì)系數(shù)的偏誤。為此，我們構(gòu)造事件研究法(event-study)，檢驗(yàn)處理組和實(shí)驗(yàn)組企業(yè)避稅程度歷年的變動(dòng)情況。我們將樣本區(qū)間劃分為改革前5 年及以前(Year-5)、改革前4 年(Year-4)、改革前3 年(Year-3)、改革前2 年(Year-2)、改革前1 年(Year-1) 及改革后(Post)，并以Year-1年為基準(zhǔn)期，回歸方程如下:

其中，Treatc是表征示范區(qū)的虛擬變量，Yeart表示相對(duì)于改革當(dāng)年的年份，其他變量定義與式(1) 相同。系數(shù)βt反映了相比改革前1 年，示范區(qū)和非示范區(qū)企業(yè)的避稅程度在第t年是否表現(xiàn)出系統(tǒng)差異。表3 匯報(bào)了式(2) 的回歸結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)，在國(guó)稅地稅合作改革之前，回歸系數(shù)不顯著，說(shuō)明在受處理前示范區(qū)和非示范區(qū)的企業(yè)避稅程度呈平行變動(dòng)趨勢(shì)；而國(guó)稅地稅合作發(fā)生后的回歸系數(shù)顯著為負(fù)，說(shuō)明國(guó)稅地稅合作發(fā)生后，企業(yè)避稅程度顯著下降。這驗(yàn)證了本文實(shí)證設(shè)計(jì)的合理性。

表3 平行趨勢(shì)檢驗(yàn)

2.排除其他政策的影響

利用雙重差分法識(shí)別因果關(guān)系的另一個(gè)重要前提是，不存在同時(shí)期的其他沖擊來(lái)混淆國(guó)稅地稅合作的作用效果，否則我們無(wú)法將前文估計(jì)到的結(jié)果歸因于國(guó)稅地稅合作的影響。為此，我們考察了樣本區(qū)間內(nèi)與稅收征管密切相關(guān)的其他幾項(xiàng)政策變化。

(1) “金稅三期” 工程: 稅收征管的技術(shù)水平會(huì)對(duì)企業(yè)避稅產(chǎn)生影響。2013 年到2016 年間，我國(guó)分批次在全國(guó)逐步推廣了“金稅三期” 工程，通過(guò)大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等現(xiàn)代技術(shù)手段，提高了稅收征管的信息化水平。為控制“金稅三期” 的影響，我們構(gòu)造了表征“金稅三期” 實(shí)施的虛擬變量(GoldenTax3)，如果某省在某年開(kāi)始實(shí)施“金稅三期” 工程，則該省從這一年份開(kāi)始GoldenTax3 取值為1，否則為0，并將該變量加入基準(zhǔn)回歸方程中。

(2) 撤縣設(shè)區(qū): 行政區(qū)劃調(diào)整帶來(lái)的財(cái)政激勵(lì)變化也會(huì)影響地方政府的稅收征管行為。其中一項(xiàng)重要而有代表性的政策是“撤縣設(shè)區(qū)”。①作為政府間財(cái)政關(guān)系調(diào)整的另外一種重要實(shí)踐，省直管縣也會(huì)顯著影響基層政府的征稅行為和企業(yè)避稅。不過(guò)，我們通過(guò)搜集資料發(fā)現(xiàn)，在2008—2017 年間發(fā)生的省直管縣的數(shù)量較少，只覆蓋到本文所涉及的兩個(gè)縣區(qū)，因此我們未控制省直管縣的影響。在我國(guó)，相比區(qū)政府而言，縣政府擁有更獨(dú)立的財(cái)政職權(quán)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展決策權(quán)，因此，撤縣設(shè)區(qū)作為地級(jí)市政府的財(cái)政集權(quán)手段，降低了縣級(jí)政府的財(cái)政激勵(lì)。這一方面可能會(huì)降低縣級(jí)政府的稅收努力，弱化稅收征管力度，增加企業(yè)避稅；另一方面也可能降低縣級(jí)政府間的稅收競(jìng)爭(zhēng)，從而抑制企業(yè)避稅(王小龍和方金金，2015)。為排除撤縣設(shè)區(qū)的影響，我們?cè)诨貧w中控制了表征撤縣設(shè)區(qū)的虛擬變量(CountyToDistrict) (從發(fā)生撤縣設(shè)區(qū)的年份開(kāi)始，取值為1)。

(3) 營(yíng)業(yè)稅改征增值稅: 2012 年起我國(guó)在上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改增值稅(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“營(yíng)改增”) 試點(diǎn)，并逐步擴(kuò)大試點(diǎn)的地區(qū)和行業(yè)范圍，在2016 年實(shí)現(xiàn)全面營(yíng)改增。營(yíng)改增通過(guò)改變企業(yè)稅負(fù)來(lái)影響企業(yè)的現(xiàn)金流和融資約束，進(jìn)而可能對(duì)企業(yè)避稅產(chǎn)生影響。我們采取以下兩種做法控制營(yíng)改增的影響: 第一，由于受營(yíng)改增影響的主要是服務(wù)業(yè)，因此我們將服務(wù)業(yè)的上市公司剔除；第二，在回歸中直接控制表征營(yíng)改增實(shí)施省份和時(shí)間的虛擬變量(BusiToVat) (如果某省在某年開(kāi)始進(jìn)行營(yíng)改增試點(diǎn)，則該省從這一年開(kāi)始取值為1)。

表4 匯報(bào)了控制上述政策影響后的回歸結(jié)果，其中第(1)、(2) 列刪除了受營(yíng)改增影響的服務(wù)業(yè)企業(yè)，第(3)、(4) 列則控制了表征營(yíng)改增的處理變量。可見(jiàn)，同時(shí)期其他政策對(duì)于本文基準(zhǔn)估計(jì)結(jié)果不會(huì)造成影響。

表4 穩(wěn)健性檢驗(yàn): 排除其他政策干擾

(續(xù)表)

3.置換檢驗(yàn)

為排除本文基準(zhǔn)回歸結(jié)果是由于隨機(jī)因素造成的，我們進(jìn)行如下的置換檢驗(yàn): 根據(jù)每年設(shè)立的國(guó)稅地稅合作示范區(qū)的真實(shí)數(shù)量，隨機(jī)指定對(duì)應(yīng)數(shù)量的縣/市為“虛假” 受處理組，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行雙重差分回歸，估計(jì)出虛擬受處理狀態(tài)對(duì)企業(yè)避稅的影響系數(shù)。由于是隨機(jī)指定的，因此我們預(yù)期其對(duì)企業(yè)避稅的影響在統(tǒng)計(jì)意義上不顯著，否則說(shuō)明我們的基準(zhǔn)模型設(shè)定存在問(wèn)題。我們將上述估計(jì)過(guò)程重復(fù)500次，得到500 個(gè)系數(shù)，并在圖1 中畫(huà)出了這些系數(shù)的分布。從圖中可以發(fā)現(xiàn)，基準(zhǔn)回歸的估計(jì)系數(shù)(以豎線表示) 都位于該分布之外，進(jìn)一步證明了本文結(jié)論的穩(wěn)健性。①本文還進(jìn)行了調(diào)整處理年份的安慰劑檢驗(yàn)、保留存續(xù)企業(yè)樣本的穩(wěn)健性檢驗(yàn)、改變標(biāo)準(zhǔn)誤聚類(lèi)方式的穩(wěn)健性檢驗(yàn)，并檢驗(yàn)了國(guó)地稅合作對(duì)增值稅避稅行為的影響。因篇幅所限，本文省略了這些結(jié)果的報(bào)告，感興趣的讀者可在《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》 官網(wǎng)論文頁(yè)面“附錄與擴(kuò)展” 欄目下載。

圖1 置換檢驗(yàn)系數(shù)分布

4.限制樣本范圍

(1) 刪除上海市樣本。在樣本區(qū)間內(nèi)，上海市的國(guó)稅地稅部門(mén)始終處于合署辦公的模式，具有一定特殊性。為了檢驗(yàn)基準(zhǔn)回歸結(jié)果是否受此類(lèi)特殊樣本的影響，我們刪除了上海市的企業(yè)樣本。根據(jù)表5 第(1)、(2) 列可知，基準(zhǔn)結(jié)果不受上海市樣本的影響。

(2) 縮短改革前樣本區(qū)間。在基準(zhǔn)回歸中我們采用了2008—2017 年的數(shù)據(jù)，2008—2015 年均是國(guó)稅地稅合作政策發(fā)生前的時(shí)間段，這相比于政策發(fā)生后的時(shí)間段(2016—2017 年) 明顯較長(zhǎng)。為了檢驗(yàn)改革前樣本時(shí)間段的選取是否顯著影響本文結(jié)論，我們縮短了改革前樣本區(qū)間，使用2014—2017 年數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸。表5 第(3) — (4) 列的結(jié)果表明，在不同的樣本區(qū)間下，基準(zhǔn)結(jié)論仍保持穩(wěn)健。

表5 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

六、異質(zhì)性影響與作用機(jī)制

(一) 異質(zhì)性影響

1.社會(huì)資本

由于業(yè)務(wù)路徑依賴(lài)、人員銜接配合等問(wèn)題，國(guó)稅地稅合作在執(zhí)行過(guò)程中存在一些阻礙，會(huì)影響實(shí)際合作效果。此處，我們考慮社會(huì)資本對(duì)國(guó)稅地稅合作實(shí)際效果的影響。在社會(huì)資本豐富、社會(huì)合作規(guī)范較好的地區(qū)，國(guó)稅和地稅部門(mén)合作面臨的交易成本較低，因此雙方的業(yè)務(wù)銜接更加順利，信息溝通更加有效(Troiano，2018)，從而對(duì)企業(yè)避稅的抑制作用會(huì)更強(qiáng)。為了驗(yàn)證上述猜想，我們借鑒Troiano (2018) 的做法，用各省每萬(wàn)人中的社會(huì)組織數(shù)量作為社會(huì)資本的代理變量。社會(huì)組織往往作為民間的自發(fā)團(tuán)體，其成立建立在一定的社會(huì)規(guī)范基礎(chǔ)上，因此社會(huì)組織數(shù)量越多，說(shuō)明該地區(qū)社會(huì)資本和合作文化越好。

我們根據(jù)2015 年前各省每萬(wàn)人社會(huì)組織數(shù)的中位數(shù)①數(shù)據(jù)來(lái)自《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》。在后文的異質(zhì)性中，我們統(tǒng)一采用2015 年及之前(國(guó)稅地稅合作示范區(qū)政策沖擊發(fā)生之前) 的變量均值，以提高分組標(biāo)準(zhǔn)的相對(duì)外生性。，將全部企業(yè)劃分為社會(huì)資本低的地區(qū)和社會(huì)資本高的地區(qū)兩個(gè)子樣本，回歸結(jié)果匯報(bào)在表6 的Panel A 中。可見(jiàn)，在社會(huì)合作規(guī)范越好的地區(qū)，國(guó)稅地稅合作對(duì)企業(yè)避稅的抑制作用越強(qiáng)。

表6 異質(zhì)性影響

(續(xù)表)

2.所得稅征管機(jī)構(gòu)

國(guó)稅地稅合作對(duì)企業(yè)避稅的抑制作用可能在所屬征稅機(jī)構(gòu)不同的企業(yè)間存在差異。在以往國(guó)稅地稅分設(shè)的征稅制度下，相比于國(guó)稅局的垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，地稅局受地方政府和上級(jí)稅務(wù)部門(mén)的雙重領(lǐng)導(dǎo)，而由于地方政府財(cái)政分權(quán)和稅收競(jìng)爭(zhēng)效應(yīng)，相比國(guó)稅局而言地稅局的稅收?qǐng)?zhí)法力度較弱，稅收稽查較松，因此地稅局征管企業(yè)比國(guó)稅局征管企業(yè)的避稅程度往往更高。在國(guó)稅地稅業(yè)務(wù)合作后，由于實(shí)行聯(lián)合辦稅、聯(lián)合稽查等措施，國(guó)稅和地稅部門(mén)的征稅標(biāo)準(zhǔn)和力度趨同，這意味地稅局征管企業(yè)會(huì)面臨更嚴(yán)格的稅收?qǐng)?zhí)法力度，其避稅程度會(huì)受到更明顯的遏制。

基于上述分析，我們將全部企業(yè)樣本分為國(guó)稅局征管企業(yè)和地稅局征管企業(yè)兩個(gè)子樣本進(jìn)行回歸。其中，國(guó)稅局征管企業(yè)包括中央企業(yè)、外資企業(yè)和2002 年以后成立的企業(yè)(2009 年起新增企業(yè)所得稅納稅人中應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)除外)。①根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問(wèn)題的通知》 (國(guó)稅發(fā)〔2008〕 120 號(hào))，2009 年起新增企業(yè)所得稅納稅人中，應(yīng)繳納增值稅的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由國(guó)家稅務(wù)局管理；應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由地方稅務(wù)局管理。我們結(jié)合營(yíng)業(yè)稅征稅范圍確定了2009 年以來(lái)新增企業(yè)所得稅納稅人中的地稅局征管企業(yè)。根據(jù)表6 Panel B的結(jié)果，相比于國(guó)稅局征管企業(yè)，國(guó)稅地稅合作對(duì)地稅局征管企業(yè)的避稅抑制效果更強(qiáng)，這與我們預(yù)期相符。

3.政治關(guān)聯(lián)

國(guó)稅地稅合作對(duì)企業(yè)避稅的抑制作用也可能隨企業(yè)政治關(guān)聯(lián)水平不同而產(chǎn)生差異。李維安和徐業(yè)坤(2013) 等的研究發(fā)現(xiàn)，具有政治關(guān)聯(lián)身份的企業(yè)避稅程度更高，而加強(qiáng)征管則能抑制政治關(guān)聯(lián)的避稅效果。

國(guó)稅地稅合作后，隨著稅收征管加強(qiáng)、征稅人員和組織形式改變，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)原有的政治聯(lián)系受到?jīng)_擊，合謀變得困難，因此相比于無(wú)政治關(guān)聯(lián)的企業(yè)，原本有政治關(guān)聯(lián)的企業(yè)避稅行為會(huì)受到更強(qiáng)烈的抑制。為了分析這一差異性影響，我們將全樣本劃分為政治關(guān)聯(lián)企業(yè)和無(wú)政治關(guān)聯(lián)企業(yè)兩類(lèi)，進(jìn)行比較分析。參考Fan 等(2007) 的做法，我們以企業(yè)的董事長(zhǎng)或者總經(jīng)理是否曾經(jīng)有政府機(jī)關(guān)、人大/政協(xié)或軍隊(duì)的任職經(jīng)歷來(lái)反映企業(yè)的政治關(guān)聯(lián)情況。回歸結(jié)果匯報(bào)在表6 的Panel C，可以發(fā)現(xiàn)，相比于沒(méi)有政治關(guān)聯(lián)的企業(yè)，國(guó)稅地稅合作能夠在更大程度上降低有政治關(guān)聯(lián)的企業(yè)避稅程度。

(二) 作用機(jī)制

1.政府機(jī)構(gòu)信息溝通與協(xié)作

在前文我們提出，國(guó)稅地稅合作示范區(qū)主要是通過(guò)加強(qiáng)國(guó)稅局和地稅局合作以分享企業(yè)不同稅種的納稅信息進(jìn)行交叉比對(duì)、通過(guò)征管協(xié)作提高征稅效率等方式，達(dá)到減少企業(yè)避稅的目的。由于難以獲得直接的數(shù)據(jù)和指標(biāo)度量上述渠道，我們從政府機(jī)構(gòu)協(xié)作的異質(zhì)性角度提供間接證據(jù)。這樣做是基于以下想法: 對(duì)于政府機(jī)構(gòu)協(xié)作度原本較高的地區(qū)，國(guó)稅部門(mén)和地稅部門(mén)之間很可能本身就存在良好的溝通協(xié)作機(jī)制；而對(duì)于政府機(jī)構(gòu)協(xié)作度較低的地區(qū)，國(guó)稅和地稅部門(mén)不存在溝通協(xié)作的基礎(chǔ)，因此相比之下，加強(qiáng)國(guó)稅地稅合作對(duì)政府機(jī)構(gòu)協(xié)作度原本較低的地區(qū)影響應(yīng)該更大。

借鑒畢青苗等(2018) 的研究，我們以2015 年之前各城市行政審批中心進(jìn)駐的審批和服務(wù)部門(mén)數(shù)量①中國(guó)地級(jí)行政審批中心數(shù)據(jù)庫(kù)由中山大學(xué)嶺南學(xué)院徐現(xiàn)祥教授團(tuán)隊(duì)整理并提供(畢青苗等，2018)。反映當(dāng)?shù)夭煌畽C(jī)構(gòu)間協(xié)作溝通程度。截至2015 年，全國(guó)幾乎所有城市都設(shè)立了行政審批中心，旨在將不同行政部門(mén)組織到一起辦公、為企業(yè)和居民提供一站式服務(wù)，因此行政審批中心進(jìn)駐的部門(mén)數(shù)量越多，則意味著該城市各政府機(jī)構(gòu)間協(xié)作程度和效率越高。

我們根據(jù)行政審批中心進(jìn)駐部門(mén)的中位數(shù)，將全部城市劃分為兩類(lèi)，并分別對(duì)兩個(gè)子樣本內(nèi)的企業(yè)進(jìn)行回歸分析。根據(jù)表7 Panel A 的結(jié)果，國(guó)稅地稅合作對(duì)企業(yè)避稅的影響在政府部門(mén)間協(xié)作溝通原本較弱的城市更強(qiáng)。這間接證明了國(guó)稅地稅合作確實(shí)是加強(qiáng)了部門(mén)間的溝通協(xié)作，提高了企業(yè)納稅遵從度。

表7 作用機(jī)制檢驗(yàn)

2.企業(yè)信息不對(duì)稱(chēng)程度

此外，前文中提出，國(guó)稅地稅合作通過(guò)納稅信息分享可以全面了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、雇傭等情況，從而降低關(guān)于企業(yè)的信息不對(duì)稱(chēng)程度，掌握企業(yè)的真實(shí)納稅信息，降低企業(yè)避稅水平。基于這樣的分析，我們預(yù)期在信息不對(duì)稱(chēng)程度原本較高的企業(yè)當(dāng)中，國(guó)稅地稅合作更能夠改善企業(yè)信息質(zhì)量，從而抑制企業(yè)避稅的作用更強(qiáng)。本文借鑒姜付秀等(2019) 的做法，用分析師關(guān)注度反映企業(yè)信息不對(duì)稱(chēng)程度，這是因?yàn)榉治鰩熥鳛樽C券市場(chǎng)專(zhuān)業(yè)人員，一方面可以通過(guò)深入系統(tǒng)分析企業(yè)的公開(kāi)信息，提高企業(yè)信息披露易讀性，另一方面可以通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研等，幫助外部相關(guān)者了解企業(yè)內(nèi)部信息，因此擁有較多分析師跟蹤和關(guān)注的企業(yè)，其信息披露水平和質(zhì)量越高，信息不對(duì)稱(chēng)程度越低(Liu，2011)。

我們利用2015 年及之前各上市公司的分析師關(guān)注度，將全樣本分為分析師關(guān)注度高和低的兩類(lèi)，進(jìn)行分樣本回歸。根據(jù)表7 Panel B 的結(jié)果，在分析師關(guān)注度原本較低的企業(yè)中，回歸系數(shù)較大且在統(tǒng)計(jì)意義上顯著，在分析師關(guān)注度原本較高的企業(yè)中，回歸系數(shù)較小且在統(tǒng)計(jì)上不顯著，這說(shuō)明國(guó)稅地稅合作主要抑制了信息不對(duì)稱(chēng)程度原本較高的企業(yè)的避稅行為，間接印證了國(guó)稅地稅合作加強(qiáng)了信息溝通的理論解釋。

七、結(jié)論與政策含義

本文基于國(guó)稅地稅合作示范區(qū)的政策實(shí)驗(yàn)，利用雙重差分模型實(shí)證檢驗(yàn)了國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合作對(duì)提高稅收征管能力、遏制企業(yè)避稅的效果。本文發(fā)現(xiàn)，國(guó)稅地稅合作能夠顯著抑制企業(yè)避稅；其背后機(jī)制在于國(guó)稅地稅合作加強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)構(gòu)間信息溝通，通過(guò)有效利用不同稅種間的勾稽關(guān)系，降低了征納雙方的信息不對(duì)稱(chēng)；此外，在社會(huì)資本原本較高的地區(qū)、稅收征管力度原本較弱的樣本中，國(guó)稅地稅合作對(duì)企業(yè)避稅的抑制作用更強(qiáng)烈。

本文的研究為評(píng)估近年來(lái)國(guó)稅地稅征管體制改革的積極影響提供了直接依據(jù)，也有助于認(rèn)識(shí)2018 年國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并的作用。國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)的合作至合并是分稅制改革以來(lái)我國(guó)稅收征管體制的重大調(diào)整，科學(xué)地評(píng)估其影響對(duì)優(yōu)化征管制度設(shè)計(jì)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。然而，由于因果識(shí)別在技術(shù)上存在較大困難，目前學(xué)術(shù)界對(duì)此問(wèn)題缺乏系統(tǒng)分析。本文通過(guò)對(duì)國(guó)稅地稅合作影響的分析，填補(bǔ)了相關(guān)研究的空白。

本文的研究結(jié)論具有明確的政策含義。在政府機(jī)構(gòu)協(xié)同治理方面，加強(qiáng)政府機(jī)構(gòu)間的信息溝通、實(shí)現(xiàn)跨部門(mén)的協(xié)同治理，對(duì)于破解政府治理中的信息不對(duì)稱(chēng)、提高治理效率具有重要意義。在現(xiàn)有政府治理模式下，各部門(mén)的職責(zé)內(nèi)容既相互獨(dú)立又有所關(guān)聯(lián)，所掌握的治理信息往往具有勾稽關(guān)系，因此打破部門(mén)壁壘、加強(qiáng)部門(mén)信息共享，能夠最大限度利用信息的治理優(yōu)勢(shì)，推動(dòng)國(guó)家治理能力的提高。此外，在穩(wěn)定稅負(fù)方面，隨著近年來(lái)稅收征管體制的完善和征稅技術(shù)的提高，企業(yè)避稅空間被大幅壓縮、實(shí)際稅負(fù)面臨上升壓力，因此只有將既有的減稅降費(fèi)政策落到實(shí)處，切實(shí)提升企業(yè)的“獲得感”，才能在完善稅收征管制度的同時(shí)保持好微觀經(jīng)濟(jì)主體的市場(chǎng)活力。

當(dāng)然，本文的研究也存在一些不足。第一，稅收征管制度的重大調(diào)整所產(chǎn)生的全面影響，可能需要較長(zhǎng)時(shí)間才能完全顯現(xiàn)，但由于數(shù)據(jù)和技術(shù)上的原因，本文分析的是政策所產(chǎn)生的短期影響，因此可以為評(píng)價(jià)國(guó)稅地稅征管體制改革的經(jīng)濟(jì)后果提供初步證據(jù)。第二，由于數(shù)據(jù)所限，我們無(wú)法對(duì)稅收征管改革所帶來(lái)的納稅服務(wù)改進(jìn)和納稅人遵從成本降低的可能影響展開(kāi)直接深入的分析，國(guó)稅地稅征管體制改革如何改善了納稅服務(wù)，進(jìn)而影響企業(yè)稅收行為，這些問(wèn)題有待未來(lái)進(jìn)一步研究。