遠程審計中的舞弊風險防范

李秉潤

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

一、引言

舞弊一直以來都是審計的重點關注對象，對舞弊的防范是審計的一大重要功能。長久以來，眾多專家和學者著眼于“審計對舞弊防范的影響”進行了許多研究，豐富的成果值得借鑒。然而，隨著疫情的持續和信息化時代的到來，遠程審計與數據庫、審計信息平臺建設成為審計的發展趨勢。在該背景下，文章就遠程審計的普及對舞弊防范帶來的影響以及遠程審計中的舞弊防范重點做出分析，并提出了適當的措施和建議。

二、舞弊理論及審計對舞弊的防范

舞弊的類型主要包括財務報表舞弊、貪腐以及資產侵占三大類。據統計，舞弊涉及的金額并不一定都很大，然而，不管是公司管理層、治理層還是外部的監管機構，都對舞弊高度重視，這是因為舞弊的性質更惡劣，帶來的后果更嚴重，比如行賄會觸犯法律并對社會造成不良影響。除此之外，舞弊的發生通常代表企業內部控制的設計執行存在缺陷、組織價值觀不正確或信息流通存在斷層等重大管理問題。

關于舞弊的發生原因，通常包括機會、壓力、借口這三個因素，只有三要素都齊全了才會使得舞弊行為真正發生，所以防范舞弊可以從阻斷這三個要素入手[1]。在壓力方面，公司所能影響的只有指標任務等，審計所能做的就是審查公司的各項預算和指標設置是否合理，就這方面而言，遠程審計對數據庫的設立和數據的分析至關重要。在機會方面，審計發揮的作用較多，可以通過常規的審計手段對公司財務報告、經營管理進行審計，觀察是否存在違規情況；也可以通過控制測試等程序來檢查公司的內部控制是否合理設計并適當執行，以此來合理保證沒有漏洞會讓內部人員進行舞弊。在信息化辦公和線上審計日趨普及的當下，關注控制和信息質量及流通是防范舞弊的關鍵一環。最后借口方面，審計的涉及度不高，主要受到企業高層基調、公司文化等的影響。

三、遠程審計對舞弊防范的影響

(一)數據分析，發現異常

相比于傳統審計，遠程審計中對數據的使用將更為廣泛，使用頻率也更高，傳統審計中對數據的使用往往借助Excel 表格，將數據在電子表格中進行整理列示，挑選風險較大、金額較大、性質重要的項目，再對此條所對應的賬務處理、原始憑證進行檢查，對金額較大、頻率較高的報銷進行重點檢查，分析是否存在資產侵占問題；也可以做出簡單的數據分析，根據固有的規律或者審計人員的經驗來分析數據的異常點，以此來查找出問題。然而遠程審計往往不具備現場審計可以隨時檢查原始文件的優勢，所以對數據的使用開發程度更高，更多地利用數據庫和編程語言、可視化工具等進行審計。

數據庫和編程語言相比于電子表格可以處理更大數量的數據且能夠完成更復雜的運算，擁有更為強大的數據收集功能。電子表格需要將多個表格中的內容相互關聯并進行整合，而數據庫可以直接提取多個表格中的各項數據進行處理而省去手動整理對工作時間的消耗，編程語言也可以達到相同的效果。以某仲裁業單位為例，該單位有兩個管理表格，一個表格為仲裁項目的立案時間、結案時間、結案情況等業務數據，另一個表格為案件的付款情況，包括仲裁費的付款情況及仲裁員差旅費、鑒定費等代收代付費用的收支情況。使用數據庫可以利用案件號將兩個表格相關聯，將付款情況與案件的幾個重要時間點對應以此發現異常，檢查是否存在應付未付、結案后長時間未付款、重復付款、代收代付款未收回的情況，進一步檢查是否存在重復付款以進行資產侵占的情況，或代收代付的差旅費用異常高或與仲裁員處理案件的時間不相吻合而存在客戶通過差旅費向仲裁員行賄的情況。

(二)宏觀把控，發現深層規律

數據可視化工具也成為遠程審計中的重要組成部分。電子表格中枯燥的數據往往會讓審計人員工作效率降低、忽略可能存在的重點，同時大量的數據容易使其視野受限難以做出宏觀的判斷。而數據可視化工具可以讓審計人員更直觀地看到所審計內容的總體情況，對整體的宏觀情況進行把控，例如GIS技術、地區分布圖、熱力圖等都可以使審計人員直觀地了解審計內容的范圍有多大，哪些部分涉及的內容更多。數據可視化工具還可以更好地幫助審計人員發現問題，并且更進一步地分析問題出現的規律和深層次原因。以某醫院藥品價格加成情況的審計為例，使用了氣泡圖，該工具基于Python，以加價率來定義氣泡的大小，通過氣泡的大小和分布，審計人員可以很直觀地發現藥品的加成情況，進一步分析藥品加成情況較為嚴重的藥物類型以及藥品加成的相關變化趨勢[2]。

針對舞弊風險，以生產銷售為主營業務的企業可以將企業的收入、銷售量與成本對應，與企業的生產能力相對應，如果銷量明顯超過企業自身的生產能力則很可能出現虛構財務報表的風險。在該例子中，遠程審計就是通過對多維度的數據進行處理和分析來尋找審計的線索。在此基礎上，還可以使用可視化工具清晰地發現每年年末的時間點更容易出現這種問題，為后續審計提供思路，挖掘在年末時該公司是否有相關的舞弊動機，例如不科學的指標需求，進而優化指標的設立和相關的激勵機制，從而在根本上杜絕該類舞弊，而非簡單地要求整改當年的財務報表[3]。

(三)建立數據庫以及信息平臺，遠程監督經營管理情況

遠程審計的基礎較為依賴審計管理信息平臺，該平臺包括兩個部分。第一部分是被審計單位的網上辦公平臺。遠程審計的使用是建立在有完整信息系統的基礎之上的，被審計單位的信息平臺應當具備記錄日常經營活動數據和相應財務數據的功能，將業務活動和財務活動在網上留痕，幫助被審計單位提升管理水平的同時也為審計人員借助數據完成遠程審計奠定基礎[4]。第二部分是審計信息平臺。這個平臺與被審計單位的信息系統相連接，可以借此獲取被審計單位的財務、非財務數據，該系統還需要配備數據庫的功能，可以做到對數據的收集整理、分析、存儲，并最終形成審計報告，配備每一個過程的復核和審計功能。該平臺的使用可以提高審計人員的審計效率，生成可查詢的記錄文件，完成信息的交互并保證該過程中對敏感信息的保密。

一方面，在線上平臺體系建立健全、內控制度有效的情況下，財務數據與非財務數據都在系統中有所記錄，且可以設置內在邏輯對兩者進行定期檢查對比，對異常數據進行標注并定期調查，這可以有效阻斷舞弊的機會。另一方面，對異常數據的標注本身就是一種針對舞弊防范的風險評估，被標注的數據所代表的業務內容就是風險較高的紅旗事項，值得審計人員對其進行深入的調查，為舞弊防范提供導向，提高舞弊防范的效率[5]。

(四)擴大審計覆蓋面

傳統的審計難以做到全面覆蓋，通常需要借助抽樣的方法來對審計內容進行調查，實務中使用較多的主要是簡單隨機抽樣和判斷抽樣。針對舞弊防范而言，通常舞弊方案的設計都由了解被審計單位內部控制、業務、財務等系統的人完成，他們往往會針對審計人員的審計重點和公司運營中易出現問題的領域做出應對，設法掩蓋，使得審計人員無法通過常規的審計程序和調查思路來檢查出相應的舞弊；而簡單隨機抽樣往往意味著較高的抽樣風險，有一定的檢查后未能發現舞弊的風險。

然而通過遠程審計中對數據庫、審計平臺的使用，可以擴大審計的覆蓋面，實現審計中對所有數據進行分析，宏觀把控數據的發展趨勢，判斷是否存在舞弊風險；還可以在取得一定線索后完成對某企業全部財務數據、業務數據的對比查證，進而規避由于抽樣不全面而未能發現相關舞弊的風險[6]。

(五)審計過程未暴露在被審人員視野中，保密性較強

傳統審計中，審計人員往往由被審計單位提供一個固定的工作場所，并派遣一名或數名工作人員與審計組對接，提供資料并跟進審計項目的具體情況。所有的舞弊方案都是由人設計并實施的，在這樣的背景下，現場審計人員一旦發現了相關的線索，就可以對此做出應對，通常包括進一步修補其舞弊所產生的漏洞，將審計線索截斷，或是通過自己上級或審計組上級在各方面施壓，給審計組的審計推進添加阻力。

而遠程審計通常審計過程都以日志和數據的形式儲存在審計平臺中，一方面可以留下痕跡為審計人員后期分析等提供幫助，為后期出具審計報告提供基礎；另一方面可以通過工作過程的記載證明審計人員工作勤勉盡責、保持獨立。被審計單位的管理人員和相關責任人原則上不具備審計平臺的訪問和使用權限，所以在審計管理平臺上執行審計項目可以保證審計過程未暴露在被審計單位人員的視野中，無法在審計的關鍵節點對審計組的審計進行阻礙或是針對性地做出應對。除此之外，審計過程的保密意味著被審計人員無法了解審計人員的審計模式和審計重點，進而無法針對性地設計舞弊方案，從而在控制舞弊機會方面減少舞弊的風險。

四、遠程審計中的舞弊防范重點及對策

(一)必要的現場審計程序受到限制

遠程審計并不意味著完全舍棄現場審計程序，信息平臺上的數據也需要現場實際情況的驗證，例如必要的現場盤點，對取得必要的審計證據是不可缺少的，這是遠程審計也避不開的環節，所以舞弊者有機會在這些環節做出應對或對審計人員做出限制。

面對這一問題，審計人員可以在審計流程保密的情況下，盡量把將相關程序安排為被審計人員無法預測的時間或方式，從而防止舞弊者做出應對。除此之外，對必要的現場審計程序，若審計人員通過線索推斷可能會受到限制，則應該與自己的直系領導或適當的管理層級進行溝通，獲取支持，保證相關必要審計程序的執行。

(二)數據造假

遠程審計的基礎是線上信息平臺和其中所儲存的數據，數據的真實性和完整性是審計效果的重要保障。以存貨為例，防舞弊者串通倉庫管理人員和存貨管理人員向系統中輸入錯誤的值，則審計人員難以發現問題[7]。

對該類問題可以從兩個角度尋找解決方法。第一，加強被審計單位的線上平臺的設計以及相關的內部控制，將線上平臺的管理權限設立在較高的層級，并設定必要的鉤稽關系，對異常的數據輸入禁止或及時發出警報。第二，加強內部控制中對直接參與業務數據、財務數據錄入人員的管理，規定必要的審批流程進行限制。

(三)串通舞弊繞過系統

串通舞弊在舞弊案例中是較為常見的，串通舞弊的動機具有一定的必然性和不可避免性，而通過多方串通，舞弊甚至可以繞過公司的線上管理平臺，從而使得遠程審計對相關問題毫無線索，無從查證。

面對該類問題，其解決方案也要從兩個方面分析。第一為被審計單位方面，可以培養并形成一個自上而下的反舞弊企業文化，以減少舞弊的動機和借口；需要設計和維護適當的內部控制，做到不相容職責的崗位分離，同時對不同崗位設置明確的追責制度，減少舞弊機會。第二為審計人員方面，傳統舞弊足以繞過系統給審計人員提供了新的思路，跳出數據的限制，審計人員還應更多地關注系統中各項流程和權限的設置，查找是否存在有不相容職責的崗位，各重要崗位或同一重要流程中的各崗位人員安排是否合理，是否存在舞弊風險或是否存在親密關系為其串通舞弊提供機會。

(四)遠程審計保持審計連貫性受限

遠程審計基于線上管理平臺的數據，業務數據、財務數據的連貫性和審計本身的連貫性是防范舞弊風險的重要基礎。一旦線上管理平臺出現中斷期，該期間的數據就存在人為操縱的可能，為舞弊者實施舞弊提供機會[8]。一旦審計管理平臺出現中斷，兩個系統的對接就存在空窗期，對特定數據的趨勢分析、比率跟蹤等審計線索來源就會受到影響，使得審計人員存在錯過某些重要線索的可能，影響對舞弊行為的發現。

對此，一方面需要在管理上使系統運行和審計執行的連續性成為常態，做到全周期的線上管理和全周期的審計調查。另一方面需要對系統運行的物理基礎做出保障，防范好網絡風險和機房安全風險，具體的措施包括建立防火墻，建造新風機房，做好防水、防火工作等。最后，針對系統本身，需要根據需求實時更新系統，補充系統的不足之處、修復系統部分漏洞，保證系統的平穩運行。

五、總結

在數據化的大時代背景下，遠程審計已經發展成為一種主流的審計形式。受到疫情以及其他各種物理因素的影響，現場審計有時會受到限制，遠程審計在提高審計效率的同時也為審計人員提供了便利，還為眾多難以推進的審計項目提供了執行的新模式。而舞弊防范也同樣是審計中的重要部分，隨著遠程審計的廣泛應用和實踐，不斷完善遠程審計中對舞弊風險的防范，可以促進遠程審計普適性的發展，并最終成為重要的常用審計方式。