數據資產化及其會計處理模式研究
——以國網福建為例

田雪 林柳燕 李詩

自2020年數據被正式列為生產要素至今，企業仍面臨數字化轉型工作推進緩慢、數據資源利用低效等問題。國際數據公司（IDC）的一項全球調查結果表明，中國在數據管理集成方面落后于其他國家，在充分利用數據方面面臨的最大挑戰包括使收集到的數據可用、數據存儲、數據安全以及數據標準化等。2021年8月，上海市發展和改革委員會發布公告稱，將探索企業數據資產化轉型路徑以及國有企業數據產品進場交易機制；為鼓勵企業投身數字化轉型建設，激活數據要素價值，數據資產將被納入國有資產保值增值考核；符合條件的數字化轉型相關投入在經營業績考核中可視同于利潤。與此同時，如何將數據資產納入會計核算體系引起廣泛的討論與探索。2021年11月12日，深圳市人大常委會發布《深圳經濟特區數字經濟產業促進條例（征求意見稿）》，在全國首次提出探索建立數據生產要素會計核算制度；隨后的2022年1月及2月，財政部會計準則委員會分別發布了面向投資者與編制者的《關于數據資源的調查問卷》，結果將用于探索數據資產會計處理的可行性方案。正如維克托·邁爾-舍恩伯格所說：數據資產入表不是能否問題，而是時間問題（侯彥英，2021）。Zeff（1978）認為，會計報告不僅反映經理人員決策的結果，還會影響其未來所作的決策，數據資產會計準則應在激活數據資產價值與促進企業數字化轉型間發揮作用。鑒于國有企業在數字化轉型工作中的重要地位及研究意義，本文以國家電網有限公司福建省分公司（下文簡稱“國網福建”）為調研訪談對象，分析其數據資產化路徑，并探討既滿足會計理論、又有利于促進企業數字化轉型的數據資產會計處理方法。

一、案例背景

1.國網福建數據資源介紹。近年來，國家電網有限公司圍繞數字產業化與產業數字化兩條主線，積極開發數據增值變現服務：通過深入挖掘電力大數據價值，對外提供數據產品；對內通過將數據與其他生產要素結合使用，支撐產業數字化轉型。國網福建是國家電網公司位于我國最南端的省公司，2020年10月成立東南能源大數據中心，以落實數據增值變現工作。大數據中心以政府、企業、公司內部的業務需求為導向，利用政務、能源、經濟等外部數據與公司內部電力大數據，已研發出用于內部應用和外部交易的各50余款數據產品。內部數據產品關注國網福建日常運營管理的提質增效，外部數據產品根據業務對象的不同可分為企業用數據產品與政府用數據產品，其中：企業用數據產品主要用于服務企業智慧運營；政府用數據產品用于服務科學決策。外部數據服務產品通過基礎數據包、統計報表、分析報告等形式向客戶提供脫敏后的數據信息，按提供次數、數據量等進行收費，還有部分數據產品以免費的方式提供給政府。

2.資料收集。本文綜合運用訪談法與文獻分析法，結合國網福建的數據資源加工處理過程，探索其數據資產化路徑，據此充分理解其數據資源與數據產品現狀。訪談之余與國網福建相關人員保持持續溝通，并獲取公司數據產品相關資料，包括：數據產品交易合同、數據產品體系清單、數據增值變現建設方案等。

3.國網福建數據資產化。從經濟學角度看，資產化（Assetization）就是通過產生新的所有權、控制權和收入形式建立一種壟斷，使其他人無法控制或擁有產生收入的某一主體從而制造資產（Nido，2021）。數據挖掘本質上是基于原始數據制造出新的數據，通過明確所有權、控制權以及為企業帶來收入的能力，該數據資產具有了與原始數據相分離的邏輯和收入方式，成為產權明確的可辨認現金產出單元。

國網福建數據資產化依靠數據中臺完成。數據中臺的功能是根據各物理模型對原始數據進行標準化處理與存儲管理，為數據產品的開發提供統一規范的數據。國網福建的數據資源按照資產化階段的不同，可分為貼源層、共享層、分析層以及產品層數據。首先，數據中臺接入各平臺系統產生的內部數據與購買、合作共享或采集的外部數據，經初步整合處理后得到基本保留原始狀態的數據，并將其儲存在貼源層。接著，對貼源層數據做標準化處理，原始數據經由統一數據模型（SG-CIM模型）整合后成為具有統一規范的數據，并存儲在共享層。共享層存儲的標準數據同時是分析層和產品層的數據原材料：一方面，共享層的數據可直接用于數據產品的開發；另一方面，共享層數據將被進一步整合成客戶和設備的特征數據存儲于分析層。數據中臺通過清洗、整合和分析將業務特征做了數據化處理，并形成開發數據產品的數據原材料倉庫，保障了數據增值變現（即數據業務化）的基礎能力。

為進一步實現數據業務化，國網福建依據政府、企業或內部管理的業務需求構建相應的指標與模型，導入數據中臺共享層與分析層的標準化數據，經過安全測試與試運行后形成用于內部決策與外部交易的數據產品，最終實現數據資產化（見圖1）。國網福建數據資產化的過程遵循了Russell（1989）提出的DIKW（Data-Information-Knowledge-Wisdom，數據-知識-信息-智慧）數據價值鏈路徑，利用采集、清洗、分析、可視化等數據處理技術手段，將無序的電力原始數據整合成為包含業務與客戶信息的數據資源，再根據公司各業務部門的管理需要以及客戶需求，將標準化的數據資源整合打包為滿足業務需求的數據資產。

圖1 國網福建數據資產化路徑

二、數據資產的會計處理

（一）數據資產的確認

根據數據來源不同，國網福建的數據資源可分為外購數據、外部共享數據、內部數據及自行開發的數據產品。數據資產的會計確認應滿足《企業會計準則——基本準則》中的要求：由過去的交易或者事項形成、企業能夠擁有或者控制、預期會產生經濟利益；滿足資產定義的數據資源同時要滿足：相關的經濟利益很可能流入企業，且其成本或者價值能夠可靠地計量。外購數據在交易過程中已被賦予經濟價值（羅玫，2021），參照外購無形資產準則可確認為數據資產。國網福建的外部共享數據是通過數據產品服務與相關單位共享的數據資源，因成本和價值難以可靠計量無法確認為數據資產。

表1 國網福建訪談基本信息

表2 國網福建內部資料清單

表3 分析能力三種水平

內部數據指數據中臺的各層數據，包括接入的原始數據以及共享層和分析層的標準化數據。來源于客戶服務業務中臺、電網資源業務中臺、ERP等的原始數據，因其中部分涉及個人和企業用戶的隱私權及控制權問題，不滿足由企業擁有或控制的條件。除此之外，國網福建內部原始數據體量（Volume）龐大，其成本或價值難以可靠計量；另一方面，大數據通常具有相對“低價值密度”（low value density）的特點（Amir和Murtaza，2015），無序的電力原始數據需經處理分析并用于決策或交易，才能滿足預期為企業帶來經濟利益且經濟利益很有可能流入的條件。儲存在數據中臺的標準化數據雖然經過處理，但還無法有效參與企業決策或用于交易；而由標準化數據打包成的各項數據產品作為數據業務化的成果，既可用于國網福建內部經營提質增效又可出售給政府和企業。數據產品的開發有明確的業務需求，與其有關的直接或間接經濟利益很有可能流入企業；國網福建擁有對數據的控制權和所有權，如在向某銀行提供電力客戶數據服務的合約中明確指出，數據產品相關知識產權歸國網福建所有，未經同意不得轉讓、復制或制作其衍生物；同時，開發數據產品的相關成本能夠可靠地計量。

綜上所述，國網福建的外購數據以及自行開發的數據產品滿足會計意義上的數據資產確認條件。

（二）數據資產的計量

1.初始計量。選擇計量屬性時，需考慮據此生成的會計信息既要滿足反映管理層受托責任、為投資者提供決策有用信息的財務報告目標，同時要符合以可靠性、相關性為首的會計信息質量要求。會計準則委員會發布的問卷中，列出歷史成本與公允價值作為數據資產計量屬性以供選擇。公允價值是一種估計價格，它以有公開報價的活躍市場中，資產當前的脫手價格入賬；若沒有公開報價市場，則由企業按自行估計的價格為基礎入賬，估計方法可采用市場法、成本法或收益法（葛家澍和徐躍，2006）。國網福建開發數據產品的原則為：有明確的業務需求和業務痛點，且產品有明確的用戶。這意味著國網福建的數據產品帶有個性化定制特點，并不具有公開報價的活躍市場。如住房空置率分析等產品，國網福建以定制化分析報告的形式向有關政府提供服務，采用協商定價法制定產品價格。此外，國網福建的內部數據產品及部分政府用數據產品通過提質增效或創造社會效益，間接帶來經濟利益流入，企業預測收益也存在一定難度，以公允價值計量難免有損于可靠性及可比性。

相較而言，歷史成本可如實反映國網福建開發數據資產過程中的實際耗費，提供更加可靠的會計信息。根據國網福建數據資產來源的不同，將其劃分為外購數據資產與內部研發數據資產。外購數據資產采用歷史成本計量，以購買價款、相關稅費作為入賬價值。對于內部研發數據資產，借鑒內部研發無形資產會計準則、結合國網福建數據資產特點進行初始計量。現行無形資產準則要求將研究階段支出費用化、開發階段支出資本化，其中：研究階段的特點在于相關活動具有探索性質，能否形成無形資產存在較大不確定性；開發階段的特點在于項目開發具有針對性，且產出成果可能性較大。國網福建以業務需求為導向研發出的數據產品符合開發階段“具有針對性及產出成果可能性較大”；同時，與無形資產研發周期長的特點有所不同，國網福建采取“一月一需求、一月一研發、一月一發布”的工作機制，數據產品的研究和開發不具有探索性質，同時周期較短，考慮會計信息披露成本效益原則，與其研發相關的全部支出均應資產化，構成內部研發數據資產的賬面價值。需要說明的是，國網福建的數據資產化過程既包括數據業務化過程，也包括數據中臺內部發生的業務數據化過程。以數據資產化過程中發生的全部成本作為內部研發數據資產的入賬價值，不僅向內外部決策者傳遞出企業對數據資源利用程度的信息，還能夠激發企業利用數據資源的積極性。

2.后續計量。由于尚無發展成熟的公開活躍數據交易市場，國網福建數據資產的后續計量應采用歷史成本模式，對數據資產按更新與否分別采用攤銷與減值測試兩種方法。對于國網福建外購的售后無持續更新的數據集，由于數據本身具有時效性（上海證券交易所，2015），其價值會隨時間而貶值，后續計量應根據數據資產的預期可使用壽命做攤銷處理。國網福建開發數據產品時，基于業務需求構建相應的指標與算法模型，引入數據中臺的標準化數據開展產品建設，最終以看板的形式交付給客戶。此類數據產品通常具有穩定不變的指標與模型，但數據定期更新，時間因素和使用頻率不會減損數據資產價值，還會通過更新的增量數據提高資產的服務潛能。因此，這類數據資產后續計量無需攤銷或折舊，應定期進行減值測試。

（三）數據資產的列報

已有研究對數據資產表內列報科目的討論主要分為兩類，將其列示為無形資產二級科目（李澤紅，2018）或單設數據資產科目列報（張俊瑞等，2020）；此外，劉國英等（2021）討論了數據資產在不同業務模式下的會計處理方式。根據國網福建數據資產的特點，本文支持設置“數據資產”一級科目列報數據資產價值的觀點。一方面，國網福建的數據資產研發特點與無形資產截然不同：數據產品的開發以需求為導向，開發周期較短且成功可能性大；此外，數據產品本身帶有驅動決策創造價值的特性。另一方面，考慮到會計準則的經濟后果，單設“數據資產”科目能夠向企業內外部決策者直觀反映企業在利用數據資源方面的投入和產出，促使企業積極管理與開發數據資源。進一步地，設置“外購數據”與“內部研發數據”二級科目：前者列報國網福建外購的數據資產價值，后者列報基于原始數據研發出的數據資產價值。

國家電網有限公司運營數據產品的要求是具備成熟的數據管理能力，積極鼓勵有條件的企業申請DCMM（Data Management Capability Maturity Assessment Model，數據管理能力成熟度評估模型）認證資質。2021年10月12日，國家電網有限公司被中國電子信息行業聯合會授予全國首個DCMM 5級等級證書，這意味著其數據管理體系能夠保障數據資源轉化為會計意義上的數據資產。有鑒于此，本文認為應對企業設置表內列報數據資產的數據管理標準，規定符合特定標準的企業首先應用數據資產會計準則。LaValle等（2011）根據一項針對3000名高管和分析師的全球調查，總結提煉了三種分析水平的組織特點：

據此，可以判斷國網福建在數據分析方面已到達已轉型水平，較強的數據管理能力保證了數據資產的質量。然而，許多企業在數字化轉型過程中面臨理念障礙和技術障礙，導致數據資源利用意識匱乏、數據分析技術滯后的問題。為保障會計信息質量，應對不同分析能力的企業加以區分并設置可列報數據資產的準入門檻。例如可采取企業自愿參評的方式，以數據管理能力成熟度評估模型的評估結果為依據，規定符合某一評估等級的企業可將數據資產列入財務報表。這樣既可在準則應用初始階段保證數據資產相關會計信息的可靠性，又可提高企業對數據管理的重視程度進而促進數字化轉型。

三、結論與建議

本文以會計準則委員會發布的《關于數據資源的調查問卷》為出發點，探討分析了國網福建的數據資產化路徑以及數據資產會計處理方法。國網福建提供了數據資產化的參考范本，并在數據資產化過程中形成了豐富的電力數據資源，其中外購數據與內部研發數據產品滿足數據資產確認條件。外購數據依據歷史成本計量屬性，按發生的實際支出入賬；對于自行研發的數據產品，應將資產化過程中發生的全部支出構成其入賬價值。后續計量時，按數據更新與否分別采取減值測試和攤銷的方法。由于數據資產與無形資產存在本質上的區別，在資產負債表中設置“數據資產”一級科目，并根據數據來源的不同進一步設置“外購數據”及“內部研發數據”二級科目列報數據資產價值。目前，許多企業面臨著低效數據管理造成的數據孤島與數據質量低的問題，數據資源價值尚待激活。為在準則應用初期確保會計信息的可靠性，可采取企業自愿評級的方法，規定數據管理能力達到某一水平的企業表內列報數據資產信息。

醞釀中的數據資產會計準則既是數字經濟發展至一定階段的結果，也將是提升企業數據管理效率的契機。制訂數據資產會計準則應突破傳統的技術角度，以更寬闊的眼界思考會計準則對管理者和投資者的決策影響：它不僅應向投資者反映企業數據資產的價值，還應起到促進企業管理數據資源、充分利用數據資源的作用。