中美政府綜合財務(wù)報告審計發(fā)展比較研究

吳勛 劉彥良 王舒

有效的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告制度是建立現(xiàn)代財政制度、推進(jìn)國家財政長期可持續(xù)發(fā)展、促進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的堅實基礎(chǔ)。2020年財政部發(fā)布《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》、《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》、《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南》等3項制度，深入推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度改革。早在2014年，國務(wù)院就印發(fā)了《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》，這標(biāo)志著我國政府已全面啟動政府綜合財務(wù)報告的編制，并建立和完善了政府財務(wù)報告的分析應(yīng)用體系。各級行政事業(yè)單位于2019年1月1日起全面實施新政府會計準(zhǔn)則，中國特色政府會計準(zhǔn)則體系—權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告體系已基本形成。從全球視野來看，美國政府綜合財務(wù)報告制度已漸趨完善。自20世紀(jì)90年代以來，美國審計署（GAO）針對基于權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的政府綜合財務(wù)報告進(jìn)行審計，逐漸形成了一套比較完備的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告審計模式；提升了聯(lián)邦政府的公信力，財政透明度和財務(wù)管理水平，可以提供政府財務(wù)報告審計借鑒經(jīng)驗。自1998年GAO首次審計美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告以來，政府財務(wù)報告審計已有20余年。美國聯(lián)邦政府如何開展政府綜合財務(wù)報告審計？政府綜合財務(wù)報告審計具有什么樣的特點和優(yōu)勢？我國是否可以借鑒這些經(jīng)驗來推進(jìn)政府綜合財務(wù)報告審計？有鑒于此，筆者選取美國審計署2010-2020財政年度聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告作為研究樣本，梳理政府綜合財務(wù)報告審計公告發(fā)布形式和數(shù)量，歸納政府綜合財務(wù)報告審計公告內(nèi)容特征與意見特征，并對我國政府財務(wù)報告審計執(zhí)行情況進(jìn)行了比較分析，提出符合權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告改革推進(jìn)要求的政府審計改進(jìn)建議，助力國家審計治理能力提升。

一、美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告發(fā)布形式和數(shù)量

1.政府綜合財務(wù)報告審計公告發(fā)布形式。美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告主要通過GAO官網(wǎng)專欄定期發(fā)布，公告發(fā)布形式包括審計長聲明、審計報告與以此為基礎(chǔ)的審計研究報告。財政部于每年3月31日前，將審計后的政府綜合財務(wù)報告送交美國國會。審計報告、審計長聲明是基礎(chǔ)性、常規(guī)性的審計公告，主要反映審計意見與審計發(fā)現(xiàn)的問題；審計研究報告是基于審計長聲明與審計報告等審計結(jié)果擴充的分析型研究公告，主要反映審計發(fā)現(xiàn)重要財務(wù)管理問題的建議與整改進(jìn)度等。

2.政府綜合財務(wù)報告審計公告數(shù)量。2010-2020財年，美國審計署累計發(fā)布272份聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告。美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告發(fā)布數(shù)量整體呈現(xiàn)增長態(tài)勢，政府公共受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督已經(jīng)成為常態(tài)。審計長聲明、審計報告與審計研究報告發(fā)布數(shù)量見圖1。

圖1 美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告數(shù)量

除了常規(guī)的審計報告與審計長聲明之外，審計研究報告數(shù)量呈現(xiàn)穩(wěn)定上升趨勢，在一定程度上提高了審計公告的信息含量。針對審計發(fā)現(xiàn)的“編制美國綜合財務(wù)報告所需改進(jìn)的控制”、“國防部的財務(wù)管理”與“涉及社會保險表的醫(yī)療問題”等七類重要的政府財務(wù)管理問題，審計研究報告開展了綜合性分析與研究，涉及內(nèi)容豐富。

二、美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告內(nèi)容特征

1.審計長聲明內(nèi)容。審計長聲明內(nèi)容見表1所示。

表1 審計長聲明內(nèi)容

審計長聲明內(nèi)容主要涵蓋強調(diào)聯(lián)邦政府面臨的財政挑戰(zhàn)、審計發(fā)現(xiàn)主要問題、導(dǎo)致拒絕表示意見的“三大障礙”及影響聯(lián)邦政府財政狀況的因素等方面，位于政府綜合財務(wù)報告的管理層討論與分析部分和財務(wù)報表之間。

2.審計報告內(nèi)容。審計報告內(nèi)容見表2所示。

表2 審計報告內(nèi)容

審計報告主要內(nèi)容經(jīng)歷了從零散化到整合化的過程，正文結(jié)構(gòu)由八大部分發(fā)展為現(xiàn)在的四大部分，形成了以合并財務(wù)報表的報告、財務(wù)報告內(nèi)部控制的報告、遵守法律、法規(guī)、合同和授權(quán)協(xié)議的報告及機構(gòu)評論為核心的基本框架。2013年以來，審計報告結(jié)構(gòu)更加清晰明了，內(nèi)容更加規(guī)范化、整合化。除了上述正文內(nèi)容以外，審計報告附錄概括了審計目標(biāo)、范圍與方法，闡述了審計發(fā)現(xiàn)問題、建議以及部分整改狀況。審計報告強調(diào)遵守法律、法規(guī)、合同和撥款協(xié)議情況，反映了GAO始終遵循政府會計準(zhǔn)則與加強政府財務(wù)管理的規(guī)范，推動政策落地取得實效。

3.審計研究報告內(nèi)容。基于審計長聲明與審計報告等審計結(jié)果，GAO開展審計發(fā)現(xiàn)重要政府財務(wù)管理問題的系統(tǒng)性分析與研究，發(fā)布審計研究報告，以期為聯(lián)邦政府提供綜合性信息、預(yù)警財政風(fēng)險、提出前瞻性建議與良好的治理策略，協(xié)助聯(lián)邦政府更加有效地解決審計發(fā)現(xiàn)問題、應(yīng)對財政風(fēng)險與實施決策。具體內(nèi)容見表3。

表3 審計研究報告內(nèi)容

審計研究報告主要由反映“編制美國綜合財務(wù)報告所需改進(jìn)的控制”、“國防部的財務(wù)管理”、“國防部業(yè)務(wù)系統(tǒng)現(xiàn)代化”、“國土安全部管理”、“涉及社會保險表的醫(yī)療問題”、“減少政府范圍內(nèi)的不當(dāng)付款”與“能源部的承包商管理”七類審計發(fā)現(xiàn)重點問題的建議與整改進(jìn)度的公告組成。審計研究報告內(nèi)容形成了以摘要、背景、本財年審計發(fā)現(xiàn)問題、結(jié)論、整改行動的建議和整改現(xiàn)狀與機構(gòu)評論為主的基本結(jié)構(gòu)。根據(jù)審計重點與發(fā)現(xiàn)問題的差異性，GAO可能調(diào)整審計研究報告的構(gòu)成要素。作為代表性公告，《管理報告：編制美國綜合財務(wù)報告所需改進(jìn)的控制》主要涉及摘要、審計范圍和方法、本財年審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷、以前年度報告中建議的現(xiàn)狀、機構(gòu)評論等內(nèi)容。

綜上所述，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告內(nèi)容具有規(guī)范性與全面性的特征，不僅審計合并財務(wù)報表、說明內(nèi)部控制與法律遵循情況，同時揭示聯(lián)邦政府面臨的財政挑戰(zhàn)、審計發(fā)現(xiàn)問題并且提出建議和披露整改狀況等。

三、美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計意見特征

1.政府綜合財務(wù)報告審計發(fā)現(xiàn)問題。梳理2010-2020財年美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計發(fā)現(xiàn)問題主要涉及政府內(nèi)部控制失效、財務(wù)報告可靠性存疑與審計范圍受限等方面，能夠反映政府財務(wù)問題的全局狀況。具體分析如下：

（1）政府內(nèi)部控制失效。政府內(nèi)部控制失效問題主要集中于國防部財務(wù)管理薄弱、編制綜合財務(wù)報告存在無效程序與未確認(rèn)不當(dāng)付款發(fā)生程度等實質(zhì)性缺陷，見表4。

表4 內(nèi)部控制的實質(zhì)性缺陷

國防部財務(wù)管理薄弱、未確認(rèn)不當(dāng)付款發(fā)生程度是導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的主要障礙，編制綜合財務(wù)報告存在無效程序與無法充分核算和協(xié)調(diào)政府間活動等問題較為突出。審計長聲明內(nèi)導(dǎo)致拒絕表示意見的“三大障礙”被歸類其中，可見上述實質(zhì)性缺陷的持續(xù)存在，不僅導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，而且成為“拒絕表示意見”的重要原因。盡管通過實施針對性的整改建議，已逐步解決了部分內(nèi)部控制問題。

（2）財務(wù)報告可靠性存疑。財務(wù)報告可靠性存疑問題主要包括醫(yī)療費用增速下降的預(yù)測存在重大不確定、未有效監(jiān)控應(yīng)收貸款及其擔(dān)保責(zé)任和聯(lián)邦撥款管理不當(dāng)?shù)戎卮笕毕荩姳?。

表5 財務(wù)報告可靠性的重大缺陷

財務(wù)報告可靠性存疑中最為突出的問題是醫(yī)療費用增速降低預(yù)測具有不確定性。醫(yī)療費用增速降低預(yù)測具有不確定性，主要指社會保險表的不確定性影響美國政府財政預(yù)計醫(yī)療保險和醫(yī)療補助成本，可能導(dǎo)致預(yù)計醫(yī)療保險和醫(yī)療補助成本金額無法在所有重大方面公平地呈現(xiàn)聯(lián)邦政府社會保險計劃的財務(wù)狀況。

（3）審計范圍受限。按照法律規(guī)定，財政部根據(jù)聯(lián)邦主要部門提交的經(jīng)監(jiān)察長或外部審計師審計的部門財務(wù)報告編制聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告，基于此，GAO開展綜合財務(wù)報告審計工作。因此，審計范圍受限通常涵蓋個別聯(lián)邦部門收到“拒絕表示審計意見”與未及時提交經(jīng)審計的財務(wù)報告等，具體情況見表6。

表6 審計范圍受限涉及問題

審計范圍受限問題主要集中于國防部、住房和城市發(fā)展部收到“拒絕表示審計意見”與未及時提交經(jīng)審計的財務(wù)報告。截至目前，在《國防部授權(quán)法案》和《FIAR計劃狀態(tài)報告》的指引下，雖然國防部的財務(wù)管理問題有所改善，但是仍然收到監(jiān)察長辦公室出具的“拒絕表示審計意見”。

2.政府綜合財務(wù)報告審計意見類型。美國聯(lián)邦政府對綜合財務(wù)報告的審計意見多從權(quán)責(zé)發(fā)生制中合并財務(wù)報表與可持續(xù)性財務(wù)報表兩方面入手，具體審計意見及依據(jù)見表7。

表7 美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計意見

2010-2020財年，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告持續(xù)收到“拒絕表示意見”的審計意見，“拒絕表示意見”成為常見審計意見形式；導(dǎo)致“拒絕表示意見”的主要原因在于：國防部財務(wù)管理薄弱、編制綜合財務(wù)報告存在無效程序等內(nèi)部控制失效問題、醫(yī)療費用增速下降存在重大不確定性等財務(wù)報告可靠性問題與審計范圍受限。

3.政府綜合財務(wù)報告審計建議與整改反饋。美國行政管理和預(yù)算局（Office of Management and Budget，OMB）在其發(fā)布的《審計后續(xù)整改》中明確提出：為及時解決審計中發(fā)現(xiàn)的問題和落實審計建議，政府部門必須采取整改行動，后續(xù)審計公告同時需要披露前期發(fā)現(xiàn)問題的整改進(jìn)度。審計建議與整改反饋采用審計長聲明與審計報告形式的非獨立披露和審計研究報告形式的獨立披露，見表8。

表8 審計建議與整改反饋情況

美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計建議與整改反饋，以審計研究報告形式的獨立披露為主，審計長聲明與審計報告形式的非獨立披露為輔。獨立披露的整改反饋公告主要包括《國防部財務(wù)改進(jìn)與審計準(zhǔn)備計劃狀態(tài)報告》（簡稱《FIAR計劃報告》）與同時披露建議和整改反饋進(jìn)度的審計研究報告。《FIAR計劃報告》一般由國防部在每年5月和11月披露，符合2010年財政年度國防授權(quán)法第1003條（公布號111-84）的要求。獨立披露的審計建議主要通過“管理報告：編制美國綜合財務(wù)報告所需改進(jìn)的控制”、“國防部的財務(wù)管理”、“國防部業(yè)務(wù)系統(tǒng)現(xiàn)代化”、“國土安全部管理”、“涉及社會保險表的醫(yī)療問題與建議”、“減少政府范圍內(nèi)的不當(dāng)付款”與“能源部的承包商管理”等七類審計研究報告獨立披露。

綜上所述，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計發(fā)現(xiàn)問題主要分為政府內(nèi)部控制失效、財務(wù)報告可靠性存疑與審計范圍受限三類；審計意見以“拒絕表示意見”為常見形式；審計建議與整改反饋以審計研究報告形式的獨立披露為主。

四、我國政府財務(wù)報告審計實施現(xiàn)狀

1.政府財務(wù)報告制度改革進(jìn)程。政府綜合財務(wù)報告審計是國家審計實踐進(jìn)一步深化的必然結(jié)果。政府財務(wù)報告制度改革對國家審計的影響見表9。

表9 政府財務(wù)報告制度改革對國家審計的影響

我國政府財務(wù)報告制度改革在權(quán)責(zé)發(fā)生制和建立綜合財務(wù)報告的基礎(chǔ)上，循序漸進(jìn)地進(jìn)行了政府綜合財務(wù)報告編制的試點。自中央審計委員會成立以來，實施國家審計監(jiān)督與實現(xiàn)審計對象全覆蓋的政策導(dǎo)向必然會強化政府財務(wù)報告審計力度。國務(wù)院在《關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》中明確提出2018-2020年間要建立健全政府財務(wù)報告審計公開機制，配合政府綜合財務(wù)報告審計工作。2018年修訂的《預(yù)算法》指出各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按照年度編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告。審計署印發(fā)《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》，考慮到政府會計準(zhǔn)則制度和政府財務(wù)報告編制制度仍在健全完善，各級政府財務(wù)報告編制水平不一、工作進(jìn)展不一，并未明確做出強制性財務(wù)報告審計規(guī)定。

2.《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》內(nèi)容。審計署于2020年9月印發(fā)《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》，旨在一步建立建全政府財務(wù)報告審計機制和制度，核心內(nèi)容見表10。

表10 《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》內(nèi)容解析

可見，在政府財務(wù)報告編制實踐未完全開展起來的現(xiàn)實條件下，審計署主要關(guān)注政府綜合財務(wù)狀況的局部問題，即中央部門預(yù)算執(zhí)行審計；旨在滿足政府財務(wù)報告改革需求與落實審計監(jiān)督全覆蓋，亟待建立健全政府財務(wù)報告審計規(guī)范。相較于美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計而言，兩者開展審計工作的總體目標(biāo)基本一致，都通過開展審計工作了解政府財務(wù)運行狀況，揭示政府面臨的財務(wù)狀況，以達(dá)到規(guī)避風(fēng)險提升政府運行績效的目的。（1）在審計內(nèi)容與方法方面，我國側(cè)重于對政府的資產(chǎn)負(fù)債及運行的收入費用真實合法效益情況進(jìn)行審計，初期以預(yù)算執(zhí)行審計為主；美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計則將內(nèi)部控制作為重要審計內(nèi)容，審計覆蓋面相對更為廣泛。（2）在審計意見方面，我國不發(fā)表總體評價意見，審計威懾作用相對有限，美國聯(lián)邦政府則以“拒絕表示意見”為常見審計意見形式。（3）在審計結(jié)果報送方面，我國政府財務(wù)報告審計報告要報本級人大常委會備案，而美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告審計報告則需向國會提交。（4）在審計工作開展方面，我國的政府財務(wù)報告審計處于起步階段的局部審計實踐為主，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計已經(jīng)實現(xiàn)對政府財務(wù)運行狀況的全面覆蓋。

3.政府財務(wù)報告審計實踐特點。根據(jù)《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》，在我國當(dāng)前開展的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告審計中，可以運用預(yù)算執(zhí)行審計、決算草案審計等審計的成果，實施必要的審計程序。事實上，審計署預(yù)算執(zhí)行審計已經(jīng)基本實現(xiàn)中央本級部門預(yù)算審計全覆蓋，同時延伸至二、三級預(yù)算單位，總體上問題資金數(shù)額呈現(xiàn)顯著增長態(tài)勢。見表11。

表11 中央部門預(yù)算執(zhí)行審計開展情況

部門預(yù)算改革以來，審計結(jié)果公告保持每年發(fā)布一次的頻率，審計部門數(shù)量基本呈現(xiàn)上升趨勢，表明中央部門預(yù)算審計趨于常態(tài)化，審計對象覆蓋范圍趨于全面。當(dāng)然，相較于美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告中的審計長聲明、審計報告與審計研究報告而言，中央部門預(yù)算執(zhí)行審計結(jié)果公告發(fā)布形式相對單一，可能影響審計結(jié)果公告信息含量。

中央部門預(yù)算執(zhí)行審計結(jié)果公告已經(jīng)形成了以基本情況、審計發(fā)現(xiàn)主要問題、審計處理和審計整改為核心的內(nèi)容框架；審計發(fā)現(xiàn)問題主要涉及預(yù)算編制不實、細(xì)化不足，預(yù)算未執(zhí)行或執(zhí)行不合規(guī)，預(yù)算與資產(chǎn)資金管理不規(guī)范等方面，2010-2020年審計發(fā)現(xiàn)問題見表12。

表12 中央部門預(yù)算執(zhí)行審計發(fā)現(xiàn)問題

部門預(yù)算執(zhí)行審計發(fā)現(xiàn)問題集中于預(yù)算執(zhí)行是否真實、合規(guī)以及預(yù)算與資產(chǎn)資金管理不規(guī)范行為，即以合規(guī)審計為常規(guī)審計手段。對比而言，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計發(fā)現(xiàn)問題涵蓋政府內(nèi)部控制失效、財務(wù)報告可靠性存疑與審計范圍受限等多個方面，能夠全面反映政府財務(wù)問題的全局狀況。從審計整改來看，部門預(yù)算執(zhí)行審計建議內(nèi)容以通用型為主，針對審計對象的具體化建議不足；審計整改情況內(nèi)容以簡述型為主，針對審計對象的整改說明詳細(xì)程度有限，而且存在由審計對象另行披露審計整改結(jié)果的情況，不利于提升審計整改效果，影響國家審計治理功能實現(xiàn)。承前所述，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計建議與整改反饋披露方式以獨立披露為主，非獨立披露為輔，披露內(nèi)容側(cè)重于針對性、前瞻性的審計建議與豐富性、持續(xù)性的整改反饋，有助于落實審計建議、發(fā)揮整改成效。

此外，從地方審計機關(guān)審計實踐來看，浙江省、安徽省等地方審計機關(guān)積極探索政府財務(wù)報告審計。針對財務(wù)報告審計工作尚處于摸索完善階段的現(xiàn)狀，審計以抽查為主，選取業(yè)務(wù)相對單一，管理相對規(guī)范的行政事業(yè)單位的資產(chǎn)情況作為財務(wù)報告審計的切入點，將政府部門財務(wù)報告的資產(chǎn)管理情況審計納入省級預(yù)算執(zhí)行和全省其他財政收支審計范圍。正如張琦等（2022）所言，在我國政府財務(wù)報告審計的實踐探索階段，將政府財務(wù)報告審計與預(yù)算執(zhí)行審計相銜接，有利于科學(xué)、高效、合理地明確政府財務(wù)報告審計中應(yīng)重點關(guān)注事項。

五、結(jié)論與啟示

1.梳理美國聯(lián)邦政府2010-2020財年綜合財務(wù)報告審計公告與我國政府財務(wù)報告審計實施現(xiàn)狀，研究發(fā)現(xiàn)：（1）從審計公告發(fā)布形式與數(shù)量來看，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告發(fā)布形式包括整合在政府綜合財務(wù)報告的審計長聲明與審計報告以及單獨披露的分析型審計研究報告；審計公告發(fā)布數(shù)量整體呈現(xiàn)增長態(tài)勢，政府公共受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督已經(jīng)成為常態(tài)；除了常規(guī)的審計報告與審計長聲明之外，審計研究報告數(shù)量同樣呈現(xiàn)穩(wěn)定上升趨勢，在一定程度上提高了審計公告信息含量。（2）從審計公告內(nèi)容來看，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告內(nèi)容具有規(guī)范性與全面性的特征，內(nèi)容包括合并財務(wù)報表審計情況、內(nèi)部控制與法律遵循狀況、所披露的財政挑戰(zhàn)和審計中查出的問題，建議及整改措施等內(nèi)容。（3）從審計發(fā)現(xiàn)問題來看，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計發(fā)現(xiàn)問題涉及政府內(nèi)部控制失效、財務(wù)報告可靠性存疑與審計范圍受限等方面：政府內(nèi)部控制失效問題主要集中于國防部財務(wù)管理薄弱、編制綜合財務(wù)報告存在無效程序與未確認(rèn)不當(dāng)付款發(fā)生程度等實質(zhì)性缺陷；財務(wù)報告可靠性存疑問題包括醫(yī)療費用增速下降的預(yù)測存在重大不確定、未有效監(jiān)控應(yīng)收貸款及其擔(dān)保責(zé)任與聯(lián)邦撥款管理不當(dāng)?shù)戎卮笕毕荩粚徲嫹秶芟迒栴}主要集中于國防部、住房和城市發(fā)展部接到了拒絕接受審計意見和不按時提交審計的財務(wù)報告。（4）從審計意見類型來看，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計意見以“拒絕表示意見”為常見形式；導(dǎo)致“拒絕表示意見”的主要原因在于：國防部財務(wù)管理薄弱、編制綜合財務(wù)報告存在無效程序等內(nèi)部控制失效問題、醫(yī)療費用增速下降存在重大不確定性等財務(wù)報告可靠性問題與審計范圍受限。從審計建議與整改反饋來看，美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計建議與整改反饋披露方式以審計研究報告形式的獨立披露為主，審計長聲明與審計報告形式的非獨立披露為輔，披露內(nèi)容側(cè)重于針對性、前瞻性審計建議與豐富性、持續(xù)性整改反饋。（5）從我國政府財務(wù)報告審計實踐來看，審計目標(biāo)圍繞合規(guī)、財務(wù)與績效三個維度，審計內(nèi)容針對財務(wù)狀況、運行情況、經(jīng)濟(jì)事項、經(jīng)濟(jì)活動四類范疇，形成以預(yù)算執(zhí)行審計為代表的專項審計為主的先期局部實踐，尚未發(fā)表總體審計評價意見。與美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計實踐相比，審計目標(biāo)趨于一致，審計內(nèi)容較少關(guān)注內(nèi)部控制，審計結(jié)果公告形式但對單一，審計整改披露程度仍然具有一定的提升空間。

2.基于美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告，結(jié)合我國政府財務(wù)報告審計實施現(xiàn)狀，提出以下建議：（1）拓展預(yù)算執(zhí)行審計范圍，反映政府綜合財務(wù)問題。美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計發(fā)現(xiàn)問題涉及政府內(nèi)部控制失效、財務(wù)報告可靠性存疑與審計范圍受限等多個方面，能夠綜合反映政府財務(wù)問題的全局狀況。在我國政府財務(wù)報告編制實踐尚未全面展開的現(xiàn)實背景下，審計署聚焦政府綜合財務(wù)狀況的局部問題即中央部門預(yù)算執(zhí)行審計，審計發(fā)現(xiàn)問題集中在預(yù)算合規(guī)領(lǐng)域，亟待拓展預(yù)算審計范圍。事實上，在財政部加速構(gòu)建全方位，全過程，全覆蓋預(yù)算績效管理體系的大背景下，部門預(yù)算執(zhí)行審計理應(yīng)增強績效意識，堅持花錢必問效，無效必問責(zé)，進(jìn)一步盤活各類沉淀資金資產(chǎn)，提高財政資金使用績效，逐步實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行過程審計全覆蓋，全面反映政府綜合財務(wù)問題，更好發(fā)揮國家審計揭示、抵御與預(yù)防功能。（2）充實審計結(jié)果公告形式與內(nèi)容，改善政府審計信息含量。美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告發(fā)布形式包括審計長聲明、審計報告與審計研究報告，內(nèi)容涵蓋合并財務(wù)報表審計情況、內(nèi)部控制與法律遵循狀況、財政挑戰(zhàn)、審計發(fā)現(xiàn)問題以及建議等要素。相對而言，我國中央部門預(yù)算執(zhí)行審計結(jié)果公告發(fā)布形式較為單一，內(nèi)容框架類似于美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計公告結(jié)構(gòu)，但尚未涉及內(nèi)部控制狀況與財政挑戰(zhàn)等要素，可能影響審計公告的信息含量。建議考慮在審計結(jié)果公告中增加有關(guān)政府部門債務(wù)情況、內(nèi)部控制、政策實施等方面的描述，拓展審計結(jié)果公告信息含量。充分利用政府綜合財務(wù)報告信息，以審計結(jié)果公告為基礎(chǔ)，充實審計結(jié)果公告形式與內(nèi)容，開展審計發(fā)現(xiàn)重點問題的系統(tǒng)性研究并發(fā)布研究報告，協(xié)助政府部門識別與應(yīng)對財政風(fēng)險、有效解決審計發(fā)現(xiàn)問題，改善政府審計信息含量，促進(jìn)政府綜合財務(wù)報告改革實踐發(fā)展。（3）強化審計建議與后續(xù)整改，提高政府審計治理能力。美國聯(lián)邦政府綜合財務(wù)報告審計建議與整改反饋披露方式以獨立披露為主，非獨立披露為輔，披露內(nèi)容側(cè)重于針對性、前瞻性的審計建議與豐富性、持續(xù)性的整改反饋，有助于落實審計建議、發(fā)揮整改成效。相比之下，我國中央部門預(yù)算執(zhí)行審計建議僅僅通過結(jié)果公告正文披露，整改情況披露方式包括結(jié)果公告正文披露與被審計部門自行披露；審計建議內(nèi)容以通用型為主，針對審計對象的具體化建議不足；審計整改情況內(nèi)容以簡述型為主，針對審計對象的整改說明詳細(xì)程度有限，而且存在由審計對象另行披露審計整改結(jié)果情況，不利于提升審計建議整改效果，影響國家審計治理功能實現(xiàn)。建議完善審計建議披露方式，強化審計建議披露內(nèi)容，根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)重點問題出具分析型研究報告，提出具體性、前瞻性的審計建議。加強關(guān)注整改工作，提高整改推進(jìn)力度，健全審計整改問責(zé)和跟蹤檢查制度，進(jìn)一步加大跟蹤督促力度，詳細(xì)披露當(dāng)年及以前年度審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況，增強審計整改披露持續(xù)性與審計建議落實有效性，進(jìn)而提高國家審計治理能力。