質量管理準則下事務所審計質量管理建議
——以A所為例

文/黃澤彬 彭志芳（昆明理工大學）

高質量審計服務是事務所生存發展和樹立行業市場信譽的重要一環，也是審計行業的永恒追求。然而，近些年來我國事務所頻頻出現財務造假案，側面反映出當下我國會計師事務所審計質量管理方面存在一些問題，其中A所就是近些年來事務所財務造假案的代表。也正是由于頻繁出現的審計質量管理問題，中注協考慮相關要素，進一步修訂質量管理相關準則，便于我國會計師事務所完善質量管理體系。當然，事務所質量管理體系建設和實施離不開經濟市場和國家法律等事務所外部環境的幫助。但本文基于事務所內部角度，著重分析事務所該如何建設質量管理體系制度和執行質量管理體系要求。

一、文獻回顧

由于質量管理準則發布于2020年，我國學者對于該準則的研究不多，目前對該準則的研究大致分為三個方向，分別是趙際喆、張妍[1]為代表對質量管理準則強調內容的介紹和理解；其次是芮懷漣[2]為代表認為新質量管理準則可以成為審計行業聚焦審計質量、推動行業變革的助燃劑；最后就是孫玲、齊飛[3]為代表針對國際質量管理準則的修訂內容，提出新準則存在問題的理解。

除上述學者對新質量管理準則強調內容的研究，本文也認為新質量管理準則引入了“風險導向理論”“信息溝通重要性”以及“質量管理體系構建”[4]，現行質量控制準則也規范了事務所在實際進行審計業務時，要始終保持職業懷疑，對被審計單位嚴格執行風險評估程序等要求。所以，質量管理準則與現行質量控制準則核心本質相同，審計目標都是為了事務所提升審計質量。

二、A所案件

（一）A所簡介

中注協在2007年曾提出了事務所“做大做強”戰略方針，并在2012年發布了《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》，因此，在市場需求以及政策加持下，我國事務所步入了資源整合時期，掀起合并浪潮。2013年4月，由七家事務所和深圳鵬城會計師事務所合并而來的國富浩華會計師事務所與中瑞岳華會計師事務所合并為A所，并在2018年成為了我國本土第二大會計師事務所。所以，本文選擇A所為研究對象，不僅可以很好地分析作為我國本土第二大的事務所，質量管理層面出現了什么問題造成其2019年突然分崩離析，也可以為我國本土會計師事務所的發展提出一些警示。

根據筆者查閱資料和調查發現，A所雖設立了嚴密的質量管理制度，但都是偏理論化，導致A所內部并未嚴格地按照制度實施，形成了一個空有理論難以落地實施的框架。同樣，A所由于是眾多大小規模不同事務所合并而來，每個事務所之前質量管理制度都會有差異，也進一步造成事務所員工對新制定質量管理制度執行力度有差異。因此，A所雖然有制度，但是卻不能很好地執行，使得制度的指導意義大打折扣。

（二）審計質量管理存在問題

本文選擇A所有代表性的審計失敗案例康得新財務造假案件為研究對象，結合證監會發布對A所處罰公告，分析A所存在的審計質量管理問題，并根據新頒布的質量管理準則來剖析為什么A所在設立有完善的質量控制制度的同時還屢屢出現審計失敗的情況。

1.未實施有效風險評估程序

風險導向理論是新質量管理準則著重強調的審計要素，需要事務所在承接業務前，就應當對被審計單位進行風險評估，A所在對康得新連續審計業務中，對康得新2014年因隱瞞關聯方交易就被處罰、2016年由于集團擴張也開始了百億業務的激進投資和2019年銀行賬戶150億資金不翼而飛等一系列問題，作出與實際情況不符的風險評估，并且在2015年至2019年都延續和康得新企業的合作關系。

2.未執行充分審計程序

嚴格執行審計程序是事務所高質量審計報告的基石，是獲取審計證據的必要過程。康得新虛構整個外銷業務合同鏈，其中包括將原材料充當完成品運往海外，在由公司人員簽收并臨摹外國客戶簽字等一系列操作。A所面對海外業務，不僅沒有對海外業務真實性進行詢問和進一步審計，而且也未對業務合同、驗收單等原始憑證給予關注。

3.未保持職業懷疑

審計人員在審計工作中有著首要地位，應當時刻保持職業懷疑態度對待審計工作，尤其是針對高風險、有異常事項保持充分警覺。對于經營正常的制造業來說，存貨的儲存時間一般為1至3個月時間，并且在公司規模不斷擴大，業務量增加時，存貨增長比例也應當隨之增大。然而，康得新在規模不斷擴大，業務量也出現迅猛的增長時，存貨卻保持較低速度增長，并且存貨周轉速度只有30天左右，也遠遠小于其他制造業存貨周轉速度，A所審計人員面對這樣的異常情況卻并未產生懷疑。

三、審計質量管理存在問題原因

不難看出，雖然A所設立有相對完善的質量管理制度，但是其審計質量表現和證監會近些年對其的處罰，難以讓社會信服其所設立的質量管理制度是否真正起到作用。因此本文根據A所上述存在的質量管理問題，著眼于新質量管理準則強調事務所全程、主動參與審計業務，分析造成這些問題的原因。

（一）計劃階段質量管理

事務所甄選客戶能力差。根據證監會發布2020年度證券審計市場分析，截至2021年4月底，我國有4302家上市公司，其中國際“四大”事務所客戶數量占上市公司總數7.5%，本土頭部事務所客戶數量占比69.3%。但是按照提供高額審計費用評判上市公司綜合實力，國際“四大”占市場審計費用總比為57.3%。從上述數據不難看出，雖然本土事務所服務上市公司很多，但收取審計費用卻不如國際“四大”。這種現象形成的很大原因是我國大多優質客戶資源被“四大”所掌握，本土事務所數量多，競爭激勵，為攬到客戶資源和獲取經濟利益，降低審計費用和審計成本，進而忽視了客戶質量的把控。同樣，A所搶占市場份額為事務所快速發展，對客戶質量要求降低，承擔許多高風險業務。

（二）執行階段質量管理

1.審計人員未遵守職業道德

首先，A所審計人員專業能力不夠。A所審計人員對于康得新虛構的海外業務中，不能識別海外業務合同中存在的舞弊風險，不難看出A所相關審計人員專業能力不足。其次，A所審計人員缺乏職業懷疑。康得新存在過許多不合常規現象，比如：關聯方交易未披露、控股股東非經營性占用資金、存貨周轉速度遠高于同行業水平等，面對這些異常且高風險審計事項，A所審計人員卻始終未對這些事項產生懷疑。最后，A所審計人員獨立性不足。A所為康得新提供了連續9年的審計業務，由于連續審計時間過長，審計人員過度相信被審計單位，導致被審計單位出現財務造假的端倪，審計人員也難以察覺。

2.事務所連續審計影響獨立性

新質量管理準則在“業務質量管理”層面，突出強調了事務所強制輪換的重要性。并且“兩會”上，秦榮生院長也提出了“關于建立和完善上市公司，審計強制輪換制度提案”[5]。反觀A所對康得新案例中，事務所由于未執行強制輪換機制，面對被審計單位出于多年合作關系，對潛在違規操作不夠重視，審計程序也未嚴格執行，況且在康得新被曝光重大財務造假時，A所并沒有直接向證監會舉報被審計單位的舞弊行為，解除合作關系，只是出具了非標意見，種種情況不得不讓社會公眾懷疑其喪失了獨立性。

（三）復核階段質量管理

新質量管理準則“質量復核”層面，強調突出了審計復核的重要性。A所制定的項目質量復核制度為“三級復核制度”，分別是注冊會計師復核、審計風險管理部門復核以及項目合伙人復核。但根據調查發現，在A所實際工作中，審計人員往往在某些環節遺漏或僅按照形式化完成業務流程，尤其是到“二級復核”程序，審計風險管理部門往往只查閱注冊會計師是否簽字，就判斷審計質量是否合格，喪失了“三級復核制度”設立初衷，增加了審計失敗可能性。

四、質量管理體系建立啟示

當下我國以A所為代表的較大規模的會計師事務所基本都有自己設計的一套相對完善的質量控制制度，但其中各環節間的聯系難以形成有效閉環，導致雖有制度，但難以實施的尷尬局面。而相對較小的中小型會計師事務所由于業務量和業務種類都普遍較少，中小型事務所也很難制定較完善的質量管理體系。因此本文以上述A所質量管理問題及原因為代表并結合新質量管理準則，為其在今后審計業務各個環節中嚴格按照質量管理體系規定執行，降低審計失敗可能提出建議。同樣也希望我國本土事務所無論規模大小，是否面臨A所當下的困境，都保持“有則改之，無則加勉”的理念，從本文中獲取關于完善事務所質量管理體系的啟示。

（一）計劃階段

1.提升業務承接質量要求

我國本土會計師事務所的客戶數量雖然遠高于國際“四大”，但是審計平均收費、客戶平均規模以及行業口碑等方面都遠不足國際“四大”，這反映了我國本土事務所客戶質量依舊偏低，增加了事務所質量管理難度和審計失敗可能性，所以事務所在新業務承接和老業務延續上要進行嚴格考察。首先，新業務承接，事務所應當派出經驗豐富的專業團隊配合項目合伙人對客戶行業環境、經營現狀、內部控制等情況進行充分了解，倘若判斷客戶不能滿足事務所客戶質量要求，一律拒絕合作。其次，老業務延續，無論是事務所合并前帶來客戶還是合并后連續承接業務，都需要定期對其進行風險評估，如果高風險的項目在事務所業務能力之外，就要立即解除合作關系。除此之外，對于長期合作的客戶，事務所要強制輪換機制，最多不超過5年對同一客戶進行審計，避免審計人員和事務所喪失獨立性。

2.完善審計人員培養機制

審計人員是審計的開展核心，是審計程序的踐行者，所以審計人員職業道德合格且遵守質量管理準則，質量管理體系才會有現實意義。首先，事務所優化人才招聘方式，通過經驗豐富的老員工對實習員工進行考核篩查，增強事務所審計人員總體專業能力。其次，與高校建立人才對口引進計劃，不但可以解決市場人才參差不齊的問題，還可以幫助本土事務所提前接洽優秀人才，為事務所留下高質量人才作出進一步保障。再次，事務所也需要設立恰當的考核機制，例如：新員工設立專業知識考核，老員工設置道德測試和一些新準則的了解程度等。最后，完善薪酬機制，當下我國本土事務所流動性極強，優秀員工會因為薪酬機制不合理選擇其他公司，這對事務所而言都是很大的損失。因此，事務所需要結合自身特色，制定個性化差異的薪酬制度，提高員工積極性。

（二）執業階段

1.重大事項留痕

項目合伙人應當加強項目組內、與事務所間和被審計單位信息溝通，通過多種通信手段進行咨詢，時刻掌握審計業務進度、發生的重大問題、作出重大決策以及產生意見分歧等，對咨詢的結果形成記錄和保存。這樣不但可以幫助項目組內復核和質量復核的進行，還可以便于在今后盤查中了解承接該業務的責任人，并追究其應承擔的責任。此外，針對項目合伙人信息溝通產生的意見分歧，需要其按照業務部門負責人、技術總監、分管所領導依次由事務所有關部門或人員進行協調。事務所應當要求項目組記錄產生意見分歧的原因、處理過程和最終結果并保存。

2.加快信息化建設豐富審計方法[6]

審計程序需要通過審計方法落實，而面對互聯網快速發展，許多上市公司也不斷開展云平臺進行數據處理，一般審計方法辦公效率很難滿足當下事務所審計業務的開展需求。因此，如何提高審計方法去實施審計程序，提高辦公效率，是我國事務所需要不斷思考的問題。本文認為，事務所可以基于上市公司建立云平臺的信息實時共享特點，實現對被審計單位經營的全程監督，并通過監督獲得實時數據，不斷調整審計計劃和審計程序。除此之外，經過調查發現，我國本土中小型事務所在一些審計軟件方面運用存在短板。比如，其審計底稿還存在許多依賴傳統紙質材料的操作和保存等，這些都會影響事務所的辦公效率和準確性。相反，熟練運用審計軟件進行審計底稿的編制，不但可以節約紙質的審計成本，還可提高效率，并且審計軟件可以自動識別數據核查等問題。因此，事務所需要不斷培養和提升審計人員電子化辦公的能力，加強信息化建設，豐富審計方法。

（三）復核階段

1.加強項目組內復核

事務所中最了解被審計單位和審計業務進度的人員莫過于該項目組成員，因此項目組內復核也是業務執行層面保證審計質量關鍵環節。項目組內復核，需要項目組成員針對審計過程中發現的問題及時向事務所反映，并和被審計單位進行溝通，督促被審計單位進行調整。事務所通過項目組內部復核，不僅可以提升審計質量，也可以提升事務所整個質量管理體系運作效率。

2.重視項目質量復核

項目質量復核是事務所出具審計報告的最后一個環節。事務所技術部門通過對審計項目的風險、項目合伙人能力、各級復核結果，綜合判斷是否需要進行項目復核。然后，組織高質量復核人員對審計項目進行質量復核落實。而被復核的項目組成員和事務所，需要重視復核意見，倘若項目組成員與復核意見出現分歧，那么就需要根據上文分歧解決機制處理，只要重大意見問題沒有解決，就不能出具審計報告。

五、結論

通過本文上述分析，A所在質量管理體系方面存在問題及形成原因是多方面的，并根據這些問題原因也為我國內資所在質量管理體系建設方面做出了一些啟示。但是質量管理體系并非本文上述建立后一成不變的，需要根據事務所自身、社會經濟及相關技術的發展不斷優化和調整。因此，事務所還需要審計人員運用質量管理體系及時反饋，不斷完善事務所質量管理體系。由于本人理論水平有限，在理論和實際結合分析中存在不足，希望可以在今后的研究中可以更加深入，為我國本土會計師事務所質量管理方面提出更有價值的理論參考。