高新技術企業引進外籍人才的涉稅風險

姜燁

外籍人才是我國高新技術發展不可或缺的組成部分。新個人所得稅法改革確立了綜合與分類相結合的混合計征體制，將非居民納稅人的居住時間范圍收緊。本文從新個稅制度改革要點入手，分析新個稅法改革對我國高新技術企業引進外籍人才的影響以及企業可能面臨的涉外稅務風險，并提出企業的風險防范策略。

在我國高新技術領域，人才存在較大的短缺，比如集成電路、生物醫藥和人工智能三大產業。根據《上海市2021年人才緊缺指數報告》，我國人才緊缺的問題還將持續延伸到電子信息、汽車、高端裝備、先進材料、生命健康、時尚消費品等產業領域。因此，為了彌補本土人才的不足，我國高新技術企業對海外人才的需求仍將保持穩定增長。但是，相比普通員工，外籍人才的薪酬水平較高、收入形式較為復雜，可能給企業帶來一定的涉稅風險。此外，我國最新修訂的《個人所得稅法》對用人單位代扣代繳提出了更高的合規要求。面對個稅征管收緊的未來趨勢，我國企業在引進外籍人才的過程中，應深入理解相關的稅收政策，并因地制宜做出有效、合理的應對決策。

一、新個人所得稅法實施

（一）稅收居民判斷

新《個人所得稅法》首次明確了“居民個人”和“非居民個人”的概念，使其與《企業所得稅法》中的居民企業等相關概念相對應。同時，還根據國際慣例引入“183天”的居住期限標準。與舊的《個人所得稅法》相比，新《個人所得稅法》關于住所標準的規定沒有變化，但將無住所的居住期限標準由原來的“滿一年”修改為“滿一百八十三天”。這是為了協調國內法和國際法的統一適用，而參照《OECD稅收協定范本》第15條做出的銜接修改。該規則充分考慮了所得來源國和實際居住國之間關于稅收權益的合理分配，可以避免跨國流動人才被雙重課稅。

（二）綜合所得計稅

新《個人所得稅法》通過引入“綜合所得”概念，將傳統的分類稅制變更為分類與綜合稅制相互混合的新計征體制。按照新《個人所得稅法》第二條的規定，居民個人取得的綜合所得，按納稅年度合并計算個人所得稅；非居民個人取得的綜合所得，按月或者按次分項計算個人所得稅。綜合所得包括工資薪金、勞務報酬、稿酬以及特許權使用費，對居民個人采用合并計稅。這與舊《個人所得稅法》對上述稅目實行分項計稅相比，發生了巨大變化。此外，新《個人所得稅法》還對綜合所得中的勞務報酬、稿酬、特許權使用費三項給予納稅優惠，以收入減除20%的費用后的余額為收入額，其中，稿酬所得的收入額在減除20%的費用基礎上再按70%計算。

（三）專項附加扣除

新《個人所得稅法》新增了六個專項附加扣除，包括納稅人對子女教育、大病醫療、購房貸款利息、租賃房屋租金、贍養老人以及繼續教育等關系民生幸福的內容。專項附加扣除允許納稅人根據個人的實際情況進行差異性納稅，這有助于減輕納稅人的家庭負擔。與此同時，新《個人所得稅法》還調高了個稅起征點，調整了稅率級距，將中低稅率的收入級距進行擴大，并規定了用人單位的代扣代繳義務。2022年3月，為貫徹落實新發布的《國務院關于設立3歲以下嬰幼兒照護個人所得稅專項附加扣除的通知》（國發〔2022〕8號），國家稅務總局重新修訂了《個人所得稅專項附加扣除操作方法（試行）》（國家稅務總局公告2022年第7號）。新規規定，納稅人除了享受六大專項附加扣除之外，還可以享受3歲以下嬰幼兒照護專項附加扣除。

（四）離境清稅與反避稅

新《個人所得稅法》新增了離境清稅以及反避稅的相關條款。按照新《個人所得稅法》第八條的規定，稅務機關如果有證據證明個人存在法律規定的避稅行為，可以主動依職權對個人進行納稅調整，需要補征稅款的，有權要求納稅人補繳稅款并依法加收利息。該反避稅條款的設立，可以防止個人通過不具有合理商業目的的關聯方交易、離岸架構及其他特殊安排逃避納稅義務。與此同時，配合金融賬戶涉稅信息自動交換標準（CRS）下更加透明的海外金融資產信息，反避稅條款的實施還將提升我國個人所得稅稽征的合規性和公允性。

二、企業引進外籍人才的涉稅風險

（一）合規風險

根據新《個人所得稅法》的規定，外籍人士應稅收入范圍以其一個納稅年度內在中國境內居住的累計時間為準，居住時間不足183天的為非居民個人，居住時間超過183天則為稅法上的居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，應依法繳納個人所得稅。非居民個人從中國境內取得的所得（不包括境外所得），應依法繳納個人所得稅。對于居民個人來說，其個人所得稅按年計算，但由扣繳義務人按月或按次扣繳。由于扣繳義務人扣繳稅款時，居民個人的年度納稅義務尚未發生，新個稅制度引入了“預扣預繳”的概念，規定在次年3～6月由扣繳義務人向稅務主管部門集中辦理匯算清繳。而對于非居民個人，其個人所得稅則由扣繳義務人按月或按次代扣代繳，不辦理匯算清繳。居民與非居民個人在個稅扣繳方式上的區別，使得用人單位發生未履行代扣代繳個稅義務的風險較高。

按照《稅收征收管理法》第六十九條的規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款50%以上三倍以下的罰款。例如，深圳市國稅局海洋石油分局曾查處一宗涉外偷稅案。涉案企業是一家美資石油承包商，經查實，該公司共有29人次的臨時來華外籍員工未申報繳納個人所得稅，另有兩名美國籍工程師未足額申報繳納個人所得稅。深圳市國稅局海洋石油分局對該公司的違規行為按不同稅種處以欠繳稅款一至三倍罰款的決定，并要求其補繳相關稅款140多萬元。需要注意的是，在實踐中，企業向外籍員工支付薪酬時，通常默認其非居民個人身份。隨著新的個稅制度將居住時間標準從“滿一年”縮短為“183天”，以前那種安排外籍員工臨時離境數天來取得非居民個人身份的避稅方法可能行不通了。對于長期聘用的外籍員工，企業應盡早確認其居民或非居民身份，并選擇最合適的計稅方法。

（二）政策風險

新《個人所得稅法》頒布后，國稅總局發布了《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅[2018]164號），對外籍人士享受的住房補貼、語言培訓費、子女教育費等津補貼免稅優惠政策給予3年緩沖期，2022年1月1日起開始取消免稅優惠。由于我國企業向外籍員工提供的免稅福利一般在外籍員工的薪資中占比達到30%～50%，這些免稅政策的取消將影響在華工作外籍員工的個稅負擔，同時可能對我國企業吸引外籍人才留華發展產生不利影響。考慮到外籍人才對我國社會經濟發展作出的巨大貢獻，2021年12月31日，財政部與國稅總局聯合發布了《關于延續實施外籍個人津補貼等有關個人所得稅優惠政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第43號），將外籍個人有關津補貼優惠政策的執行期限延長兩年至2023年12月31日。雖然目前該優惠政策得到了延續實施，但從企業角度考慮，未來一旦津補貼優惠取消，雇傭外籍員工的稅務成本將陡增。

股權激勵計劃是高新技術企業留住核心人才的主要方式。自新《個人所得稅法》正式實施以來，股權激勵個稅征管新政策受到了廣泛關注。2021年10月21日，國稅總局頒布了《關于進一步深化稅務領域“放管服”改革培育和激發市場主體活力若干措施的通知》（稅總征科發〔2021〕69號），首次將股權激勵個稅征管的備案范圍從上市公司擴大到非上市公司、從境內居民企業擴大到了境內標的企業在境外搭建的離岸公司架構。根據國稅總局69號文件的規定，境內企業以境外企業股權為標的對員工進行股權激勵的，應當按照工資、薪金所得扣繳個人所得稅。我國境內企業作為股票激勵計劃下個人所得稅的扣繳義務人，應合法合規地履行相關的代扣代繳義務。但是，對于接受境外企業股權激勵的外籍員工，國稅總局69號文尚未特別明確個人所得稅的征收細則。

（三）信譽風險

外籍人才在海外國家可能面臨的逃稅指控會嚴重損害用人單位的聲譽。例如，美國聯邦調查局曾起訴著名的美籍華裔科學家陳剛，指控其存在電信欺詐、虛假陳述和瞞報稅款等違法行為。檢方認為，陳剛在向美國能源部申請經費時沒有披露自己的海外關系，包括受聘擔任中國政府機構的技術顧問和國家自然科學基金的評審專家身份以及在持有多個中國銀行賬戶和人民幣存款的情況下，未向美國國稅局按時申報納稅。雖然檢方最后撤回了對陳剛的所有指控，但對其本人及其在華工作單位的聲譽已經造成了相當大的損害。

外籍人才通過設立境外空殼公司規避在華個人所得稅也會給用人單位帶來負面影響。例如，北京市稅務部門曾調查過一起涉外避稅案。我國境內甲公司與一家注冊在境外低稅率地區的乙公司簽訂顧問協議，指定由乙公司的外籍員工M某對甲公司在中國境內的相關業務及經營活動進行指導，并由甲公司向乙公司支付咨詢服務費。經調查發現，乙公司僅由M某一人出資設立，服務對象均為甲公司及其子公司。根據我國《個人所得稅法》及實施條例，稅務機關認定甲公司與乙公司簽訂的咨詢合同并無實質意義，協議中由甲公司支付給乙公司的咨詢服務費應視為M某的個人勞務所得，應當補繳個人所得稅。

三、企業的風險防范策略

（一）不斷提高風險防范意識

企業在引進外籍人才的過程中，要加強對被引人才在納稅合規方面的背景調查，重點排查被引人才在境內外工作期間是否有涉訴或違規處罰的記錄等。同時，企業的財務管理部門要結合新個稅制度改革的實際情況，增強涉稅風險識別能力，提升財務核算業務水平。由于近年來稅收法律和征管政策變化較大，增加了企業引進外籍人才的涉稅風險。對于某些不明確的稅收預期，企業可以主動與稅務機關溝通確定核算稅率。此外，隨著綜合治稅理念的加強，稅務機關已不局限于事后稽征稅款，而是越來越主動介入，使稅收征管節點前移。企業要正視這個趨勢，不斷提高涉稅風險防范意識，合法合規履行相關的納稅義務。

（二）充分理解稅收優惠政策

在新個稅制度下，有關個人所得稅優惠政策的規定已較為明確。企業可根據實際情況選擇適用的優惠政策，在稅務合規的前提下充分享受個稅改革紅利。但是，一些現行有效的個稅優惠政策在2024年及以后年度會如何實施仍有待明確。可以預見稅務機關在未來一段時間內將陸續頒布相關政策，優惠政策也有很大可能得到延續。因此，企業在引進外籍人才過程中，應密切關注政策動向，確保能夠及時響應后續頒布的稅收優惠政策。對于新舊稅收優惠政策銜接所造成的稅務風險，企業還應當及時與外籍員工進行溝通。與此同時，企業應留意地區性的稅收優惠政策，并及時調整企業的稅款扣繳方式和薪酬福利政策。當然，由于涉稅事項的復雜性和專業性，企業也可以考慮尋求稅務籌劃機構的支持，確保在合法合規的基礎上充分享受稅收優惠政策，為留用外籍人才創造更好的條件。

（三）全面優化員工薪酬管理

在新個稅制度下，企業員工的綜合所得變化較大，除了起征點上調還增加了六大專項附加扣除內容。企業在進行員工個人所得稅的籌劃過程中，要做好各項代扣代繳工作，根據員工提交的資料進行扣除。對于信息化程度較高的企業，可以考慮采購專業的薪酬計算系統軟件，減輕企業人事部門收集員工專項扣除信息的工作量。在進行一次性獎金發放的過程中，也要提前進行優化統籌，在稅務合規的前提下盡可能地減輕企業員工的個稅負擔。對于有離境情況的外籍員工，企業應對其享有的住房補貼、搬家補貼、子女教育費等免稅福利政策進行梳理。由于非居民個人居住時間范圍的收緊，可以預見一批短期往來境內工作的外籍人士將成為我國的居民納稅人，負有無限納稅義務，其來源于境內和境外的全部所得均要在華繳納個人所得稅。引進外籍人才的企業應合理安排這部分員工的工作內容和其在境內外所得的工資薪金比例。對于接受境外投資架構的股權激勵計劃的外籍員工，企業應對其薪酬方案進行重新規劃設計，以往的某些避稅方式在新個稅制度下將不再可行。

結語：

我國高新技術企業對外籍人才的市場需求有增無減。但外籍人才的薪酬水平較高、收入形式較為復雜，可能給企業帶來一定的涉稅風險。在新個人所得稅法頒布實施的背景下，面對我國個稅征管逐步收緊的未來趨勢，境內企業在引進外籍人才的過程中，應深入理解有關的稅收法律和征管政策，并因時因地做出有效、合理的風險防范決策。

（作者單位：上海政法學院）