破產管理中涉稅操作及其問題研究

詹祥山

隨著政府以及法院對破產清算、重整案件的推進，“僵尸企業”退出市場，以盤活社會有效資源，促進經濟增長。本文從多年實踐中摸索出一些破產管理中涉稅事項操作和涉稅問題處理的經驗和體會，從破產案件的接管開始、到中途的涉稅操作、破產資產的處置、稅務債權如何審核、稅務登記注銷等都進行了闡述，對適用的相關法律、稅收政策的條文予以說明，對疑點、難點的解決給出了相關建議。

2007年初，《企業破產法》被應用到破產企業管理中，在以往的司法實踐中通常會由于各方面因素影響遭受多種多樣的阻礙，大部分債權人向法院提起的公司破產無法得到受理，但在最近幾年中，這樣的現象已經被改變，破產案件數量大幅增加與政府以及法院的推動密切相關，為的是推動“僵尸企業”退出市場，提高企業風險管理意識，盤活社會有效資源促進經濟增長。同時，破產管理人需要在業務實踐中不斷努力和創新，破產管理中涉及稅務問題理所當然是會計師事務所管理人應該研究和創新的領域。筆者從事多年破產管理工作，對涉稅事項的操作和相關問題的處理進行了分析、研究，并提出一些建議。

一、破產企業接管中涉稅資料的接管

《企業破產法》明確規定企業管理者可依法接管債務人的財產、賬簿相關資料，即包含各種涉稅資料。主要包括以下兩類資料：

（一）發票領用類資料：發票購領簿、庫存發票、發票專用章、稅控U盤、開票系統的賬號及密碼，如有財政性票據的也需要同樣接管。庫存發票和財政性票據接管時要注意核對庫存發票和財政性票據的號碼數量是否與購領簿上的領用核銷相符，是否與稅務或財政領用系統數據一致。如有遺失，依據《發票管理辦法實施細則》第三十一條之規定發現遺失當日書面報告稅務或財政機關。

（二）納稅申報繳納資料：各種增值稅、企業所得稅、土地使用稅、個人所得稅、印花稅、社保、工傷、醫療的申報表，各項稅費的繳納情況清單，各項稅務備案資料，有無稅務稽查事項或稅務風險事宜，電子稅務局的賬號密碼。管理人接收時最好登入電子稅務局看看賬號是否被鎖以及納稅申報和繳納情況，因為后續需要管理人繼續納稅申報，以免影響后期處置破產資產的使用和破產終結時的注銷。

二、破產資產處置的涉稅問題

依據我國《企業破產法》的規定，對債務人財產進行接管，現制定債務人財產處置方案包含：財產分類、管理變價原則、管理方案、變價方案、審計評估方案。破產財產處置主要分：有抵押資產處置、大額無抵押資產評估拍賣、協議轉讓、小額資產直接處置、資產變價抵債等，每種處置方式都會有涉稅操作和涉稅問題的處理。

（一）有抵押資產處置

《企業破產法》規定相關擔保權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。在其沒有完全受償條件下，對應的債權視為普通債權；放棄優先受償權的，則其債權將成為普通債權。管理人在破產債權申報登記和破產企業調查工作中會發現破產財產的抵押擔保關系。有抵押的資產抵押權人可以直接對該財產行使抵押權，以獲得優先受償。即該抵押的財產不再屬于破產財產，抵押權人不需要參與破產財產分配程序，而直接優先獲得清償。

在企業破產清算案件中人民法院一般會直接交給管理人進行處置，按抵押金額優先分配。管理人要按抵押關系一一對應拍賣或轉讓抵押物；網拍抵押物管理人應該根據最高院關于網絡司法拍賣若干問題的規定：因拍賣而產生的相關稅費，需要基于法律、行業標準和原則等，承擔起相應的責任。若是并未具備明確的規定，人民法院需要在法律條款內容的基礎上對案件具體情況進行分析，從而實現對稅費負擔金額的合理判定。 管理人需要協助買受人辦理交接、開票、過戶手續，管理人可帶上法院判決、裁定或調解書、拍賣成交確認書、付清拍賣款證明、債務人營業執照、原資產產權證書與買受人直接去稅務窗口代開代繳稅金。這種單一抵押事項稅金代開代繳可以降低管理人的稅務風險、債權人債務人買受人的經濟利益關聯的風險， 管理人要按抵押關系一一對應拍賣或轉讓抵押物的凈額（拍賣或轉讓所得扣除費用稅金凈額）抵押權人優先受償，剩余作為破產財產、不足部分按普通債權申報。

（二）大額無抵押資產評估拍賣、協議轉讓

目前，管理人處置大額無抵押資產主要方式是通過淘寶、京東網絡拍賣，但也存在少許協議轉讓，對執行網絡拍賣或協議轉讓都需要進行資產評估和債權人會議表決。

網絡拍賣管理人按照最高法相關的法釋規定辦理，對與此相關的稅費，應基于相關法律、法規，由相應主體承擔；未明確規定情況下可基于法律原則和案件狀況確定出承擔主體、額度。為了減少爭議或訴訟，管理人可以在拍賣公告中特別提醒：交易雙方按照稅法規定各自繳納相應的稅（費）；出賣方（破產債務人）繳納本次交易環節的增值稅、城市維護建設稅、土地增值稅、印花稅、個人所得稅、教育費附加、地方教育附加等，買受人繳納本次過戶所產生的印花稅、契稅等；具體稅額以稅務部門確定的實際稅（費）為準。企業所得稅暫不列入待破產清算完成后申報繳納。協議轉讓也需要在協議中說明交易雙方按照稅法規定各自繳納相應的稅（費）。

（三）小額資產直接處置

在日常的破產管理中常常會有一些小額資產直接處置：如小額廢舊材料、報廢的辦公桌椅、打印機、電腦、空調等。最好有多人在場處置給不相關的第三方，同時取得買受人身份依據和簽字單據。管理人做好當月申報增值稅、城建稅及附加，企業所得稅待破產清算完成后一起匯算繳納。

（四）資產變價抵債處置

根據《企業破產法》第112條內容要求，債權人會議對企業破產財產具有一定的處置權利。為進一步提升企業破產審判的合理性與公正性，管理人員需要將資產拍賣次數以及財產流拍后的剩余財產償還債款，通過債權人會議判定，最終按照變價后的具體措施予以實施。最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》也指出：“破產財產中的成套設備，一般應當整體出售?！彼?，管理人也會把多次流拍資產或成套設備資產整體變價抵債給債權人，不過需要做出資產整體變價抵債給債權人的方案交債權人會議表決，交人民法院審批后執行。需要管理人關注的資產變價的明確金額、變價處置過程中債務人和接收債權人需要承擔的稅費、破產案件要有足夠現金完成變價處置手續過戶中的稅費。管理人應視同銷售完成相關稅費申報，企業所得稅可待破產清算完成后一起匯算繳納。

三、破產重整持續經營企業的涉稅問題

破產重整是《破產法》最新提出的制度和內容，根據早已破產或者是潛在破產的情況，但擁有一定維持價值或者是重整希望的企業，通過各方關系人提供的幫助與申請，由法院和相關關系人的共同參與下，完成資產的重組或者是債務的重整，如此就能夠讓破產企業順利掙脫財務困境，重新具備較高的營業能力。破產重整制度是如今企業破產制度的關鍵構成內容，早已被大部分國家所采納。該項制度的落實和推行，可以完善破產和解、破產整頓制度中存在的問題和缺陷，避免大企業破產引發的嚴重后果，體現著無法替代的優質作用。破產重整往往在企業持續經營的情況下進行重整，重整方案稅務問題的設計已是影響投資決策、重整方案的重要因素，充分地進行稅務基礎調查、稅務操作可行性分析，是破產企業重整成功的必要條件。

破產企業的稅務基礎調查要關注：1.是否是正常納稅戶，2.納稅信用情況，3. 破產截止日的欠稅情況，4.正常經營情況下的稅務成本，5.是否存在關聯交易風險，6.企業的稅收優惠政策和虧損抵扣年限情況，7. 破產重整持續經營期間發生重整活動對稅務影響情況，8.重整過程中發票的開具和疑難問題的解決方案，9.說明重整后企業法人地位存續的特定稅務風險。

破產重整過程中貨物、不動產的增值稅處理遵循這兩個稅務政策不征收增值稅：1.《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》規定，當納稅人在資產重組條件下，基于合并、分立相關方式將所有實物資產、其他債權轉移給其他方，這些不需要繳納增值稅，對涉及的相關貨物轉讓也不征收。2.財政部《關于推開營業稅改征增值稅試點的通知》規定，當企業在進行資產重組時，應在合并、分離以及出售等形式的輔助下進行，通過這樣的方式就可以將所有又或是某些實物資產、其他債券和勞動力等都轉移給其他部門及個人，而對于不動產或者是土地使用權轉讓情況來說，則不處在增值稅征稅的范圍內，不征收增值稅。企業破產重整過程中不征收增值稅行為需要稅務部門的認定，注意需要實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓才滿足條件。

破產重整過程中企業所得稅處理遵循稅務政策文件是：財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知財稅[2009]59號，除符合《通知》規定適用特殊性稅務處理的，其他均適用一般性稅務處理。企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定，破產企業可以將債務重組確認的應納稅所得額在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額；特殊性稅務處理條件是：1.有著適宜的商業目的，且不會將減免、推遲繳稅當作根本目的；2.在經過收購、合并或者是分立后剩余部分資產或股權具體比例應與本通知內容相符；3.企業在進行重組后連續時間的12個月內不能改變自身的重組資產之前所從事的經營活動；4.重組協議價款或涉及股份交付價格達到本文件規定比例；5.企業改制前實現股份分配的前主要股東，在改制后的12個月內，不能轉移其持有的股份。企業所得稅一般性稅務處理就是通過破產重整削減債務的行為使債務人實質上取得了相關的經濟利益，相應的債務減免金額應作為收入計入破產企業應稅所得額中；與之相反，債權人應確認資產損失，可在企業所得稅前扣除，匯算清繳企業所得稅。

四、稅務債權申報審核清償問題

在破產清算案件中，破產管理人要及時告知稅務機關申報稅收債權，稅收債權審核也非常重要，其審核結果直接關系到普通債權人的清償比例和整個破產程序能否順利進行。因此，破產管理人應對稅收債權的審核問題予以高度重視，應結合破產實務對稅收債權申報、稅收債權的清償順序和破產過程中新發生的稅款問題進行分析研究。

《企業破產法》第四十八條規定了債權人應當在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權。同時《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》第四條第三項也規定了稅務機關應按照《企業破產法》相關規定進行申報。稅收債權稅務機關必須依法申報，如沒有及時申報管理人可給予提醒，如沒有稅收債權也需要書面回復。

稅收債權的審核是非常關鍵的環節，關乎破產債權的清償順序，根據《企業破產法》第113條規定破產清償時，依據如下順序：1.破產人所欠職工工資和醫療、傷殘補助、補償金；2.欠繳的社保和稅款；3.普通破產債權。如果企業破產財產無法按照清償順序進行償還的，應按照具體償還比例進行償還。

根據《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）和《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》第四條第三項規定應認定滯納金為普通債權進行申報，這一點在實務中無爭議。但稅務債權的滯納金是否可以超過本金在破產債權確認中仍存在爭議，為了規避風險可以提請爭議方提出法律訴訟裁定。

稅款債權與擔保債權間的順序：對于稅款債權發生在擔保債權之后的，稅款債權劣后于擔保債權。對于稅款債權發生在擔保債權之前的，在實務中存在爭議；依據《稅收征收管理法》第45條的規定，發生在擔保債權之前的稅款債權優先于該擔保債權。但根據《企業破產法》第109條的規定，對破產有擔保權的權利人，可享有優先受償權，為了規避風險可以提請爭議方提出法律訴訟裁定。

實務中稅收債權審核確認后可屬于共益費用（破產日后發生的稅金）、優先債權、普通債權（確認滯納金）、劣后債權（不予確認的滯納金或罰款），稅收債權審核歸類在破產財產分配順序中影響很大。同時需要注意一個操作細節：破產財產分配前應和稅務機關再確認稅務債權金額不要有差異，以免清償匯款時不對應無法轉入國庫。

五、破產企業的稅務注銷問題

破產清算案件裁定終結后，管理人需要對破產企業稅務注銷、工商登記注銷才算完成。針對破產企業注銷困難國家稅務總局作了《關于深化“放管服”改革 更大力度推進優化稅務注銷辦理程序工作的通知》稅總發〔2019〕64號文件規定，通過人民法院的公正審判告知破產納稅人，基于對應的裁定書申請注銷，注銷后需要出具清稅文件，并依照相關規定內容對公司的欠賬進行核銷；進一步簡化稅務注銷前業務辦理流程，針對處于非正常狀態下的納稅人，需要在其辦理相關手續之前促使其將自身的狀態進行更正，只有這樣才可以繼續補辦申報手續。符合條件的稅務機關確認批量零申報處理，及時完成稅務登記注銷。

破產管理過程中鑒于稅務債權的重要性，破產管理人在對稅務債權的審核予以高度重視，切不可盲目信任稅務機關，不履行審核義務，對稅務機關申報的稅務債權照單全收。破產管理人必須要以《企業破產法》為依據，結合稅收債權的特點，依法認真審核，既維護好國家的稅收利益，又維護好其他債權人、職工以及債務人的利益，同時又給自己的破產管理工作帶來方便高效。

（作者單位：溫州中源立德會計師事務所有限責任公司）