2017-2020年度上市公司審計報告關鍵審計事項披露特征分析

林進添

一、引言

隨著我國資本市場的飛速發展，政府部門、監管機構和投資者等審計報告潛在使用者對注冊會計師執業能力及執業質量提出了更高要求，期望注冊會計師出具的審計報告具有更高的信息含量價值，為其決策、評價等經濟活動提供更加相關性的信息，以降低上市公司在資本市場表現的不確定性和上市公司內外部信息不對稱帶來的風險（闞京華，2017）。原執行的審計報告具有要素統一規范、意見明確突出、格式簡明扼要等優點（張樂音，2017）。卻也同時存在信息含量有限、內容制式千篇一律等明顯弊端，進一步加劇了注冊會計師與財務報表使用者之間的審計期望差距。因此，財政部中國注冊會計師協會根據國際審計報告準則發生的新變化和新規定，按照審計準則國際趨同要求并結合國情實際，制定(修訂)出臺我國相關審計準則（彭遠鳳，2016）。2016年12月28日，財政部下發《關于印發<中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項>等12項準則的通知》（財會〔2016〕24號）。其中，新制訂的《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱“1504號審計準則”）是本次所發布的12項審計準則中最為核心和受矚目的（冉明東等，2017；李小娟等，2017）。通知明確要求，對于A+H股公司供內地使用的審計報告，應于2017年1月1日起執行本批準則；對于滬深交易所的上市公司（即主板公司、中小板公司、創業板公司）、首次公開發行股票的申請企業（IPO公司），非上市公眾公司（新三板公司）中的創新層掛牌公司、面向公眾投資者公開發行債券的公司，應于2018年1月1日起執行本批準則。至2021年會計年度，1504號審計準則已經在滬深交易所全面執行4個會計年度。下文就新式審計報告中關鍵審計事項披露的典型特征、不同行業上市公司被披露的常見關鍵審計事項、以及如何更好地溝通和披露關鍵審計事項工作等展開分析研究，有助于促使會計師事務所及其執業注冊會計師真正理解和落實新審計報告準則，有利于促進政府監管部門更好履行監管職責，促進共同提升審計質量。

二、數據來源與基本處理

（一）數據來源

選取樣本的對象范圍是上海和深圳證券交易所的上市公司，包括滬市主板、深市主板、創業板、科創板。時間范圍為2018年至2021年披露的上市公司審計報告，即財報年度為2017年至2020年。根據中國注冊會計師協會發布的公告，2018年至2021年4月30日，滬深上市公司共披露15231份財務報表審計報告。到2017年至2020年度財務報表審計報告15009份，占總審計報告數15231份的98.54%。再按如下步驟篩檢和剔除：

（1）剔除無法表示意見的審計報告。根據新審計報告準則的規定，審計意見類型為無法表示意見的審計報告無需披露關鍵審計事項。根據篩檢結果，本研究剔除了被注冊會計師發表無法表示意見的143份審計報告。

（2）剔除未明確披露關鍵審計事項的審計報告。根據新準則規定，企業財務審計報告中要明確披露關鍵審計事項；但法律法規禁止公開披露的事項、合理預期在審計報告中溝通造成的負面后果超過在公眾利益方面產生的收益的事項、以及導致非無保留意見的事項等不在關鍵審計事項中列示（許靜靜等，2019）。因此，上市公司財務審計報告中可能存在沒有披露關鍵審計事項的案例。根據篩檢結果，本研究剔除了未明確披露關鍵審計事項的7份審計報告。

（3）剔除信息不完整的審計報告，以及剔除無法完整獲取被審計上市公司相關財務指標與非財務指標數據的對應審計報告。如個別被審計上市公司所披露的審計報告只呈現經審計后的財務報表及附注，未體現審計報告正文，無法提取關鍵審計事項內容。根據篩檢結果，本研究剔除了信息不完整的22份審計報告。

最終獲得執行新審計報告準則的有效觀察全樣本共計14837份，占總審計報告數15231份的97.41%，研究樣本數量具有高度代表性，能夠充分反映資本市場總體情況。

（二）關鍵審計事項分類

參考柳木華等人（2018）對關鍵審計事項的劃分基礎，結合近年來關鍵審計事項披露的最新情況以及本研究需要，按照如表1所示將關鍵審計事項劃分為30個大類、66個小項。

表1 關鍵審計事項類型劃分

三、統計結果分析

（一）按披露條數分布統計

如表2所示， 14837份審計報告總共披露30202條關鍵審計事項，平均每份審計報告披露2.04條關鍵審計事項，平均每家上市公司每年度被披露1.82條關鍵審計事項；會計師事務所出具審計報告以披露2條關鍵審計事項的情形居多，披露2條關鍵審計事項的審計報告高達9300份，占比居首位為62.68%；披露1條、3條關鍵審計事項的審計報告分別為2693份、2509份，分列第二、三位；披露4條及以上關鍵審計事項的審計報告數量占比累計不足3%。以上充分說明，會計師事務所出具審計報告時所披露的關鍵審計事項數量基本介于1至3條。

表2 關鍵審計事項披露條數的分布情況 單位：份

（二）按年度分布統計

從各年度來看，2017年共披露7277條關鍵審計事項，平均每份審計報告披露2.098條關鍵審計事項；2018年共披露7413條關鍵審計事項，平均每份審計報告披露2.093條關鍵審計事項；2019年共披露7666條關鍵審計事項，平均每份審計報告披露2.046條關鍵審計事項；2020年共披露7846條關鍵審計事項，平均每份審計報告披露1.923條關鍵審計事項。說明注冊會計師以及會計師事務所在關鍵審計事項披露項數上逐年減少。

如圖1所示，從年度變化趨勢來看，會計師事務所披露1條關鍵審計事項的頻率逐年增多，而披露2條、3條、4條關鍵審計事項的頻率則逐年遞減，披露5條及以上關鍵審計事項較為穩定。再次表明，注冊會計師以及會計師事務所在關鍵審計事項披露上正更加具有針對性和目標性，不以披露數量多寡作為衡量關鍵審計事項披露質量好壞的標準。但是，也存在因關鍵審計事項披露數量減少而導致提供可用信息有限的隱患。

（三）按披露類型分布統計

關鍵審計事項披露類型的分布情況如表1所示。在總共30202條關鍵審計事項中，收入確認(披露10956條次、占比36.28%)、應收款項(披露5473條次、占比18.12%)、商譽(披露3787條次、占比12.54%)、存貨(披露3032條次、占比10.04%)的披露頻次依序排在前四位，是注冊會計師及會計師事務所最為頻繁披露的4類關鍵審計事項。且從年度內來看，各年度特征情況高度一致。

表1 關鍵審計事項類型劃分

圖3-1 關鍵審計事項披露條數占比的年度變化

減值或跌價準備事項累計披露13134條次，占比43.49%，其中包含應收款項（披露5473條次、占比18.12%）、存貨跌價準備（披露2226條次、占比7.37%）、商譽減值（披露3771條次、占比12.49%）、資產減值與壞賬準備（披露1482條次、占比4.91%）、貸款減值準備（披露182條次、占比0.6%），超過收入確認的披露頻次，是注冊會計師及會計師事務所實質上認為最重要的關鍵審計事項。其中，尤以應收賬款減值和商譽減值事項的披露最頻繁。

（四）按歸屬行業分布統計

按照關鍵審計事項披露數量排序的行業分布如表3所示。分析可知：一是制造業披露的關鍵審計事項數量占比達60%以上，遠超其他所有行業之和；二是除了金融業（審計報告441份，關鍵審計事項1141條）以較少的審計報告數量披露較多關鍵審計事項，反超房地產業（審計報告474份，關鍵審計事項1039條），以及電力、熱力、燃氣及水生產和供應業（審計報告447份，關鍵審計事項840條），其他行業關鍵審計事項披露數量排序與行業審計報告數量的排序高度吻合；三是從平均每份審計報告所披露的關鍵審計事項數量來看，在19個行業分類中，共有9個行業的平均關鍵審計事項數超過平均值，依次是金融業（2.587條/份），教育（2.278條/份），房地產業（2.192條/份），文化、體育和娛樂業（2.118條/份），租賃和商務服務業（2.107條/份），建筑業（2.101條/份），農、林、牧、漁業（2.062條/份），批發和零售業（2.047條/份），信息傳輸、軟件和信息技術服務業（2.046條/份）。顯然，相較于制造業，金融業才是注冊會計師以及會計師事務所披露更多關鍵審計事項的行業領域。

表3 關鍵審計事項披露的行業分布情況

此外，絕大多數行業的披露類型仍以收入確認、應收款項、商譽、存貨的披露頻次居多，且若分別合計各行業的減值或跌價準備事項類型，則披露數量和占比同樣超過收入確認，體現了分行業與總體特征的一致性。但是，金融業比較特殊，多以金融資產減值、金融資產（工具）公允價值作為關鍵審計事項披露，披露數量和占比在行業內分居前兩位，充分反映了行業差異特征。

（五）按板塊分布統計

關鍵審計事項披露的板塊統計情況如表4所示。顯然可知：與審計報告數量占比情況高度吻合，主板板塊的關鍵審計事項披露數量占比在77%左右，創業板約21%，科創板則近2%。從平均每份審計報告所披露的關鍵審計事項數量來看，主板（2.041條/份）和創業板（2.038條/份）相差無異，與總體平均值（2.036條/份）相接近?？苿摪灏鍓K內，平均每份審計報告所披露的關鍵審計事項數量則相對較少，不足2條。以上充分表明，主板和創業板是證券審計業務中關鍵審計事項披露的主要性板塊，且在平均關鍵審計事項數指標上兩個板塊間無明顯性差異。

表4 關鍵審計事項披露的板塊統計情況

為進一步分析不同板塊所披露關鍵審計事項的差異，主板、創業板呈現高度相似的披露特征，即以收入確認、應收款項、商譽、存貨的披露居多，披露占比依次占據各自板塊前4位；且若合計減值或跌價準備事項類型，則合并類型后披露數量和占比同樣超過收入確認，主板約為42%，創業板則在50%左右。與主板、創業板類似，科創板也以收入確認、應收款項、商譽、存貨的披露居多，但是與主板、創業板不同的是，科創板披露關注存貨重于商譽，且收入確認事項的披露占比在板塊內略超過50%，仍多于減值或跌價準備事項的合計占比33.75%。以上充分表明，主板、創業板和科創板企業在關鍵審計事項上均被重點關注收入確認和減值事項，但科創板企業以被披露收入確認為首。

（六）按會計師事務所分布統計

關鍵審計事項披露的會計師事務所組別統計情況如表5所示，將會計師事務所分為兩個大組別，分別是國際四大中國成員所（即普華永道中天所、安永華明所、德勤華永所、畢馬威華振所）以及國內本土所；其中，國內本土所又根據中國注冊會計師協會每年度公布的《綜合評價前100家會計師事務所信息》進一步劃分為國內本土八大所和其他國內本土所。通常情況下，審計報告是在會計年度的次年度出具的。所以，在確定國內本土八大所時，是按審計報告出具年度的綜合評價信息排名作為確定依據的；同時，鑒于2021年度綜合評價信息排名在本文成書時尚未公布，故確定2020年會計年度的審計報告的會計師事務所組別時，仍沿按2020年度綜合評價信息排名資料加以劃分。最終，所確定的國內本土八大所分別為天健會計師事務所、立信會計師事務所、信永中和會計師事務所、大華會計師事務所、天職國際會計師事務所、大信會計師事務所、致同會計師事務所、瑞華會計師事務所(僅2017年和2018年會計年度進入)、容誠會計師事務所(僅2019年和2020年會計年度進入)。

表5 關鍵審計事項披露的會計師事務所組別統計情況

與審計報告數量占比情況相吻合，國際四大中國成員所的關鍵審計事項披露數量占比在7%左右，國內本土所約為93%，其中國內本土八大所大約占比63%，其他國內本土所約占30%。從平均每份審計報告所披露的關鍵審計事項數量來看，國際四大中國成員所（2.148條/份）、國內本土八大所（2.043條/份）、其他國內本土所（1.995條/份）呈現遞減趨勢。一定程度上表明，規模越大、執業質量越好的會計師事務所越傾向于披露較多的關鍵審計事項。

進一步考察不同組別會計師事務所所披露關鍵審計事項的差異，國際四大中國成員所和國內本土所均重點披露收入確認、應收款項、商譽、存貨等關鍵審計事項類型，且同樣尤其關注企業的減值或跌價準備事項；但國際四大中國成員所的披露關注度較為均衡，而國內本土所的披露關注度則明顯集中于收入確認和減值事項。同時，國際四大中國成員所在資產（交易事項）的會計處理、公允價值計量、結構化主體的合并、貸款減值準備等關鍵審計事項類型上的披露也較國內本土所多，側面反映了國際四大中國成員所和國內本土所在審計執業判斷上的差異。以上充分說明，國內本土所披露關鍵審計事項的同質性要比國際四大中國成員所高。

（七）按審計意見類型分布統計

關鍵審計事項披露的審計意見類型統計情況如表6所示，分析可知：與審計報告數量占比情況相近，標準無保留意見審計報告的關鍵審計事項披露數量占比在95%左右，帶強調事項段的無保留意見審計報告和保留意見審計報告分別約為3%、2%。從平均每份審計報告所披露的關鍵審計事項數量來看，標準無保留意見審計報告的關鍵審計事項披露數量（2.035條/份）與總體平均值（2.036條/份）極其相近。

表6 關鍵審計事項披露的審計意見類型統計情況

進一步分析不同審計意見類型的審計報告所披露關鍵審計事項的差異，無論是何種審計意見類型的審計報告，均重點披露收入確認、應收款項、商譽、存貨等關鍵審計事項類型，且同樣尤其關注企業的減值或跌價準備事項。同時，帶強調事項段的無保留意見審計報告和保留意見審計報告則在關聯方關系及其交易披露、資產或股權處置、或有事項、負債、債務重組等關鍵審計事項類型上更為謹慎關注。

四、結論和建議

對滬深4159家上市公司的14837份審計報告的關鍵審計事項披露特征進行統計分析，結果表明：（1）平均每份審計報告披露2.036條關鍵審計事項，平均每家上市公司每年度被披露1.82條關鍵審計事項，且注冊會計師以及會計師事務所在關鍵審計事項披露項數上正逐年減少。（2）收入確認（披露10956條次、占比36.28%）、應收款項（披露5473條次、占比18.12%）、商譽（披露3787條次、占比12.54%）、存貨（披露3032條次、占比10.04%）是披露頻次最高的4類關鍵審計事項。（3）從披露絕對數量來看，制造業披露的關鍵審計事項數量占比達60%以上，遠超其他所有行業之和；而從篇均披露數量來看，金融業才是注冊會計師以及會計師事務所披露關鍵審計事項最多的行業。（4）主板（2.041條/份）和創業板（2.038條/份）的披露相差無異，均在每份披露2.04條的水平上，與總體平均值（2.036條/份）相接近；科創板內平均每份審計報告所披露的關鍵審計事項數量則不足2條。（5）從平均每份審計報告所披露的關鍵審計事項數量來看，國際四大中國成員所（2.148條/份）、國內本土八大所（2.043條/份）、其他國內本土所（1.995條/份）呈現遞減趨勢，且國內本土所披露關鍵審計事項的同質性要比國際四大中國成員所高。（6）從平均每份審計報告所披露的關鍵審計事項數量來看，標準無保留意見審計報告的關鍵審計事項披露數量（2.035條/份）與總體平均值（2.036條/份）極其接近，帶強調事項段的無保留意見最高（2.176條/份）。綜上建議：要提高關鍵審計事項的披露質量，促成新審計報告改革預期成效，需要相關各方共同努力、凝聚合力；政策制定及監管部門要完善制度與加強指導，會計師事務所及審計師要全面提升執業質量，被審計上市公司要健全內控制度并積極配合，社會公眾及報告使用者強化學習以獲取信息。