傳承 融合 發展

劉俊茹

作為余緒纓教授2003級博士生，有幸參加于增彪教授組織的紀念余緒纓教授百年誕辰特別直播活動并作為特邀嘉賓介紹多年來在實踐工作過程對管理會計的感受，既是對先生在三十多年前提出的廣義管理會計的實踐補充，更是對該理論在實踐發展中的有益補充。

余先生1987年起開展“廣義管理會計學”的研究，主持國家社會科學基金項目“廣義管理會計體系研究”。該課題第一次提出了包括微觀管理會計、宏觀管理會計、國際管理會計三個組成部分的“廣義管理會計體系”新概念。先生1992年又率先富有創見性地提出包括“微觀管理會計”“宏觀管理會計”“國際管理會計”三個組成部分的廣義管理會計理論體系。廣義管理會計理論體系的提出，在現有管理會計基礎上進一步豐富與發展為三個組成部分，突破了國內外現行管理會計研究僅限于微觀管理會計的局限，無論在國內還是國際學術界都屬首創，其研究處于國際領先地位，具有廣闊的發展前景。

時至今日，余先生提出的廣義管理會計理論，依然富有啟迪意義。廣義管理會計理論體系開啟了宏觀經濟政策與微觀企業行為的互動研究，拓展了管理會計的研究視野，使管理會計從微觀層面延伸到宏觀層面，以實現宏微觀管理會計一體化。如今，宏觀經濟政策與微觀企業行為的會計理論研究已經蔚然成風。由此可見先生的先見之明。“老師視野開闊、理論起點高，讓我們感到，他總是高屋建瓴地審視每一個學術問題。”

我博士畢業一直在中國中化工作。中化集團成立于1950年，是國資委直接管理的國有重要骨干企業。1998年以來，中化集團積極探索社會主義市場經濟條件下傳統國有外貿企業轉型發展道路，集中資源發展農業、能源、化工、金融和地產五大主業。1998年，受亞洲金融危機和廣國投事件的影響，中化集團的信用額度突然大幅下降，一時出現支付危機。痛定思痛，從1999年起中化集團開始大力推進管理改善工程。作為管理改善工程的重要部分，經過多年來持續地改進，早已形成一套具有中化特色的全面預算管理體系。

⒈全方位的預算管理指標體系

中化集團設計了涵蓋戰略、財務、風險、人工成本等指標的全面預算指標體系，不僅包括經營成果指標，還包括經營過程指標和資源配置指標，關注經營過程和經營質量，而且通過資源配置與經營成果相匹配，鼓勵經營者提高績效。整套體系體現了強調價值創造、風險可控、資源優化配置、全方位內部控制的特點。

經營成果指標反映企業的經營業績，包括銷售收入預算、稅前利潤預算、三項費用預算、EVA預算等。經營過程指標反映企業運營的效率和質量，包括風險控制預算和營運效率預算等。資源配置指標反映與經營成果預算相匹配的資源，包括資金預算、人工成本預算、投資預算及固定資產預算等。資金預算強調投入產出水平，資源向經營模式優化業務傾斜，嚴格控制低附加值業務的資源配置；人工成本預算在考慮歷史因素的同時需與企業的盈利水平相適應；投資預算必須符合公司發展戰略的需要，并專項審核；固定資產預算應符合企業實際需求，并與企業的經營規模和效益目標相聯系，對經營業績不佳、成長性差的企業嚴格控制支出。

究其實質，中化集團的預算指標體系監控對象是現金流及其背后的企業生產經營形成的價值運動，通過對現金流的產生（經營成果）、現金流的占用（經營質量）和現金流的質量（投入產出水平）的監控，公司能準確、全面地監控企業生產經營形成的價值運動。

⒉全員參與、具有契約特性的預算編制

中化集團預算管理注重全員參與、集思廣益，預算編制流程采用自上而下、自下而上、上下結合的編制方法。

⒊對預算執行過程進行全方位監控

在預算執行過程中，中化集團通過多種手段進行全方位監控，保障企業健康、安全的運營。（1）日常監控與差異分析。中化集團的過程監控實行集團公司監控管理和各級經營單位自我監控相結合的方式。（2）資金集中管理。中化集團實行資金集中管理，主要包括賬戶集中、融資集中、現金集中和資金預算集中管理。通過銀行賬戶集中、融資集中、現金集中，既防范了亂貸款和亂擔保，更加強了對各單位業務運行的監控；通過資金預算集中管理，更加突出集團公司資源配置功能，在各經營單位編制資金預算后，集團公司按照投入產出原則和收益風險匹配原則予以核定，并跟蹤資金流向和占用狀況，嚴格審核超預算資金配置，使資金配置向核心經營能力強、投入產出水平高、成長性高的企業傾斜。（3）風險管理。中化集團制定全公司統一的風險管理政策，并對各經營單位的風險職能進行垂直領導。這在體制上保證了前臺（業務）、中臺（風險管理）和后臺（財務）的相互制約，實現了事前防范、事中控制和事后處理的有機結合。（4）對經營結果進行全方位的績效評價。中化集團根據國資委考核指標的要求，并結合自身的實際，形成具有中化特色的評價體系。在評價中，不僅考慮經營成果、經營質量、資源效率等財務指標，也高度關注戰略推進（戰略和經營計劃的執行情況）、管控水平（包括風險管控、人力資源管理等方面）等非財務指標的考核，通過對經營結果全方位的多維評價，引導各經營單位追求高績效，注重戰略的推進和經營質量的控制，追求經營內涵的提升和可持續盈利能力的增長。

綜合評價采用績效評分卡的形式，依照“分類評價、突出貢獻度”的原則，根據各單位戰略規劃和所屬不同業務板塊的具體業務特點實行個性化設計，在同一類業務中按各預算責任單位的貢獻度等進行分類評價。評價后，評價結果與資源配置相結合，包括各預算責任單位薪酬總額核定、責任單位負責人的考核任免及獎懲、機構的調整重組相掛鉤等。通過資源優化配置，實現改善經營過程，形成良性循環。

這種以預算貫穿始終的管控體系是中化集團獨有的，最大的特點，就是以預算為中心，點、線、面相結合，包括事前控制、事中監控、事后評價，都貫徹以預算為宗旨。這得益于時任中化集團總會計師陳國鋼對管理會計30年的探索。陳國鋼結合自己多年的實踐，對管理會計做出一個簡單但精準的定義：“管理會計是一門基于會計信息整理、分析，著重于企業經濟資源的分配、使用、控制的管理學科。”他表示，管理會計作為一門實用型學科，主要面向高層管理者，它為管理者提供了一種溝通的方法。管理者了解這種方法，據此提出決策需要的信息需求，而關鍵崗位人員則利用管理會計，向管理者提供決策所需要的信息。

管理會計在決策支持系統中起到重要作用，其核心價值，是為提高企業資源配置效益和使用效益服務，協助戰略制定與實施。同時，管理會計重在面向未來，它以現金流為背景的企業價值運動為研究對象，涉及企業中各個主要組織單元。

中化集團在后續發展過程中，又融合了華潤和中糧先進管理會計經驗，逐步打造了6S體系的預算管理模式。戰略管理體系、預算管理體系、管理報告體系、內部審計體系、業績評價體系、經理人考核體系這6個子體系依照先后順序，發揮各自的作用，共同保障當期戰略落地和后期戰略優化升級。戰略管理體系是出發點，預算管理體系是切入點，在戰略細化的基礎上開展全面預算管理；管理報告體系是重要關注點，監控戰略的執行；內部審計體系是支持點，提出改善經營管理、提高經濟效益、保障戰略執行的審計建議；業績評級體系是驅動點，負責對戰略執行情況、預算完成情況、對標開展情況以戰略為導向的多維度評價，以綜合業績評價驅動戰略執行，以及開展戰略檢討等；經理人考核體系是落腳點，實施周期業績評價，戰略推進與經理人獎懲有機結合，細化并落實戰略。業績考評系統需要納入企業戰略管理的全過程，考評指標要實現財務指標與非財務指標的有機結合，重視創新業績考評，形成企業持續的核心競爭力。

為此創新發展出二元考核模式，二元考核模式實質是企業在生命周期不同階段下根據對集團發展重要性做出的業績評價創新。創新業績評價從商業模式創新、科技創新和業務組合創新三個維度重點突破；完善創新評價管理機制至關重要，加大對標工作力度，充分利用目標與關鍵成果（OKR）模式，輔之以精準激勵從而形成完整閉環。在戰略變革期，總部戰略在向下傳導時需更加注重過程輔導和績效反饋，重視對人內在動機的激發，將關注點聚焦在價值創造，而非價值評價與價值分配上。在戰略變革期，戰略業績評價真正從指揮棒變為助推器，在動態變化和均衡中不斷完善戰略業績評價。同時，更要在突出戰略導向的優先性、強化績效傳導的有效性、增強績效結果的一致性和提升配套機制的完整性方面下功夫，從而確保戰略業績評價發揮更大作用。

以上的實踐讓我想起余緒纓先生提出的“以我為主，博采眾長，融合提煉，自成一家”這十六字的原則，體現了他的風骨和風采。

作為余緒纓先生的學生，緬懷余緒纓先生的最好方式就是理解其管理會計思想，并加以繼承和發揚，推進新時代中國管理會計的發展。

發白未懈青云志，鞠躬盡瘁獻余年！以先生抒懷詩收尾來紀念先生，緬懷先生。