關(guān)于上市公司審計(jì)失敗問(wèn)題及其對(duì)策研究

吳嬋彬 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）

審計(jì)失敗關(guān)乎審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)果，從審計(jì)過(guò)程來(lái)看，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力存在一定的問(wèn)題，并未及時(shí)發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為，同時(shí)審計(jì)程序執(zhí)行不到位，最終得出判斷錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告；從審計(jì)結(jié)果來(lái)看，主要判斷的根據(jù)在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中能否對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生切實(shí)有效的審計(jì)作用，是否能夠在符合審計(jì)規(guī)范制度的條件下得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，規(guī)范披露財(cái)務(wù)問(wèn)題[1]。文章從上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在程序缺陷、上市公司財(cái)務(wù)分析性復(fù)核程序未充分識(shí)別舞弊兩方面，分析上市公司審計(jì)失敗原因，指出上市公司審計(jì)失敗問(wèn)題，通過(guò)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供參考性解決對(duì)策，規(guī)范審計(jì)行為，提升上市公司審計(jì)質(zhì)量。

一、上市公司審計(jì)失敗概述

（一）上市公司

上市公司（The listed company）股權(quán)具有分散性，只有部分股東負(fù)責(zé)管理公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。上市公司需要根據(jù)《公司法》相關(guān)規(guī)定公開(kāi)自身的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況和重大訴訟等，這是監(jiān)管的需要，更是廣大股東和潛在投資者了解公司財(cái)務(wù)狀況和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的重要途徑。

（二）審計(jì)失敗

審計(jì)失敗主要指審計(jì)報(bào)告未如實(shí)反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。通過(guò)對(duì)近年來(lái)審計(jì)失敗案例進(jìn)行梳理可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)失敗可以歸結(jié)為，一方面，被審計(jì)上市單位在內(nèi)部控制上形同虛設(shè)，在公司內(nèi)部控制上存在較為顯著的缺陷，為防止財(cái)務(wù)舞弊被識(shí)別，采用隱藏等方式實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，管理層凌駕于上市公司內(nèi)部控制的上層，造成財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。同時(shí)，上市公司的財(cái)務(wù)人員難以做到實(shí)質(zhì)和形式上的雙重獨(dú)立，做不到實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏勝任能力、職業(yè)精神，缺乏前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有效溝通。同時(shí)，審計(jì)大環(huán)境存在較為明顯的漏洞，違規(guī)成本和高收益的雙重作用下，審計(jì)舞弊行為發(fā)生率顯著增加，并未遵守相關(guān)法律所規(guī)定的審計(jì)準(zhǔn)則。

二、上市公司審計(jì)失敗原因

（一）上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在程序缺陷

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（Risk Assessment）是上市公司風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作的痛點(diǎn)，通過(guò)量化測(cè)評(píng)影響、損失的可能程度成為設(shè)計(jì)實(shí)施審計(jì)程序的關(guān)鍵基礎(chǔ)。上市公司審計(jì)失敗的原因，首要即在于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在程序缺陷，尤其針對(duì)上市公司存在的虛假行為和虛假信息。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程中，并未針對(duì)上市公司全部風(fēng)險(xiǎn)影響因素進(jìn)行挖掘性核對(duì)、分析，僅針對(duì)部分風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)影響因素未兼顧到位，造成上市公司會(huì)計(jì)資料存在重大錯(cuò)誤、舞弊，這種情況對(duì)企業(yè)必然造成明顯的經(jīng)濟(jì)和信譽(yù)損失。因此，在評(píng)估年報(bào)過(guò)程中，要重點(diǎn)關(guān)注程序是否存在缺陷。一以貫之，在我國(guó)嚴(yán)肅的審計(jì)監(jiān)管環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過(guò)進(jìn)行上市公司風(fēng)險(xiǎn)判斷，評(píng)價(jià)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)控制和剩余風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)強(qiáng)化審計(jì)程序提升風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)水平。通過(guò)一系列研究分析后不難發(fā)現(xiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在程序缺陷，主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解上市公司的過(guò)程中，并未實(shí)施了解被審計(jì)單位及其環(huán)境實(shí)施的評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)程序、未能有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估程序、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿未記錄、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程與結(jié)論不符等[3]。

（二）上市公司財(cái)務(wù)分析性復(fù)核程序未充分識(shí)別舞弊

上市公司審計(jì)失敗原因存在分析性復(fù)核程序未充分識(shí)別舞弊的因素。財(cái)務(wù)舞弊通過(guò)對(duì)財(cái)報(bào)中列示的數(shù)字、財(cái)報(bào)附注（notes to financial statement）進(jìn)行有目的的偽造或更改產(chǎn)生財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)。現(xiàn)階段，在上市公司接受審計(jì)過(guò)程中，上市公司并未充分考慮自身的特殊性，不斷刷新財(cái)務(wù)舞弊記錄，對(duì)財(cái)報(bào)據(jù)以標(biāo)志的會(huì)計(jì)記錄、憑證文件做操作、對(duì)財(cái)報(bào)交易、事項(xiàng)、其余信息的錯(cuò)誤提供有意錯(cuò)報(bào)或忽略，產(chǎn)生與數(shù)量、分類、提供方式、披露方式相關(guān)會(huì)計(jì)原則的目的性錯(cuò)誤使用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未對(duì)上市公司的業(yè)務(wù)往來(lái)做出深入的調(diào)研、分析，單純從財(cái)報(bào)進(jìn)行審計(jì)，造成審計(jì)過(guò)程不完善，最終審計(jì)失敗，投資者、債權(quán)人乃至社會(huì)的信心產(chǎn)生動(dòng)搖，資本市場(chǎng)因此受到干擾[4]。足見(jiàn)分析性復(fù)核（Analytical Review）主要研究財(cái)務(wù)信息要素間、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息間有可能存在的關(guān)系，該程序在上市公司財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別過(guò)程中的作用較為重要，能夠評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)信息，可以為財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別提供明確思路，重塑資本市場(chǎng)信譽(yù)。

三、上市公司審計(jì)失敗問(wèn)題

（一）審計(jì)程序執(zhí)行不到位

上市公司審計(jì)存在審計(jì)程序執(zhí)行不到位的問(wèn)題，甚至出現(xiàn)敷衍執(zhí)行審計(jì)程序的情況，例如，在未收到回函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)聯(lián)系并跟進(jìn)，必要時(shí)再次進(jìn)行詢證函的發(fā)出，出具不存在保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及實(shí)施替代程序，但個(gè)別上市公司的審計(jì)過(guò)程中并未體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職業(yè)謹(jǐn)慎性，并未將職業(yè)謹(jǐn)慎性、職業(yè)懷疑貫穿在上市公司的全部審計(jì)過(guò)程中，造成審計(jì)失敗。

（二）審計(jì)質(zhì)量控制不完善

風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不健全。上市公司審計(jì)失敗過(guò)程中，需要上市公司提供相關(guān)資料，證明其與合作密切的合作對(duì)象不存在關(guān)聯(lián)交易。但是，在上市公司審計(jì)過(guò)程中，一部分上市公司并未提供此部分資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦未執(zhí)行詢問(wèn)、調(diào)查等標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序[5]。

（三）收入審計(jì)程序執(zhí)行不到位

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)上市公司收入的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行反復(fù)確認(rèn)，核對(duì)與上市公司相關(guān)合同，是不是在供應(yīng)業(yè)務(wù)服務(wù)期之內(nèi)所簽訂的合同內(nèi)容，并未及時(shí)發(fā)現(xiàn)上市公司存在多計(jì)收入、虛增收入等財(cái)務(wù)舞弊情況，將造成財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常，上市公司審計(jì)失敗。

四、上市公司審計(jì)失敗問(wèn)題的解決對(duì)策

（一）嚴(yán)格約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為

1.提升專業(yè)技術(shù)能力

以我國(guó)某一農(nóng)村為例，對(duì)農(nóng)村人畜飲水安全的影響因素進(jìn)行分析，該地區(qū)主要是利用雨水與泉水進(jìn)行供水，主要水源來(lái)自該縣的一水庫(kù)，飲水問(wèn)題基本得到解決，其水質(zhì)受人為因素、環(huán)境因素、地理位置等影響極易出現(xiàn)污染，水質(zhì)不能滿足國(guó)家對(duì)生活飲水的安全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，且因使用受污染的水導(dǎo)致許多村民都出現(xiàn)了骨質(zhì)疏松、糞便呈血、牙齒變黃等癥狀，嚴(yán)重威脅著村民的身體安全。通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該地區(qū)的農(nóng)村人畜飲水安全影響因素主要體現(xiàn)在以下幾方面。

針對(duì)上市公司財(cái)報(bào)出具審計(jì)意見(jiàn)，披露公允、客觀的財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)，在此過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力與最終審計(jì)意見(jiàn)質(zhì)量密切相關(guān)。因此，在上市公司審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)減少專業(yè)能力不足對(duì)審計(jì)工作造成的干擾：注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要掌握大量會(huì)計(jì)、審計(jì)的專業(yè)知識(shí)，熟練運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；充分了解上市公司所在行業(yè)特點(diǎn)、公司業(yè)務(wù)情況[6]。

2.保持職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎性

上市公司審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)將上市公司所處的行業(yè)、環(huán)境、管理層誠(chéng)信度作為關(guān)鍵項(xiàng)進(jìn)行關(guān)注，在進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、應(yīng)對(duì)的同時(shí)，要運(yùn)用質(zhì)疑思維對(duì)異常文件記錄、函件信息細(xì)節(jié)進(jìn)行審慎判斷，對(duì)可能引發(fā)重大風(fēng)險(xiǎn)的敏感信息要保持職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎性，采取細(xì)致的審計(jì)分析程序判斷，對(duì)已經(jīng)獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行矛盾性檢驗(yàn)，減少上市公司審計(jì)失敗的可能性[7]。

3.強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)

只有進(jìn)行有效風(fēng)險(xiǎn)管控才能保證審計(jì)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)，要重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)，例如，在上市公司關(guān)聯(lián)交易、貨幣資金（外埠存款、銀行匯票存款等）、函證收集審計(jì)證據(jù)等方面存在的風(fēng)險(xiǎn)要予以重點(diǎn)防范。

（二）嚴(yán)格執(zhí)行上市公司的審計(jì)程序

1.強(qiáng)調(diào)審計(jì)工作底稿的完善性

審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)取得和主要審計(jì)事實(shí)、審計(jì)結(jié)論記錄的關(guān)鍵溯源性文件，是出具審計(jì)報(bào)告過(guò)程中，做出審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)問(wèn)題、定性處理的重要依據(jù)。為防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計(jì)工作底稿的管理，嚴(yán)格執(zhí)行上市公司的審計(jì)程序。可以發(fā)現(xiàn)一部分審計(jì)項(xiàng)目并未擁有完善的審計(jì)工作底稿，而審計(jì)工作底稿未經(jīng)審核、審計(jì)工作底稿并未歸入審計(jì)檔案或存在審計(jì)工作底稿造假的情況，十分明顯，上述情況并不符合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要將全部審計(jì)程序反映到審計(jì)工作底稿中，其中應(yīng)包含函證執(zhí)行、審計(jì)證據(jù)等內(nèi)容[8]。

（1）對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域予以重點(diǎn)關(guān)注

第一，針對(duì)收入的真實(shí)性進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，提高與收入舞弊相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的警惕性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解上市公司對(duì)收入的確定規(guī)則、與收入關(guān)聯(lián)的內(nèi)控規(guī)則，對(duì)收入是否符合相應(yīng)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行謹(jǐn)慎判斷，結(jié)合上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式進(jìn)行收入合理性和真實(shí)性的核查，對(duì)關(guān)聯(lián)資料的真實(shí)性做好檢驗(yàn)，進(jìn)而判斷上市公司是否存在虛構(gòu)收入等舞弊行為。

第二，對(duì)上市公司存、借款和應(yīng)收款等款項(xiàng)進(jìn)行函證，針對(duì)大額定期存款，通過(guò)查看定期存單原件、函證等程序核實(shí)其真實(shí)性和使用是否受限，核實(shí)上市公司是否真實(shí)存在虛增資產(chǎn)的財(cái)務(wù)舞弊情況。針對(duì)上市公司往來(lái)款進(jìn)行函證的過(guò)程中，需要根據(jù)重要性水平確定抽樣標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)已經(jīng)選定的標(biāo)準(zhǔn)采用一定的方法抽取項(xiàng)目進(jìn)行函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)函證制作、發(fā)出和收取的全程進(jìn)行控制。

（2）對(duì)審計(jì)分析程序提升重視度

對(duì)審計(jì)分析程序重視度不足將造成上市公司審計(jì)失敗，造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所承受經(jīng)濟(jì)損失，影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)聲譽(yù)。審計(jì)證據(jù)的存在是評(píng)判上市公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的重要根據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)分析程序運(yùn)用過(guò)程中，首先應(yīng)將上市公司所提供的財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合對(duì)比，準(zhǔn)確分析收入和成本的變化，在判斷趨勢(shì)的過(guò)程中觀察是否存在異常的信號(hào)。在進(jìn)行上市公司與同行業(yè)平行數(shù)據(jù)，例如，營(yíng)收增長(zhǎng)率、毛利率、凈利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的對(duì)比過(guò)程中，需要將數(shù)據(jù)的分析結(jié)果，與上市公司同行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r等信息作出分析，需要充分考慮上述信息是否可以為上市公司的財(cái)報(bào)變化情況提供合理性的證據(jù)。

（三）健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

1.提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力

審計(jì)屬于通過(guò)證據(jù)收集、檢驗(yàn)上市公司真實(shí)、公允財(cái)務(wù)狀況的重要過(guò)程，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)對(duì)投資方等財(cái)報(bào)使用方來(lái)講較為關(guān)鍵，因此，保證審計(jì)質(zhì)量能夠充分把控風(fēng)險(xiǎn)，在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要遵循系統(tǒng)性、連續(xù)性和全面性的原則，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別發(fā)現(xiàn)上市公司存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，尋找上市公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理思路。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，需要通過(guò)使用的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別系統(tǒng)，減少不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的出現(xiàn)。

2.嚴(yán)格規(guī)范業(yè)務(wù)執(zhí)行程序

需要嚴(yán)格規(guī)范業(yè)務(wù)執(zhí)行程序，建立風(fēng)控體系了解上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)水平、企業(yè)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)容。在執(zhí)行審計(jì)的過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要提前做好審計(jì)規(guī)劃，通過(guò)分配契合審計(jì)規(guī)劃的工作進(jìn)度進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，確保最大限度滿足審計(jì)工作順利執(zhí)行。在審計(jì)質(zhì)量稽核過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要針對(duì)審計(jì)全過(guò)程做好控制，針對(duì)審計(jì)在進(jìn)行上市公司審計(jì)工作的檢驗(yàn)時(shí)，需要進(jìn)行審計(jì)工作底稿的核對(duì)檢驗(yàn)，針對(duì)審計(jì)過(guò)程的全部執(zhí)行程序進(jìn)行審計(jì)證據(jù)的核驗(yàn)，盡量保證最終的審計(jì)意見(jiàn)能夠準(zhǔn)確、真實(shí)。

3.強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制

審計(jì)質(zhì)量的保證，一方面，通過(guò)培訓(xùn)促使其充分掌握會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)，充分掌握會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則。另一方面，建立基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的復(fù)盤制度，監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市公司審計(jì)過(guò)程中，根據(jù)充分的審計(jì)證據(jù)、謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度開(kāi)展審計(jì)工作。除上述角度外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要通過(guò)強(qiáng)化內(nèi)部的管理工作，針對(duì)上市公司審計(jì)過(guò)程中的監(jiān)管機(jī)制和復(fù)盤工作、人才激勵(lì)制度，充分發(fā)揮專業(yè)人員的專業(yè)能力，能者多勞、多勞多得。

五、結(jié)束語(yǔ)

“以質(zhì)量求信譽(yù)、以信譽(yù)謀發(fā)展”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展在現(xiàn)階段承受較強(qiáng)的沖擊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市公司審計(jì)過(guò)程中，能否針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)并執(zhí)行有效的審計(jì)程序，得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，對(duì)規(guī)范披露上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表尤為關(guān)鍵。針對(duì)上市公司審計(jì)失敗，文章在研究過(guò)程中對(duì)審計(jì)失敗原因、問(wèn)題和對(duì)策進(jìn)行詳細(xì)分析，旨在確保上市公司的審計(jì)質(zhì)量。