房地產企業土地增值稅納稅籌劃的價值及方法探究

王建政

（河北潤江投資集團有限公司，河北 石家莊 050000）

一、前言

隨著我國經濟的不斷發展，土地增值稅在全部稅收中所占的地位越來越重要。以2021年為例，2021年全年土地增值稅上繳6896億元，占全部稅收收入的4%。房地產企業作為土地增值稅納稅的關鍵主力，其土地增值稅的綜合稅負約為5%，是其整體稅負的三分之一，土地增值稅納稅籌劃對房地產企業的重要性不言而喻。隨著國家對房地產調控的深化，土地增值稅對房地產企業利潤的影響日益加大。如何加大對土地增值稅的籌劃力度，爭取企業利益的最大化，成為房地產企業急需解決的問題。基于此，本文對土地增值稅納稅籌劃的價值、企業日常管理中存在的問題和納稅籌劃方法進行闡述。

二、土地增值稅納稅籌劃概述

（一）納稅籌劃

首先，從學科定位上看，納稅籌劃一般被納入財務管理的范疇中，是財務管理的組成部分，其目標包括降低企業稅負、防范納稅風險和提高企業整體收益。在企業實踐中，納稅籌劃應作為稅務會計的構成要素，運用在稅務會計的日常核算中。而從管理會計的角度來看，因為納稅籌劃涉及涉稅會計決策和其他相關的內部會計信息，所以也可以劃歸管理會計范疇。就具體內涵而言，納稅籌劃融財務管理、會計、稅收、法學與管理學于一體，有其獨特性［1］。

其次，從概念上看，納稅籌劃還未形成權威而統一的說法，但普遍認可的共識包含“法律許可范圍內、減低稅收負擔和防范風險”這三個要素。因此，納稅籌劃可以定義為：納稅義務人在法律、法規和規章等規定內，通過對企業經營行為的事前規劃和安排，達到防范納稅風險或減輕企業稅負的目標的一系列謀劃活動。

最后，從合法性上看，納稅籌劃具有完全合法性，這與偷稅、避稅存在根本上的差異。偷稅是納稅人故意違反稅法規定，通過隱瞞或虛假申報等欺騙手段達到逃避納稅的目的。企業發生偷稅的，將依據法律按“逃避繳納稅款罪”處置。避稅是納稅人利用稅法漏洞或含糊之處來調整企業經營業務，達到減少納稅的目的，雖不違法，但違反稅收立法意圖。在稅收實踐中，針對納稅人有意圖的避稅行為，稅務機關可能采取強制性反避稅措施，強制補繳相應稅款。

（二）土地增值稅納稅籌劃

依據土地增值稅暫行條例及其相關規定，土地增值稅是就納稅人轉讓房地產所取得的增值額為依據征收的一個稅種。結合納稅籌劃的概念，土地增值稅納稅籌劃就是在土地增值稅暫行條例及其相關規定的范圍內，通過對房地產經營行為，如項目獲取、規劃設計、開發建設、銷售以及籌融資等活動的預先規劃和安排，達到降低企業土地增值稅稅負或防范納稅風險的目標的一系列謀劃活動。

三、房地產企業土地增值稅納稅籌劃的意義

（一）降低企業稅負

從土地增值稅納稅籌劃的概念來看，降低企業稅負是房地產企業土地增值稅納稅籌劃的意義之一，包括降低土地增值稅稅負、延遲納稅和降低企業的整體稅負。從狹義上看，土地增值稅納稅籌劃是僅就土地增值稅稅負降低而言，這其中包括利用稅收政策或經營策劃所導致的延期納稅［2］。從廣義上看，土地增值稅納稅籌劃是房地產企業整體納稅籌劃的一部分。由于各稅種之間存在關聯，降低土地增值稅稅負不一定能降低房地產企業整體稅負，因此，房地產企業應站在企業整體的角度綜合進行納稅籌劃。

（二）防范土地增值稅納稅風險

土地增值稅納稅籌劃是在稅法規定的范圍內進行的，因此，對土地增值稅相關法的遵守是前提，只有依據相關稅法開展籌劃活動，才能避免納稅風險的產生。這些風險包括多納、少納和未按規定時間與程序納稅的風險，也包括未就納稅事宜與稅務管理部門達成一致和未按規定保存相關檔案文件的風險。

（三）其他意義

合理的土地增值稅納稅籌劃不僅是房地產企業管理水平的體現，還具有提高企業信用和潛在價值的功能。比如合理的土地增值稅納稅籌劃可以為企業節約資金，減輕資金壓力；在政府的一些項目招投標中，需要房地產企業提供完稅證明；按期納稅能夠使房地產企業獲得更優質的稅收服務；按期納稅的房地產企業在貸款方面能取得相對的優勢等。

四、房地產企業土地增值稅納稅籌劃的問題

（一）納稅籌劃功能的定位不清晰

土地增值稅納稅籌劃具有節稅、防范納稅風險的基本功能，但在實踐中，房地產企業在定位方面存在偏差。

第一，節稅合法與違法的界限。納稅籌劃是合理、合法地籌劃涉稅問題，科學安排收支。但是部分房地產企業在利益的驅動下，往往對合法與違法的界限把控不夠，不明白籌劃空間和彈性是有限的，甚至人為調整、記錄收支，違反相關稅法規定，比如隱匿收入、虛列成本支出等。

第二，節稅、防范納稅風險在不同的房地產項目中具有不同的側重點。就房地產的用途而言，房地產可分為高檔商品房、普通商品房、經濟適用房等住宅類房產和廠房、辦公等非住宅類房產。這些項目又因籌資方式、地理位置、供應商、建造方式等不同，而使籌劃的方案不同，納稅籌劃的風險不同，進而節稅的效果也不同。就房地產企業整體而言，節稅甚至不是單個項目納稅籌劃的最終目的。部分房地產企業對以上的認識往往不夠深刻，不能區別項目特性和企業整體利益進行納稅籌劃定位。

（二）提升售價但是利潤未必增加

在實踐中，部分房地產企業認為提升售價就可以提升企業利潤，但往往適得其反。“營改增”后，由于增值稅涉及相關城市建設維護稅、教育費附加等，因此售價越高，相關稅費也就越高；再加上土地增值稅增值額對可扣除的利息費用、管理費用等的限制，當售價的增長低于成本費用的增長，特別是低于土地增值稅增長時，獲得的利潤必將低于售價提升前的利潤。

（三）納稅籌劃方案更新不及時

納稅籌劃要與企業的戰略規劃、經營計劃相匹配，也是建立在系列合理假設前提基礎上的。因此，企業在納稅籌劃實施的過程中，必須根據內外部環境的變化合理更新納稅籌劃。

首先，當稅法變動時，要審慎評估既定籌劃方案的合法性、合理性及風險，及時進行籌劃更新。如“營改增”政策對房地產新老項目劃分的涉稅差異。

其次，國家或地方政府對房地產調控政策的變化。國家對房地產行業的金融政策的調整，如《關于防止經營用途貸款違規流入房地產領域的通知》在房地產企業貸款方面的限定，必然對房地產企業資金來源和資金成本產生影響，具體影響利息費用的扣除限額。又如地方政府對限購限售、土地招拍掛組價、限價等方式的調整，也必然影響到房地產企業的產品售價及土地獲取成本［3］。

最后，房地產企業戰略規劃調整。如房地產企業將相關項目由銷售向自用、出租、投資等方面調整，或者在調整項目建設規劃時，也必須調整已實施的籌劃方案。

（四）納稅籌劃落實問題

房地產企業土地增值稅納稅籌劃的目的非常明確，而納稅籌劃方案貴在落實，現實中存在的問題恰恰出現在納稅籌劃方案在企業經營各環節的落實上。

首先，納稅籌劃方案責任主體的誤區。在實踐中，房地產企業往往將財務人員作為納稅籌劃方案落實的責任主體，而忽視了納稅籌劃關乎企業整體利益，與企業全體人員息息相關。企業管理層的決策和指導責任、歸口管理部門及人員的策劃責任、銷售和采購的建議和執行責任、財務人員的核算和牽引責任、檔案管理人員的保管責任以及其他人員的輔助責任構成了房地產企業納稅籌劃和實施的全方位、全過程的責任體系，沒有體系內全員的努力，納稅籌劃必將浮于表面，不會產生任何效果。

其次，關鍵點判定誤區。任何納稅籌劃防范都有關鍵的管控點，關鍵管控點的落實與否將關系納稅籌劃方案的成敗。房地產企業在落實納稅籌劃方案的過程中，不應忽視關鍵點的落實。

再次，納稅籌劃方案是實施、反饋、修正、再實施的循環往復過程，不斷反饋實施的效果或偏差，是納稅籌劃落實關注的重點。

最后，納稅籌劃實施人員的培訓。納稅籌劃落實的前提是相關責任人清楚地知悉自身的工作和企業流程。企業業務在執行的過程中，也會有不同的變化。培訓相關責任人是納稅籌劃有效落實的基礎，房地產企業不應忽視對責任人的及時培訓和執行過程中信息的有效傳遞。

五、房地產企業土地增值稅納稅籌劃的主要方法

（一）改變納稅統籌思想，樹立全局統籌意識

為有效解決實踐中的土地增值稅納稅籌劃問題，房地產企業應樹立全局籌劃意識，包括項目全稅收鏈籌劃意識、不同項目間的協同籌劃意識和企業整體納稅籌劃意識。項目全稅收鏈籌劃意識是指針對開發項目獲取、開發建造和銷售全價值鏈開展稅收鏈的納稅籌劃，既包括企業自身關鍵控制節點的活動關注（如項目規劃環節對產品類型的布局等）、企業內各業務活動間的聯系（如設計與施工環節的成本管控等），又包括與上下游企業之間的納稅籌劃。不同項目間的協同籌劃意識是在項目全稅收鏈統籌的基礎上開展不同項目組合的協同籌劃，以實現企業利益最大化。企業整體納稅籌劃意識是站在企業戰略的角度，將土地增值稅的籌劃納入企業整體納稅籌劃體系中，統籌開展籌劃，以實現企業價值最大化。

全局統籌意識也包括全員參與的意識，房地產企業應該消除納稅籌劃僅僅是財務人員責任的傳統思維，樹立全員納稅籌劃意識，確立納稅籌劃管理體系，促進全員參與納稅籌劃方案的制訂和實施。此外，房地產企業必須深入開展納稅統籌的培訓教育活動，以合法為前提，深入開展籌劃界限分析和傳達工作，以防止過度籌劃產生涉稅風險。

（二）調整納稅籌劃方向，實現政策合理使用

房地產項目坐落區域、項目設計、資金構成、銷售策略、實施時期等不同，都會對納稅籌劃產生較大的影響。財政、金融、行業監管等政策變化，也是影響納稅籌劃的重大因素。因此，房地產企業在實施納稅籌劃的過程中，應該在政策的規定內合理把控納稅籌劃的方向，并依據環境的變化及時調整籌劃方向。在實踐中，房地產企業應圍繞項目特點和所處環境，開展稅收法律法規和相關政策的收集、研究工作，評估土地增值稅涉稅風險關鍵點，在此基礎上明確納稅籌劃的方向，設定納稅籌劃的空間和底線，擬定納稅籌劃的方案，并制定風險警示指標和預警方式。同時，應關注實施過程中政策的變化，及時研究、溝通，以調整納稅籌劃方向。房地產企業可以設置專崗和專職人員開展納稅籌劃風險管理工作，規模大的房地產企業可以設置納稅籌劃部門開展納稅籌劃工作。

（三）依據利息支出比重，選擇利息扣除方式

根據土地增值稅暫行條例及其實施細則的規定，利息支出扣除有兩種方式，一種是能提供金融機構證明，利率不超過商業銀行同期率，且在轉讓房地產項目之間合理分攤的，按實際金額扣除；一種是不能提供機構證明或未在房地產項目之間合理分攤的，同管理費用、銷售費用一并限額扣除，即按土地使用權取得成本和房地產開發項目實際發生成本之和的10%以內限額扣除。在實踐中，房地產企業項目資金來源包括自有資金、貸款、債權融資、股權融資等，也可能包括企業之間、企業與自然人之間的借貸，同一項目可能包括多種資金來源［4］。房地產企業應該依據規定，制定合理的分攤規定，在測算利息支出金額的同時，合理籌劃扣除方式。房地產企業在合理的籌劃中，應該注意金融機構利息證明的檔案管理，相關檔案的合法性和可能的遺失、損壞，都會對利息扣除產生較大的影響。

（四）正確計算增值額，增強風險管理能力

增值額的計算與企業的管理模式、會計管理具有一定的相關性。增值額是納稅籌劃最終呈現的結果。第一，納稅籌劃須服從經濟環境和企業管理要求，納稅籌劃方案的設計必須從強化管理入手，比如在采購中，可以取得普通發票和專用發票，專用發票可抵扣稅額，與普通發票相比具有降低成本的作用。而想要有效取得專用發票，在特殊的采購業務中就需要設定管理模式，如針對車輛加油的發票，房地產企業可以采取統一采購開票、分散加油的方式，以保證取得專用發票。第二，在會計管理上，納稅受到會計管理活動的約束。納稅是經營活動引起的，會計管理是經營活動的記錄，按項目內容合理歸集項目實際成本，合理記錄分攤管理費用、銷售費用和財務費用等相關費用，是納稅籌劃的基礎，也是增值額計算的基礎。房地產企業應制定企業管理制度，以加強對經營過程的管控，規范會計核算、納稅行為，為土地增值額的計算奠定基礎，防范涉稅風險。

六、結語

隨著經濟社會的發展，土地增值稅成為房地產企業稅負的主要來源。開展土地增值稅納稅籌劃，不僅可以降低企業稅負、防范納稅風險，而且可以提升企業信用和潛在價值。房地產企業應該在認真分析納稅籌劃功能的定位、提價利潤不增加、籌劃方案更新和落實等相關問題的基礎上，樹立全局納稅意識，及時調整籌劃方向，關注利息扣除方式和增值額計算選擇，以實現納稅籌劃的價值。